I SA/Łd 1327/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 1327/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł - B z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia J. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów podatkowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz w oparciu o zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy ustalono, że prowadzona przez stronę w 2005 r. ewidencja podatkowa dla celów podatku od towarów i usług jest nierzetelna. W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B. decyzją z dnia [...]r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 4.465 zł, za luty 2005 r. w wysokości 6.384 zł, za marzec 2005 r. w wysokości 8.448 zł, za kwiecień 2005 r. w wysokości 8.640 zł, za maj 2005 r. w wysokości 6.754 zł, za czerwiec 2005 r. w wysokości 4.989 zł, za lipiec 2005 r. w wysokości 3.805 zł, za sierpień 2005 r. w wysokości 3.702 zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości 3.997 zł, za październik 2005 r. w wysokości 3.985 zł, za listopad 2005 r. w wysokości 3.611 zł, za grudzień 2005 r. w wysokości 5.401 zł. Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie pełnomocnika od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej oraz przyjęcia wewnątrzwspólnotowego dorobku prawnego brak jest podstaw prawnych do stosowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu, a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. Skoro więc w systemie podatku od wartości dodanej brak jest generalnego przepisu umożliwiającego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tak jak to wynika z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, jedyną taką możliwość stwarzał art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. (obecnie art. 394 i art. 395 Dyrektywy 2006/112/W/E Rady z dnia 28.11.2006 r.) dotyczący tzw. środków specjalnych. Na potwierdzenie powyższej argumentacji pełnomocnik skarżącego przywołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie pełnomocnik, powołując się na komentarz do Dyrektywy VAT pod redakcją K. Sachsa i R. Namysłowskiego, stwierdził, że "polskie przepisy od momentu przystąpienia do Wspólnoty przewidywały prawo organów skarbowych do ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, wyłącznie w przypadku gdy pomiędzy podatnikami istniał związek kapitałowy, rodzinny itp., a związek ten miał wpływ na ustalenie wysokości ceny transakcji. Przepisy wspólnotowe przewidywały możliwość wprowadzenia takiego rozwiązania dopiero od sierpnia 2006 r. (...) Tylko w 2006 r. środki specjalne w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową wprowadziły Holandia, Hiszpania i Litwa. Wymagało to jednak uzyskania zgody Rady, której Polska z całą pewnością nie otrzymała. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, należy uznać, że przepisy dotyczące ustalania przez władze skarbowe podstawy opodatkowania były i są nadal niezgodne z Dyrektywą VAT". Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji "wyjątkowo subiektywną" ocenę przedstawionych przez stronę dowodów, jak również dokonanie "zbyt płytkiej" oceny materiału dowodowego. W ocenie pełnomocnika zakwestionowanie oświadczeń i dokumentów przedstawionych przez stronę nie zostało uzasadnione, jak i udowodnione przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik zauważył również, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. w zakresie podatku dochodowego za 2005 r., na którą organ pierwszej instancji powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie jest decyzją "prawomocną, a więc stosowanie ustaleń w niej zawartych nie ma podstawy prawnej". Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że J. K. prowadził działalność gospodarczą w zakładzie głównym w Ł. przy A 3/4, w R. przy ul. B 35 oraz w T. na targowisku "A". Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Prezydenta Miasta Ł. strona prowadziła działalność m.in. w zakresie produkcji ubrań wierzchnich dla mężczyzn i chłopców, sprzedaży detalicznej odzieży oraz sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. W 2005 r. strona jako czynny podatnik podatku od towarów i usług rozliczała podatek w okresach miesięcznych poprzez składanie deklaracji podatkowych VAT-7. W toku kontroli podatkowej na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych dokumentujących zakupy towarów i usług znajdujących odzwierciedlenie w rejestrach nabyć za poszczególne miesiące stwierdzono, że wartości te poprawnie przeniesiono do deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. Przedmiotem zakupu były materiały i surowce do produkcji (tkaniny ubraniowe i dodatki krawieckie), towary handlowe (koszule męskie