I FSK 962/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1214/14 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za luty, sierpień, grudzień 2008r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa). 2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, wg ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu usług transportowych od M. S.A. z siedzibą w W. Wskazany kontrahent swoją współpracę ograniczał do wystawania tzw. "pustych faktur". Faktyczne usługi transportowe i usługi sprzętem ciężkim na rzecz skarżącego wykonali inni podwykonawcy. Tym samym skarżący naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z 25 listopada 2013 r. określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, listopad i grudzień 2008 r. 3. Sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że M. S.A. faktycznie nie wykonała żadnych prac w zakresie widniejącym na wystawianych fakturach VAT, w tym również na rzecz skarżącego. Jak ustalono, poszczególni pracownicy zatrudnieni u kontrahenta nie wykonywali usług wskazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego. M. S.A. nie posiadała zaplecza technicznego, w tym żadnych urządzeń, nie dysponowała żadnymi środkami transportowymi, ani sprzętem ciężkim (koparką), jak też kadrami niezbędnymi do wykonania usług wykazanych na fakturach sprzedaży. Żadna z osób związanych ze spółką nie wskazała osób, które mogłyby prace te wykonać, nie przedstawiono również informacji oraz dokumentów dotyczących zakupu usług podwykonawczych. Co więcej, spółka decyzją z 14 marca 2007 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2012 r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za wrzesień 2006 r. Według postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W. z 22.05.2006 r., M. S.A. nie figuruje pod wskazanym adresem. Ponadto ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za okres 01.10.2001 r.-30.09.2002 r. Ponadto kontrahent nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Brak możliwości wykonania spornych usług potwierdziły wreszcie zeznania świadków – prezesa zarządu ww. spółki, W. W., dyrektora handlowego, M. W., dyrektora ds. zarządzania, B. K., a także członków rady nadzorczej, Z. W. i J. W., którzy nie posiadali podstawowej wiedzy o działalności spółki, w tym o spornych transakcjach. Odnosząc się do kwestii świadomości skarżącego odnośnie do brania udziału w czynnościach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują na niedopełnienie należytej staranności w doborze kontrahenta. Skarżący nie dokonał m.in. sprawdzenia spółki we właściwym urzędzie skarbowym w zakresie zarejestrowania jako podatnik podatku od towarów i usług, czy składania deklaracji VAT-7. Tymczasem kontrahent został wykreślony jako podatnik VAT z dniem 14 marca 2007 r. Również adres, jakim spółka się posługiwała, został wykreślony z KRS w 2006 r. Na niekorzyść skarżącego przemawiało również to, że nigdy nie był w siedzibie spółki, a spotkania odbywały się tylko z M. W. w kawiarni C. w W. Skarżący nie posiadał przy tym żadnych informacji na temat siedziby spółki, jej władz, rachunków bankowych, ilości zatrudnionych tam pracowników, posiadanych środków trwałych, nawiązywanej współpracy z podwykonawcami, jak też nie miał kontaktu z prezesem zarządu spółki. Otrzymywał natomiast od M. W. umowy na świadczenie usług transportowych, faktury i dowody KP już podpisane przez W. W. Ponadto skarżący miał dokonywać zapłaty za faktury w formie gotówkowej, podczas gdy innym podwykonawcom płacił za wykonane usługi przelewem z odroczonym terminem płatności. 4. Oddalając skargę na ww. decyzję Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego – w tym również włączonego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. S.A. oraz materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w S. Wydział VI do spraw przestępczości gospodarczej z prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...] – organy bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów ustaliły, że faktury VAT wystawione przez M. S.A. nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. Za miarodajne Sąd uznał w tym zakresie w szczególności zeznania świadka Władysława W. – prezesa zarządu M. S.A., który pełnił w istocie rolę "figuranta" w spółce. Podstawowych informacji o transakcjach ze skarżącym, jak też o działalności spółki, nie posiadał również jej dyrektor ds. kontaktów – M. W. Wreszcie faktu wykonywania prac rzecz firmy skarżącego nie potwierdził także B. K., który był