I FSK 952/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. M. K., K. K. Spółka jawna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1183/11 w sprawie ze skargi N. M. K., K. K. Spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 września 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja 2008 r. do lipca 2009 r. oraz wrzesień i październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. M. K., K. K. Spółka jawna z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1183/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N. M. K, K. K. Spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 13 września 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2008 r. do lipca 2009 r. oraz wrzesień i październik 2009 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 września 2011 r. po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 17 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2008 r. do lipca 2009 r. oraz wrzesień i październik 2009 r. oraz wyłączył do odrębnego rozstrzygnięcia kwestię zobowiązania podatkowego za sierpień 2009 r. Organy ustaliły, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej dla firmy S. M. K., a nie dla skarżącej, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Ustalono również, że podatniczka zaniżyła kwotę podatku należnego w okresie od maja 2008 r. do grudnia 2008 r. wskutek niezaewidencjonowania i niewykazania w deklaracjach podatkowych VAT-7 sprzedaży obuwia, którego wartość oszacowana została na łączną kwotę netto: 29.901,05 zł, podatek VAT: 6.578,23 zł. W 2008 r. ustalono nadwyżkę w zużyciu przez podatnika podeszew do produkcji butów w wysokości 191 par, co świadczyło zdaniem organów o niezaewidencjonowaniu przez podatnika całości dokonanej sprzedaży. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieustalenie stanu faktycznego i jego wadliwą ocenę. Skarżąca wskazała na pominięcie przez organy dowodu w postaci protokołu likwidacyjnego z 12 grudnia 2009 r., który dotyczył kolekcji zima 2008 – lato 2009. Uwzględnienie owego dokumentu oznaczałoby, że ilość spornych par butów określona przez organ na 191 zmniejszyłaby się do 20. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu zasadnie organy nie uznały na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej ewidencji sprzedaży za 2008 r. w części dotyczącej niezaewidencjonowania sprzedaży butów za dowód oraz określiły na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podatek należny. Konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe nierzetelności ewidencji sprzedaży było dokonanie oszacowania wartości sprzedaży stosownie do art. 23 Ordynacji podatkowej metodą kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika tych kosztów w obrocie. Metoda ta ma bowiem zastosowanie wtedy, gdy znana jest wysokość poniesionych kosztów, a tym samym ilość zakupionych i zużytych materiałów (surowców) do produkcji w danym roku. Przy nadwyżce w zużyciu podeszew w wysokości 191 i średniej cenie netto pary butów w wysokości 156,55 zł (ustalonej w wyniku podzielenia kwoty obrotu ze sprzedaży butów 2.698.055,50 zł przez liczbę sprzedanych par butów 17.234) określono wysokość obrotu niezaewidencjonowanego w kwocie 29.901,05 zł, a podatek należny według stawki 22% 6.578,23 zł. W ocenie WSA było to oszacowanie najbardziej optymalne dla podatnika, a przy tym spełniające przesłankę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do stanu rzeczywistego z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, jak również szeroko uzasadnione co do samej metody szacowania z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania są chybione. Organy wzięły bowiem pod uwagę dowód w postaci protokołu likwidacyjnego z 12 grudnia 2009 r., uznając, że dotyczy on kolekcji zima 2008, lato – zima 2009, co oznacza, że część wskazanego w nim obuwia ujęta została w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. Potwierdza to fakt, iż w spisie tym ujęte zostały buty o symbolu KTM (kod towarowo-materiałowy) identycznym jak buty wykazane w protokole likwidacyjnym. Uwzględnienie zarzutu skarżącej doprowadziłoby do dwukrotnego rozliczenia tego samego towaru. Zdaniem WSA organy zasadnie wskazały, że skarżąca nie udowodniła, że zlikwidowane buty nie były objęte spisem z natury na koniec 2008 r. Uznały tym samym, że obuwie będące w posiadaniu skarżącej w 2008 r., a następnie zlikwidowane 12 grudnia 2009 r. zostało uwzględnione w rozliczeniu za 2008 r. poprzez przyjęcie ilości obuwia ujętego w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. Tym samym protokół likwidacji obuwia z 12 grudnia 2009 r. dotyczyć może wyłącznie rozliczenia zużycia podeszew w produkcji obuwia za 2009 r. Podeszwy te nie mogły być ujęte w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż nie stanowiły gotowych wyrobów z przeznaczeniem do sprzedaży. Organy wykazały również sprzeczność w wyjaśnieniach skarżącej polegającą na twierdzeniu, iż buty wyszczególnione w protokole likwidacyjnym z 12 grudnia 2009 r. dotyczą części kolekcji, która została odrzucona podczas weryfikacji. Równocześnie skarżąca wskazała, że kod towarowo-materiałowy był nadawany dla obuwia, które zostało wyprodukowane w oparciu o wdrożoną kolekcję. Wyszczególnienie zatem przez skarżącą w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. butów o symbolu KTM tożsamym z symbolem butów wyszczególnionych w protokole likwidacyjnym z 12 grudnia 2009 r. przeczy twierdzeniom skarżącej, jakoby zrezygnowano z tych kolekcji, gdyż sama spółka uznała te buty za pełnowartościowy towar nadający się do sprzedaży. W ocenie WSA organ podatkowy trafnie uznał, że powyższemu nie przeczy wyjaśnienie skarżącej, iż obuwie wyszczególnione w protokole likwidacyjnym było przygotowane na podstawie konkretnej kolekcji, lecz było odpadem. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem WSA oceniając stan sprawy i twierdząc, że są to zarzuty chybione, gdyż organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie dostrzegł, że przy ustalaniu stanu faktycznego organy podatkowe oceniając materiał dowodowy na podstawie sporządzonego w trakcie postępowania "zestawienia", oparły się na korzystnym dla siebie rozstrzygnięciu, twierdząc, że zużycie podeszew za cały 2008 r. przez obie firmy S. i N. wykazuje nadwyżkę w liczbie 476 par. Natomiast fakty przemawiające na korzyść skarżącej nie zostały uwzględnione, ponieważ zdaniem organów podatkowych w rozliczeniu zużycia podeszew w firmie N. za lata 2009 i 2010 występuje niedobór podeszew w liczbie odpowiednio 1.179 i 786 par, a za 2008 r. nadwyżka podeszew w liczbie 476 par. Występujący niedobór w zużyciu podeszew w rozliczeniu za lata 2009 i 2010 dowodzi, że podane przez podatnika dane odnośnie liczby zużytych podeszew na przygotowanie kolekcji i naprawy reklamacyjne są zawyżone. Organy przekroczyły zasady swobodnej oceny, w związku z czym ocena stała się dowolna, zaś WSA formując twierdzenie "które wykazały nadwyżkę w zużyciu podeszew i cholew, co wskazywało na sprzedaż poza ewidencją", nie zauważył, iż organy podatkowe nie oceniły materiału dowodowego w całości, o czym mowa w podsumowaniu "zestawienia" (kolumna 7, wiersz 8 i 9 ), lecz wybiórczo; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej) w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co przyczyniło się do wadliwej jego oceny. WSA uznał, że wbrew twierdzeniu skarżącego organy rozpoznając sprawę wzięły pod uwagę przedłożony przez skarżącą dowód w postaci protokołu likwidacyjnego z 12 grudnia 2009 r., uznając, że dotyczy on kolekcji zima 2008, lato - zima 2009, co oznacza, że część wskazanego w nim obuwia ujęta została w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. Potwierdza to fakt, iż w spisie tym ujęte zostały buty o symbolu KTM identycznym jak buty wykazane w protokole likwidacyjnym. Przeczy to stanowi faktycznemu, ponieważ KTM był nadawany każdej kolejnej powstającej kolekcji, w związku z czym tzw. "odrzuty" w postaci obuwia z konkretnej kolekcji miały ten sam KTM co obuwie pełnowartościowe tej samej kolekcji, wykazane w spisie z natury na koniec roku podatkowego; 3) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.), bowiem WSA oparł swoje rozstrzygnięcie na niewłaściwie - wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się wyłącznie do naruszeń przepisów postępowania. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej, ani też domyślania się, jakie przepisy zdaniem strony skarżącej zostały w tej sprawie naruszone. 9. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka podnosi, że WSA przyjmując, że organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy nie dostrzegł pominięcia niedoboru cholew w ilości 607. Ani ze sformułowanego zarzutu, ani też z jego uzasadnienia w żaden sposób nie wynika jednak, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut trudno więc uznać za skuteczny. 10. Trudno też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarżąca wiąże z błędną oceną protokołu likwidacyjnego z 12 grudnia 2009 r. Skarżąca wskazuje na to, że nie ma uzasadnienia stanowisko organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że część obuwia wykazana w protokole likwidacyjnym z 12 grudnia 2009 r. ujęta została w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż kod towarowo-materiałowy (KTM) był nadawany dla obuwia, które zostało wyprodukowane w oparciu o wdrożoną kolekcję. Okoliczność ujęcia w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. butów o symbolu KTM nie była jednak jedyną, którą organy i Sąd pierwszej instancji wzięły pod uwagę, nie uwzględniając przy rozliczeniu obuwia w poszczególnych miesiącach 2008 r. protokołu likwidacyjnego z 12 grudnia 2009 r. W decyzji organ odwoławczy wskazał bowiem na to, że skoro ujęte w protokole likwidacyjnym z 12 grudnia 2009 r. buty pochodziły ze zwrotów reklamacyjnych, kolekcji – zwrotów oddanych po pokazach, z części kolekcji, która nie została odrzucona podczas weryfikacji, wskutek czego nie doszło do jej realizacji (np. błędy produkcyjno-technologiczne związane z przygotowaniem kolekcji, widoczne wady, nieodpowiedni dobór kolorów, rezygnacja z powodu ustania zainteresowania utworzoną kolekcją), a zużycie na te cele zostało uwzględnione w rozliczeniu między innymi roku 2008 poprzez przyjęcie do rozliczeń oświadczeń szacunkowych strony w tym zakresie, to protokół ten mógł dotyczyć wyłącznie rozliczenia zużycia podeszew i produkcji obuwia za 2009 r. Skarga kasacyjna w żaden sposób nie podważa wyżej wskazanych okoliczności. W sytuacji gdy przy rozliczeniu przedmiotowego okresu uwzględniono, mimo braku jakiejkolwiek dokumentacji w tej mierze, podawane przez skarżącą ilości podeszew zużyte na reklamacje i kolekcje, nie można zgodzić się ze skarżącą, by dane ujęte w protokole likwidacyjnym z 12 grudnia 2009 r. miały jakiekolwiek znaczenie dla rozliczenia okresu objętego niniejszym postępowaniem. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Materiał dowodowy powinien więc być oceniony w jego całokształcie, a nie tak jak to sugeruje skarżąca na podstawie każdego dowodu z osobna. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.