i dziecięce, krawaty, muszki oraz buty młodzieżowe) oraz pozostałe towary i usługi dotyczące zakupu usługi stworzenia i utrzymania serwisu internetowego, usługi związanej z pomiarem hałasu, drgań oraz warunków termicznych, kampanii reklamowej w radiu, usług księgowych, telekomunikacyjnych, wynajmu stoiska w R. i eksploatacji stanowiska na targowisku w T.. Zakupy te znalazły odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7, w łącznej kwocie 80.051 zł netto wraz z podatkiem VAT w wysokości 17.606 zł. W zakresie dostaw towarów stwierdzono sprzedaż krajową opodatkowaną stawką podatku w wysokości 7% i 22% dokonywaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów gospodarczych, a także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%. Sprzedaż krajowa dokumentowana była fakturami VAT oraz dowodami wewnętrznymi sporządzanymi na podstawie dziennych zestawień sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży krajowej były towary handlowe oraz wyroby własnej produkcji (garniturki szkolne, garnitury młodzieżowe i męskie, spodnie męskie i dziecięce, koszule męskie i dziecięce, krawaty, muszki i buty młodzieżowe). Wewnątrzwspólnotowe dostawy realizowane były na rzecz kontrahentów z Ł., N. i A.. Przedmiotem sprzedaży były w tych przypadkach garniturki dziecięce, garnitury młodzieżowe, spodnie dziecięce i młodzieżowe. Łączna wartość sprzedaży (bez podatku) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykazana przez stronę w rejestrach dostaw 2005 roku wyniosła 119.315,72 zł, w tym wartość netto dostaw krajowych wyniosła 102.351,72 zł, a dostaw wewnątrzwspólnotowych 16.964,00 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, po dokonaniu analizy poszczególnych składników działalności gospodarczej, takich jak wielkość zakupu surowców, wielkość zatrudnienia, wielkość produkcji, przyjęto, że łączne koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem różnic remanentowych wyniosły 185.445,05 zł. Natomiast łączne koszty wytworzenia wyrobów wyniosły 172.703,19 zł. W szczególności, koszt wytworzenia wyrobów w wysokości 172.703,19 zł stanowi 151,48% wykazanego obrotu z produkcji w wysokości 114.003,49 zł (172.703,19 zł : 114.003,49 zł). Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że koszt wytworzenia wyrobów przewyższa wartość sprzedaży tych wyrobów wykazanej przez stronę, jak i wartość całej sprzedaży strony w 2005 r., w tym towarów handlowych oraz usługi przeszycia. Wskazał przy tym, że łączne koszty uzyskania przychodów w 2005 r. wyniosły 185.445,05 zł, natomiast łączna wartość sprzedaży (bez podatku) wykazana przez stronę w ewidencjach podatkowych, z uwzględnieniem produkcji własnej, towarów handlowych i usługi przeszycia, wyniosła 119.315,72 zł. Prowadzona przez stronę w 2005 r. działalność gospodarcza przyniosła zatem stratę w wysokości 66.129,33 zł, bowiem same wydatki poniesione w związku z zatrudnianiem pracowników, na które składały się wynagrodzenia i opłaty ZUS, wyniosły 108.323,05 zł. W dalszych części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę wykazania ewentualnych innych źródeł przychodów w 2005 r., którymi strona mogłaby pokryć znaczną stratę, która stanowiła 55,42% całości obrotów w 2005 r., jaka została wykazana za ten rok. W toku postępowania podatkowego przesłuchano stronę, a ponadto dokonano analizy przychodów strony w 2004 r. na podstawie złożonych do organu pierwszej instancji dokumentów. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że dokonana przez organy podatkowe analiza ksiąg podatkowych wskazuje, że strona nie wykazała całości osiągniętego obrotu, co powoduje, że księgi podatkowe jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego należy uznać za nierzetelne. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy przyjął, że dokonana analiza stanu faktycznego skutkuje odrzuceniem prowadzonych przez stronę ewidencji w zakresie dostaw towarów w podatku od towarów i usług jako dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Przywołując następnie treść art. 23 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, organ ten wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Podstawą wyboru tej metody przy uwzględnieniu charakteru wykonywanej przez stronę działalności był materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, wynikający z ewidencji podatkowych oraz pozostałych dowodów uzyskanych w toku przeprowadzonego postępowania, w tym protokołów przesłuchań strony sporządzonych w dniach: [...]r., [...] r. (uzupełniony oświadczeniem z dnia [...]r.) i [...] r., czy remanentu towarów (wyrobów gotowych) na kwotę 16.992,00 zł sporządzonego w dniu [...] r. w punkcie sprzedaży w Rz. wraz z protokołem zniszczenia materiałów produkcyjnych na kwotę 9.007,64 zł sporządzonym w dniu [...] r. oraz oświadczeniem z dnia [...] r. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że niezaewidencjonowany w 2005 r. obrót w wysokości 270.550,48 zł podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie ze stawkami podatkowymi zastosowanymi w stosunku do sprzedaży dokonanej i zaewidencjonowanej przez stronę w ewidencjach podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. Obrót strony ogółem podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2005 roku wynosi natomiast 389.866,19 zł. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wyliczony w oparciu o metodę kosztową, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, niezaewidencjonowany obrót strony jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego, osiągniętego w prowadzonej działalności gospodarczej. Obrót ten został bowiem wyliczony przez organy podatkowe w całości w oparciu o dane wskazane przez J. K. w toku postępowania podatkowego oraz o dane wynikające z prowadzonej przez stronę ewidencji. Tak uzyskane dane w sposób najwierniejszy odzwierciedlają rozmiar prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, przywołując treść art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że organ pierwszej instancji określił w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązań podatkowych strony za poszczególne miesiące 2005 roku. Ponadto odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. dotyczącym tzw. środków specjalnych, organ odwoławczy wskazał, że możliwość zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania po akcesji Polski do Unii Europejskiej potwierdza aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27.10.2009 r. sygn. akt l SA/Bk 362/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.07.2009 r. sygn. akt FSK 1259/08, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.07.2010 r. sygn. akt l FSK 1138/09). Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wskazane przez pełnomocnika orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygnaturach 154/80, 230/87, C-126/88 i C-38/93 nie dotyczyły wprost możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W wyrokach tych Trybunał wypowiadał się co do sposobu ustalania wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania przy dostawie towarów lub świadczeniu usług, gdy wynagrodzenie to nie składało się wyłącznie z kwoty pieniędzy ustalonej przez strony transakcji, ale również z innych składników, np. kuponów rabatowych, usług świadczonych przez nabywcę na rzecz sprzedawcy. W orzeczeniach tych brak jest jednoznacznych stwierdzeń pozwalających na przyjęcie tezy, że na podstawie prawa europejskiego oszacowanie podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie deklaruje przed organami podatkowymi całości obrotów osiągniętych z dokonanej sprzedaży. Na powyższą decyzję J. K., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenie art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił argumenty powołane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." ,sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Granice rozpoznania przez sąd sprawy są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 197). Z powyższego przepisu wynika, że podniesione w skardze zarzuty nie są dla sądu wiążące, jednakże oczywistym jest, że sądowa kontrola aktów administracyjnych przede wszystkim powinna dotyczyć zarzutów podniesionych w skardze. Odniesienie się do tych zarzutów jest konieczne, skoro według strony są one najistotniejsze, a przecież zainicjowanie sądowej kontroli zależało od woli strony. Nie wyklucza to oczywiście brania pod uwagę przez sąd administracyjny ewentualnych innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa, o ile będzie to w granicach danej sprawy. Wobec powyższego należy podkreślić, że zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze jest zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis ten może znaleźć zastosowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług do stanów faktycznych po przystąpieniu przez Polskę do Unii Europejskiej. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie niektórych przepisów proceduralnych, jednakże w tym zakresie zarzuty są bardzo skrótowe, ogólnikowe i nieskonkretyzowane, a więc nie zawierają wyjaśnienia, na czym konkretnie polega, w ocenie skarżącego, naruszenia danego przepisu Ordynacji podatkowej. Podnosząc zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący, poza zacytowaniem fragmentów wyroków wydawanych w innych sprawach, dotyczących prawidłowej wykładni i stosowania tego przepisu, ograniczył się do stwierdzenia o dokonaniu przez organy podatkowe "zbyt płytkiej oceny dowodów" przedłożonych przez podatnika i poddaniu w wątpliwość, bez żadnego uzasadnienia i udowodnienia, rzetelności oświadczeń i dokumentów przedstawionych organom w toku postępowania. W skardze nie wskazano jednak, które oświadczenia i dokumenty zostały przez organy błędnie ocenione i zakwestionowane, ale należy domniemywać, że chodzi o dowody na okoliczność otrzymania przez skarżącego w 2005 r. darowizn pieniężnych od brata, syna i teściowej. Pozostałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie zostały w żaden sposób uzasadnione, a więc nie wiadomo, w czym skarżący upatruje naruszenie tych przepisów. Tym niemniej oceniając zaskarżoną decyzję w aspekcie zgodności z powołanymi w skardze przepisami procesowymi Sąd stwierdza, że: - postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie było prowadzone prawidłowo, wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy, przedstawione w decyzji wnioski i oceny wynikają z wszechstronnej i logicznej oceny całego materiału dowodowego, - organy podatkowe działały w granicach przyznanych im kompetencji do przeprowadzenia kontroli i oceny dokonanego przez podatnika samoobliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. stosując właściwie powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego i procesowego, - zebrane w toku postępowania dowody zostały ocenione bez przekroczenia przyznanej organowi swobody. Oceny tej nie można uznać za dowolną. Organy logicznie i przekonywująco uzasadniły brak wiarygodności przedstawionych przez podatnika dowodów na okoliczność otrzymania przez niego darowizn pieniężnych, - nie jest wykluczone zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w stanie prawnych obowiązującym po 1 maja 2004 r., a w rozpatrywanej sprawie organy zastosowały ten przepis uwzględniając specyfikę tego podatku i fakt, że jest to podatek zharmonizowany, - właściwie wykazano i uzasadniono istnienie przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania oraz uzasadniono wybór metody szacowania. Odnosząc się kolejno do powyższych ocen Sądu będących podstawą wydanego wyroku należy stwierdzić, że: 1. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób dostateczny. Podstawą ustaleń faktycznych były dowody zebrane w toku kontroli podatkowej. W poczet materiału dowodowego włączono dowody zebrane w równolegle prowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. oraz materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania toczącego się w zakresie podatku dochodowego w związku ze wznowieniem tego postępowania. Istotne jest więc, że organy uwzględniły m. in. dokumenty remanentowe, ewidencje zakupów i sprzedaży, zeznania i oświadczenia składane przez podatnika w dniach [...] r., [...]r., [...] r. i [...] r. dotyczące wartości kosztów wytworzenia wyrobów własnych i cen ich sprzedaży. Uwzględniono także dowody będące podstawą wznowienie postępowania w zakresie podatku dochodowego, ale mające znaczenie dla kontroli prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, a mianowicie remanent wyrobów gotowych sporządzony [...] r. w punkcie sprzedaży w R. oraz protokół zniszczenia materiałów produkcyjnych z [...] r. Zarzut niedostatecznego ustalenie istotnych okoliczności sprawy i niezebrania wszystkich istotnych dowodów nie jest uzasadniony. W skardze nie wskazano zresztą, jakie jeszcze inne dowody powinny być w sprawie przeprowadzone i jakie okoliczności wymagają dodatkowego wyjaśnienia. 2. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały w granicach przyznanych im kompetencji. W szczególności miały prawo sprawdzić prawidłowość samoobliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, a skoro stwierdziły, że podatnik dokonał błędnych obliczeń, bowiem zaniżył wielkość sprzedaży wyprodukowanych przez siebie wyrobów, to zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) miały prawo i obowiązek określić w decyzji prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach 2005 r. 3. Sąd nie podziela zarzutu błędnej oceny dowodów, czy też uznania, że jest to ocena dowolna. Jakkolwiek skarżący nie wskazał precyzyjnie, w jakim zakresie jego oświadczenia i przedstawione przez niego dowody zostały błędnie ocenione, to należy domniemywać, że zarzut ten związany jest z próbą wykazania przez skarżącego, że w 2005 r. dysponował dodatkowymi kwotami pieniężnymi pochodzącymi z darowizn od kilku bliskich osób. Organy podatkowe nie dały wiary przedstawionym przez skarżącego pisemnym oświadczeniom domniemanych darczyńców i stanowisko swoje obszernie uzasadniły (zob. k. 5-6 uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B.). Organy podatkowe miały podstawy do wyrażonej w decyzji oceny w tym zakresie, skoro podatnik początkowo twierdził, że nie miał innych, niepodlegających podatkowi dochodowemu, źródeł finansowania wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poza przychodami z tej działalności, a później dopiero powołał się na darowizny pieniężne nie przedstawiając jednak żadnych innych dowodów w celu wykazania, że pieniądze rzeczywiście otrzymał, poza pisemnymi oświadczeniami bliskich osób, tj. syna, brata i teściowej. Wiarygodność tych oświadczeń mogła zostać podważona, skoro skarżący, jego żona G. K. i teściowa J. O. zmieniali treść swoich pierwotnych twierdzeń co do wielkości darowanej kwoty (pierwotnie 30.000,00 zł), wskazując ostatecznie kwoty niższe (po 9.500,00 zł dla skarżącego i jego żony), w takiej wysokości jak kwoty wskazane przez pozostałych darczyńców, mieszczące się w granicy wartości wolnej od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Pisemne oświadczenia wszystkich darczyńców nie posiadają dat ich sporządzenia, a dodatkowo z analizy dochodów uzyskiwanych i deklarowanych przez J. O. w latach 2000-2005 wynika, że jej łączne dochody w tym okresie sześciu lat wyniosły ok. 44.000,00, co dodatkowo wskazuje na rzeczywisty brak możliwości zebrania przez tę osobę znacznej przecież w stosunku do jej dochodów kwoty mającej być przedmiotem darowizny. Skarżący w żaden sposób nie próbował polemizować z wnioskami organu w tym zakresie. 4. Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy pytania związanego z możliwością szacowania przez organ prowadzący postępowanie podatkowe podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej oraz, co jest następstwem udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, oceny prawidłowości przeprowadzonego oszacowania. Sąd nie podziela wyrażonego w skardze poglądu o braku możliwości stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej do określania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uregulowanym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie Sądu przepisy powyższej ustawy jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a w 2005 r. - z obowiązującej wtedy VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG), nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie ono respektować cechy szczególne tegoż podatku. Brak uniwersalnej regulacji, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dotyczącej możliwości szacowania podstawy opodatkowania nie wyklucza stosowania tej możliwości, lecz oznacza w istocie tylko tyle, że analizowania instytucja znajduje się poza systemem podatku od wartości dodanej, tym samym nie można twierdzić, że instytucja określona w art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi odstępstwo od wspólnotowego wzorca normatywnego podatku od towarów i usług, określonego w Dyrektywie. Art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter normy prawnej ogólnej, a więc znajdującej zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowania danej regulacji, chyba że unormowanie szczegółowe wyłącza działanie tej normy ogólnej. Szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jest zatem dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej, co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09, opubl. w bazie CBOSA). Należy też mieć na uwadze, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym z zasadą powszechności tego podatku. W orzecznictwie sądowym wskazywano na możliwość szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług po wejściu przez Polskę do Unii Europejskiej (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08, dostępny w bazie CBOSA, wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 stycznia 2010 r., I SA/Bd 909/09, LEX 559372, wyrok WSA w Białymstoku z 24 czerwca 2009 r., I SA/Bk 206/09, LEX 511434, wyrok WSA w Łodzi z 2 czerwca 2009 r., I SA/Łd 178/09, LEX 536877). Wyrażonej wyżej oceny o możliwości stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie przekreśla fakt zamieszczenia w ustawie regulującej ten podatek art. 32 przewidującego szczególne zasady ustalania podstawy opodatkowania. Nie jest to jednak przepis szczególny, którego rolą byłoby wyłączenie możliwości stosowania normy ogólnej, wyrażonej w art. 23 Ordynacji podatkowej. Inny jest zakres stosowania obu tych przepisów, co wynika z treści ich hipotez. 5. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano art. 23 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zawarte są obszerne wywody dotyczące wykazania istnienia przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jak i wyboru właściwej metody szacowania. Zarzuty w tym zakresie, ogólnikowe zresztą, są nieuzasadnione. Warunki i sposoby określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zostały określone w art. 23 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). W § 3 art. 23 zostały określone metody szacowania, chociaż w wyjątkowych wypadkach istnieje możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, zgodnie z § 4. W ocenie Sądu organy wykazały w dostateczny sposób, że należało oszacować podstawę opodatkowania, bowiem ocena wszystkich zebranych w sprawie dowodów prowadziła do logicznego wniosku, że dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży) nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej za księgi podatkowe należy uważać także ewidencje prowadzone przez podatnika podatku od towarów i usług. Organy miały więc prawo i podstawy do stwierdzenia, że dane zawarte w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2005 r. są niewiarygodne i do sformułowania wniosku, że z analizy ksiąg podatkowych wynika, że podatnik nie wykazał całości obrotu. Z tej przyczyny księgi, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, należało uznać za nierzetelne. Z danych zawartych w prowadzonych przez podatnika księgach wynika, że łączny koszt wytworzenia wyrobów był wyższy od wartości ich sprzedaży, jak też od wartości całej sprzedaży (podatnik nie tylko sprzedawał własne wyroby, chociaż to była zasadnicza część sprzedaży, ale także towary zakupione i wykonywał usługi). Podatnik wykazał więc stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości ponad 66.000,00 zł, wynoszącą 55,42% całości obrotów 2005 r. Podatnik nie potrafił jednak wykazać źródeł finansowania tej straty. Twierdzenia podatnika o otrzymaniu darowizn od bliskich osób zostały uznane, zasadnie w ocenie Sądu, za niewiarygodne. Innych źródeł pozyskiwania dochodów nie wskazał. Strata w 2005 r. nie mogła być pokryta dochodami z roku poprzedniego, bo i w roku 2004 r. podatnik poniósł stratę, co wykazano w decyzji, zwłaszcza, że w 2004 r. poniósł znaczny wydatek w kwocie 110.000,00 zł na kupno wspólnie z żoną i synem nieruchomości położonej w Ł. Jednocześnie prawie wszystkie zakupy w 2005 r. zostały pokryte gotówką lub przelewem, co oznacza, że podatnik musiał dysponować środkami finansowymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym na wydatki przewyższające według zapisów w księgach osiągane przychody, a więc musiał uzyskiwać z dochody z prowadzonej działalności. Świadczy o tym również fakt zwiększania zatrudnienia w 2005 r. z 8 osób na początku roku do 11 w okresie maj-wrzesień 2005 r. i następnie znowu 10 do końca roku. Dodatkowo można zauważyć, że ze składanych przez podatnika oświadczeń wynika, iż koszty wytworzenia poszczególnych wyrobów własnych były niższe od cen ich sprzedaży (średni udział procentowy kosztu wytworzenia w stosunku do ceny sprzedaży wyniósł 44,91%), co także prowadzi do wniosku, że wartość obrotu ze sprzedaży wyrobów własnych była rzeczywiście większa od zaewidencjonowanej. Dokonując stosownych wyliczeń organy podatkowe uwzględniły wartości remanentów i przedstawiony przez skarżącego protokół zniszczenia towarów z czerwca 2005 r. Uzasadniony też został wybór metody szacowania. Wskazano, dlaczego wybrana została metoda kosztowa i dlaczego zastosowanie innych metod nie było możliwe. Dokonując szacowania organ podatkowy oparł się przede wszystkim na informacjach dotyczących udziału kosztów wytworzenia w wartości sprzedawanych wyrobów własnych, wartości zakupu materiałów do produkcji, uzyskanych od podatnika oraz na ewidencji zakupu i dokumentach remanentowych dostarczonych przez podatnika. Należy więc uznać, że otrzymany wynik szacowania wartości obrotu ze sprzedaży wyrobów własnych jest możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistego. W decyzji dokonano też podziału niezaewidencjonowanego obrotu na sprzedaż opodatkowaną stawkami 7% i 22%, proporcjonalnie do wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej, oraz dokonano proporcjonalnego podziału obrotu na poszczególne miesiące. Należy też mieć na uwadze, że wyrok tutejszego Sądu z dnia [...] r., sygn. [...], oddalający skargę J. K. na decyzję w przedmiocie uchylenia w całości wcześniejszej decyzji podatkowej z dnia [...] r. i określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 jest prawomocny. Wyrok ten wydany został na skutek zaskarżenia do Sądu decyzji wydanej w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego. W wyroku tym Sąd zaakceptował ustalenia organów, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie i nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, czego następstwem musiało być oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.