I FSK 958/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1327/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną wniesioną przez J. K. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1327/10 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2010 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za rok 2005 oraz w oparciu o zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy ustalono, że prowadzona przez J. K. ewidencja podatkowa dla celów podatku od towarów i usług jest nierzetelna. W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 2 czerwca 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że J. K. prowadził działalność gospodarczą w zakładzie głównym w L., w R. oraz w T. na targowisku "U.". Działalność ta polegała na produkcji ubrań dla mężczyzn i chłopców, sprzedaży detalicznej odzieży oraz sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. W toku kontroli podatkowej na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych dotyczących zakupu towarów i usług znajdujących odzwierciedlenie w rejestrach nabyć za poszczególne miesiące stwierdzono, że wartości te poprawnie przeniesiono do deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. Przedmiotem zakupu były materiały i surowce do produkcji (tkaniny i dodatki krawieckie), towary handlowe (koszule męskie i dziecięce, krawaty, muszki oraz buty młodzieżowe) oraz pozostałe towary i usługi dotyczące zakupu. W zakresie dostaw towarów stwierdzono sprzedaż krajową opodatkowaną stawką podatku w wysokości 7% i 22% oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%. Sprzedaż krajowa dokumentowana była fakturami VAT oraz dowodami wewnętrznymi sporządzanymi na podstawie dziennych zestawień sprzedaży. Organ podatkowy dokonał analizy poszczególnych składników działalności gospodarczej, takich jak wielkość zakupu surowców, wielkość zatrudnienia, wielkość produkcji i przyjął, że łączne koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem różnic remanentowych wyniosły 185.445,05 zł. Natomiast łączne koszty wytworzenia wyrobów wyniosły 172.703,19 zł. W szczególności, koszt wytworzenia wyrobów w wysokości 172.703,19 zł stanowi 151,48% wykazanego obrotu z produkcji. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że koszt wytworzenia wyrobów przewyższa wartość sprzedaży tych wyrobów wykazanej przez stronę, jak i wartość całej sprzedaży strony w 2005 r., w tym towarów handlowych oraz usługi przeszycia. Zatem działalność gospodarcza przyniosła stratę w wysokości 66.129,33 zł. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji podjął próbę wykazania ewentualnych innych źródeł przychodów w 2005 r., którymi strona mogłaby pokryć stratę. W tym celu przesłuchano stronę, a ponadto dokonano analizy przychodów strony w 2004 r. Analiza ksiąg podatkowych wskazał, że strona nie wykazała całości osiągniętego obrotu i dlatego księgi podatkowe uznano za nierzetelne. W tej sytuacji odrzucono prowadzone przez stronę ewidencje sprzedaży jako dowody w prowadzonym postępowaniu podatkowym i na podstawie art. 23 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej. Podstawą wyboru tej metody przy uwzględnieniu charakteru wykonywanej przez stronę działalności był materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wyliczony w oparciu o tę metodę niezaewidencjonowany obrót jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Został on bowiem wyliczony przez organy podatkowe w całości w oparciu o dane wskazane przez J. K. w toku postępowania podatkowego oraz o dane wynikające z prowadzonej przez stronę ewidencji. Końcowo organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo dopuszczające możliwość zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Stwierdził też, że wskazane przez pełnomocnika orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczyły wprost możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. K. zarzucił decyzjom organów obu instancji rażące naruszenie art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił argumenty powołane wcześniej w odwołaniu, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw prawnych do stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej. Podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu, a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. Ponadto pełnomocnik zarzucił wyjątkowo subiektywną ocenę przedstawionych przez stronę dowodów, jak również dokonanie zbyt płytkiej oceny materiału dowodowego. W ocenie pełnomocnika zakwestionowanie oświadczeń i dokumentów przedstawionych przez stronę nie zostało uzasadnione i udowodnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że w skardze zarzucono naruszenie niektórych przepisów proceduralnych, jednakże zarzuty są bardzo skrótowe, ogólnikowe i nieskonkretyzowane, nie zawierają wyjaśnienia, na czym konkretnie polega, w ocenie skarżącego, naruszenie danego przepisu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, że poza zacytowaniem fragmentów wyroków wydawanych w innych sprawach, dotyczących prawidłowej wykładni i stosowania tego przepisu, skarżący ograniczył się do stwierdzenia o dokonaniu przez organy podatkowe "zbyt płytkiej oceny dowodów" przedłożonych przez podatnika i poddaniu w wątpliwość, bez żadnego uzasadnienia i udowodnienia, rzetelności oświadczeń i dokumentów przedstawionych organom w toku postępowania. W skardze nie wskazano jednak, które oświadczenia i dokumenty zostały przez organy błędnie ocenione i zakwestionowane, ale Sąd domniemywał, że chodzi o dowody na okoliczność otrzymania przez skarżącego w 2005 r. darowizn pieniężnych od brata, syna i teściowej. Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie zostały w żaden sposób uzasadnione, a więc nie wiadomo, w czym skarżący upatruje naruszenie tych przepisów. Niemniej oceniając zaskarżoną decyzję w aspekcie zgodności z powołanymi w skardze przepisami procesowymi Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone prawidłowo, wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy, przedstawione w decyzji wnioski i oceny wynikają z wszechstronnej i logicznej oceny całego materiału dowodowego, dokonanej bez przekroczenia przyznanej organowi swobody. Sąd nie podzielił wyrażonego w skardze poglądu o braku możliwości stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej do określania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ich europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., oraz obowiązującej w 2005 r. VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG), nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosował art. 23 Ordynacji podatkowej i wykazały w dostateczny sposób, że należało oszacować podstawę opodatkowania, bowiem ocena wszystkich zebranych w sprawie dowodów prowadziła do logicznego wniosku, że dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży) nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Z tej przyczyny księgi, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, należało uznać za nierzetelne. Uzasadniony też został wybór metody szacowania. Wskazano, dlaczego wybrana została metoda kosztowa i dlaczego zastosowanie innych metod nie było możliwe. Dokonując szacowania organ podatkowy oparł się przede wszystkim na informacjach dotyczących udziału kosztów wytworzenia w wartości sprzedawanych wyrobów własnych, wartości zakupu materiałów do produkcji, uzyskanych od podatnika oraz na ewidencji zakupu i dokumentach remanentowych dostarczonych przez podatnika. Sąd uznał, że otrzymany wynik szacowania wartości obrotu ze sprzedaży wyrobów własnych jest możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Końcowo zwrócono uwagę na prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. I SA/Łd 586/09, oddalający skargę J. K. na decyzję w przedmiocie uchylenia w całości wcześniejszej decyzji podatkowej z dnia 29 sierpnia 2007 r. i określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005. Pełnomocnik J. K. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł od niego skargę kasacyjną z wnioskiem o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w innym składzie oraz o zasądzenie kosztów wpisu sądowego i zastępstwa procesowego według stawek przypisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") w powiązaniu z art. 23 Ordynacji podatkowej, 2. art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający decydujący wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, 3. art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest możliwość szacowania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu o braku możliwości stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej do określania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z art. 23 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej określone zostały metody szacowania, w tym zastosowana w niniejszej sprawie metoda kosztowa. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, iż kwestia możliwości stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do podatku od towarów i usług wielokrotnie rozpatrywana była przez sądy administracyjne. Przykładowo można odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt 1 FSK 1750/09 (dostępny w bazie internetowej www.nsa.gov.pl) zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z VI Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tego podatku. W powołanym wyroku Sąd stwierdził też, iż zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się a przy tym jest znacznie szerszy niż przepisy ustawy o VAT, wobec czego unormowania tej ustawy nie mogą stanowić przeszkody dla stosowania unormowania ogólnego wynikającego ze wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w cytowanym wyroku. Nie ma też wątpliwości, iż art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter normy prawnej ogólnej, a więc znajdującej zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowania danej regulacji, chyba że unormowanie szczegółowe wyłącza działanie tej normy ogólnej. Tak więc dopuszczalne jest szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Należy też mieć na uwadze, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym z zasadą powszechności tego podatku. W orzecznictwie sądowym wskazywano na możliwość szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług po wejściu przez Polskę do Unii Europejskiej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, dostępny w bazie internetowej www.nsa.gov.pl). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano art. 23 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zawarte zostały wywody dotyczące wykazania istnienia przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jak i wyboru przyjętej metody szacowania. Wobec tego nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego oraz związany z tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który obliguje sąd do uchylenia decyzji w przypadku naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty natury procesowej, w tym zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak w skardze do Sądu I instancji zarzuty proceduralne nie zostały prawidłowo uzasadnione. Poza wskazaniem orzecznictwa dotyczącego wykładni art. 191 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym konkretnie naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać. Ponadto powtórzono zarzut zbyt płytkiej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz podanie pod wątpliwość rzetelności oświadczeń i dokumentów złożonych przez stronę, bez żadnego uzasadnienia, a tym bardziej udowodnienia przez organ. Również tak postawiony zarzut nie został poparty żadną argumentacją. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane w niej zarzuty czy ich uzasadnienie. Podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o normę art. 204 pkt 1 P.p.s.a.