zatrudniony w spółce M. S.A. jako dyrektor do spraw związanych z wierzytelnościami. Zwrócono przy tym uwagę na rozbieżności w zeznaniach M. W. (jedynego świadka, który potwierdził okoliczność wykonania prac przez spółkę) i skarżącego. Powyższy materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że ww. spółka w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalenia te znajdują przy tym wsparcie w znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z 25 września 2013 r. określającej spółce kwotę podatku od towarów i usług za 2008 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego Sąd potwierdził stanowisko organów, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w ramach zakwestionowanych transakcji (tj. w kwestii tzw. dobrej wiary). Wskazano w tym zakresie na gotówkową formę płatności za faktury wystawione przez M. S.A., wbrew przyjętej tradycji kupieckiej, dającej rękojmię rzetelności kontrahenta, podczas gdy innym podwykonawcom skarżący płacił za wykonane usługi przelewem z odroczoną formą płatności. Już ta okoliczność mogąca świadczyć o nierzetelności kontrahenta, przy jednoczesnym braku zachowania podstawowych aktów staranności, podaje w wątpliwość dobrą wiarę skarżącego. Skarżący przesłuchany w charakterze strony wskazał, że "spółkę M. S.A. sprawdziliśmy w KRS niezbyt wnikliwie". Tymczasem analiza danych z KRS pozwoliłaby na ustalenie, że adres jakim posługiwała się spółka został wykreślony z KRS w 2006 r. Skarżący nie sprawdzał także, czy spółka była zarejestrowanym podatnikiem, czy składała deklaracje VAT-7. Nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Jak zeznał, wypytywał jedynie M. W. o potwierdzenie istnienia firmy, o zakres prowadzonej działalności oraz opierał się na otrzymanej od niego wizytówce, z której wynikał adres siedziby firmy. 5. W skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa polegające na nieuwzględnieniu zarzutów i oddaleniu skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia, jako że Sąd błędnie uznał, iż skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności przy ocenie rzetelności kontrahenta oraz dokonanie oceny w tym zakresie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, b) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa polegające na nieuwzględnieniu zarzutów i oddaleniu skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia, jako że Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się działań sprzecznych z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, a w szczególności naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie dokonaną ocenę, że istnieją obiektywne przesłanki świadczące o świadomym uczestnictwie skarżącego w fikcyjnych transakcjach oraz poprzez dokonanie tej oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. S.A., mimo braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane tymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez ww. spółkę. W piśmie z 2 lipca 2015 r., zatytułowanym "uzupełnienie skargi kasacyjnej od wyroku (...)", skarżący zgłosił dodatkowo zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że spóźniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też zgłoszona w tych ramach argumentacja wskazująca, że nie doszło do przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo, w którym zarzut ów został sformułowany, zostało złożone już po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Natomiast po terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej strony mogą przytaczać jedynie "nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych" (art. 183 § 1 zdanie drugie Ppsa). Przepis ten wyklucza modyfikację, czy też uzupełnianie podstaw zaskarżenia po terminie określonym w art. 177 § 1 Ppsa. Z tego powodu, mając na uwadze zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, zarzut powyższy pozostawić należy bez dalszego komentarza. Natomiast gdy przychodzi do merytorycznej oceny podstaw kasacyjnych zgłoszonych w środku odwoławczym, to wskazać należy, że nie jest w tych ramach kwestionowany fakt niewykonania spornych usług przez spółkę M. S.A. Zarzuty skargi kasacyjnej ograniczają się do podważania oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie kwestii dobrej wiary podatnika. Argumenty przywołane w środku odwoławczym sprowadzają się w tym zakresie do następujących tez: - nie można wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających wobec kontrahenta, gdyż jest to zadaniem organów podatkowych, wobec czego niesprawdzenie usługodawcy, bądź uczynienie tego w sposób mało wnikliwy nie może obciążać skarżącego (s. 4 i n. skargi kasacyjnej), - sam fakt stosowania odmiennej (gotówkowej) metody rozliczeń z danym kontrahentem nie przesądza o jego nierzetelności (ergo, o konieczności jego weryfikacji, s. 5 i n. skargi kasacyjnej), - Sąd podobnie jak organ nie odniósł się do wszelkich istotnych dowodów w sprawie, a to zwłaszcza do pisma skarżącego z 4 listopada 2013 r., w którym wyjaśnia jak wyglądały początki współpracy z M. S.A. i jakie podjął czynności w celu sprawdzenia kontrahenta (s. 7 skargi kasacyjnej), - do wykazania dobrej wiary podatnika powinny wystarczyć powszechnie przyjęte sposoby jego weryfikacji w stosownych rejestrach publicznych, - brak osobistego kontaktu z kontrahentem (prezesem zarządu spółki) nie powinien rzutować w realiach współczesnego obrotu gospodarczego na ocenę dobrej wiary (s. 4 załącznika do protokołu rozprawy z 18 stycznia 2017 r.). Odnośnie do kwestii związanych z weryfikacją kontrahenta umyka stronie indywidualno-konkretny aspekt oceny stanu faktycznego pod kątem rzetelności i wiedzy podatnika o ewentualnych nadużyciach w dziedzinie VAT. Mianowicie określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Wprawdzie organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać weryfikacji kontrahenta przez podatnika, niemniej jeżeli ten posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary (usługi), aby upewnić się co do jego wiarygodności (zob. m.in. powołane w załączniku do protokołu rozprawy wyroki w sprawach C-277/14 Stehcemp, pkt 51-52, Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 59-61; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, pkt 37-39). Zatem teza o tym, że organy nie mogą wymagać podejmowania czynności sprawdzających wobec kontrahenta ma charakter warunkowy, a nie bezwzględny, jak to zasugerowano w środku odwoławczym. Przy tym wbrew przekonaniu strony, w zaskarżonym wyroku wskazano na szczególne okoliczności niniejszej sprawy, świadczące o braku należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta (s. 13 uzasadnienia). Akcentowana przez skarżącego kwestia płatności gotówką była tylko jedną z nich. Jak przy tym podkreślono, sam skarżący wskazał jedynie na pobieżne zainteresowanie statusem prawnym kontrahenta, które to oświadczenie dodatkowo nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach sprawy (gdyby podjęto czynności sprawdzające, uzyskano by informacje o fikcyjnym charakterze działalności spółki). Wobec tego polemika z twierdzeniami skarżącego dotyczącymi zakresu czynności sprawdzających (w stosownych rejestrach), do których ewentualnie mógłby być zobowiązany, czy osobistego kontaktu z kontrahentem, jawi się jako bezprzedmiotowa (hipotetyczna, biorąc pod uwagę wskazany brak zainteresowania funkcjonowaniem spółki w obrocie gospodarczym). Należy w tym kontekście podkreślić, że jakkolwiek sam fakt stosowania odmiennej formy rozliczeń istotnie nie musi wzbudzać podejrzeń co do rzetelności kontrahenta, to jednak okoliczność tę należało oceniać w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy (art. 191 Ordynacji podatkowej), w tym m.in. w odniesieniu do odmiennej praktyki kupieckiej skarżącego w stosunku do pozostałych podwykonawców oraz w związku ze znaczną skalą zakupów zafakturowanych przez M. S.A. Okoliczności te, tj. znacząca różnica w sposobie prowadzenia transakcji w porównaniu ze standardowymi kontaktami gospodarczymi skarżącego, w zestawieniu z wielkością "zamówień" i oczywistymi brakami w dokumentacji ich dotyczącej, uzasadniały, zgodnie z orzecznictwem TSUE, powołanym w załączniku do protokołu rozprawy z 18 stycznia 2017 r., podjęcie stosownych czynności sprawdzających (nie był to "generalny wymóg", a uzasadniony konkretnymi okolicznościami sprawy). Z kolei lakoniczny argument o nieodniesieniu się do wszelkich relewantnych dowodów w sprawie, a zwłaszcza do wyjaśnień zawartych w piśmie skarżącego z 4 listopada 2013 r., nie został powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, podczas gdy Sąd pierwszej instancji ww. kwestii nie omawiał. Z tego powodu wskazane stanowisko strony nie może zostać opatrzone dalszym komentarzem (por. odpowiednio uchwałę NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). W tym stanie rzeczy nie można też uznać, by w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez "zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. S.A." Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa.