I FSK 963/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 184/20 w sprawie ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.138.2019.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I.G. kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 stycznia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2020 r., III SA/Wa 184/20. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz.1325 z późn. zm.) przez uznanie, że w warunkach przedmiotowej sprawy zaskarżona decyzja organu narusza reguły postępowania dowodowego oraz zasadę prawdy obiektywnej co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie naruszył wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego w jakim została wydana decyzja organu odwoławczego, Sąd nie powinien dopatrzyć się naruszenia zasad postępowania podatkowego ani reguł postępowania dowodowego w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska organu odwoławczego, skutkującej uchyleniem decyzji na skutek dokonania wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ nie wykazał prawidłowo braku dochowania przez Stronę należytej staranności podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, doprowadzić powinna Sąd do wniosku, że Strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonywała w należyty sposób weryfikacji swoich kontrahentów, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami. Naruszenie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie prawidłowej oceny całokształtu okoliczności faktycznych, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało prawidłowo, a wydana decyzja nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska organu odwoławczego i uchylenie decyzji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że uzasadnienie faktyczne decyzji jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne, że z decyzji nie wynika, jakie okoliczności istotne w sprawie i w oparciu, o jakie dowody organu uznał za ustalone. Naruszenie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie prawidłowej oceny stanowiska organu wyrażonego w decyzji wraz z powołanymi w decyzji dowodami, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało prawidłowo a wydana decyzja nie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 1.3. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. I.G., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Organ podniósł w niej wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ale nie zasługują one na uwzględnienie. 4.1. Chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy przez uznanie, że w warunkach przedmiotowej sprawy zaskarżona decyzja organu narusza reguły postępowania dowodowego oraz zasadę prawdy obiektywnej co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie naruszył wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego, w jakim została wydana decyzja organu odwoławczego, Sąd nie powinien dopatrzyć się naruszenia zasad postępowania podatkowego ani reguł postępowania dowodowego w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 4.2. Przytoczony powyżej zarzut należy rozpoznawać w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej opisanym w punkcie 2 i 3 skargi kasacyjnej. W ocenie organu Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska organu odwoławczego, skutkującej uchyleniem decyzji na skutek dokonania wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ nie wykazał prawidłowo braku dochowania przez Stronę należytej staranności podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, doprowadzić powinna Sąd do wniosku, że Strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonywała w należyty sposób weryfikacji swoich kontrahentów, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami. Naruszenie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie prawidłowej oceny całokształtu okoliczności faktycznych, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało prawidłowo, a wydana decyzja nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, że Sąd pierwszej instancji naruszył powołane przepisy poprzez błędne uznanie, że uzasadnienie faktyczne decyzji jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne, że z decyzji nie wynika, jakie okoliczności istotne w sprawie i w oparciu, o jakie dowody organu uznał za ustalone. Naruszenie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie prawidłowej oceny stanowiska organu wyrażonego w decyzji wraz z powołanymi w decyzji dowodami, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało prawidłowo a wydana decyzja nie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 4.3. Stanowisko organu nie zasługuje jednak na aprobatę. Przedstawiając uzasadnienie podniesionych zarzutów, organ wskazuje na dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, że w sprawie wykazano, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności. Po drugie, że organ zaznaczył, że przekaz zawarty w decyzji jest jasny i konsekwentny w tym zakresie, gdyż udowodniono, iż towar nie mógł pochodzić od wystawców faktur. 4.4. W zakresie zachowania przez skarżącą należytej staranności podkreślenia wymaga, że organ – co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji oraz skardze kasacyjnej – przypisał zasadnicze znaczenie ustaleniom, że skarżąca uczestniczy w transakcjach, w których towar nie pochodzi od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na spornych fakturach. Organ wywodził, że wobec kontrahentów występujących w łańcuchu dostaw towarów, które ostatecznie miała nabyć skarżąca wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. To z kolej stanowiło dla organów podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. 4.5. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował jednak wskazanych powyżej ustaleń, lecz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, gdyż organ nie wskazał cech występujących u wystawców faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych oraz nie wyjaśnił, z jakich powodów uznaje zeznania skarżącej i jej męża (współpracującego z nią w prowadzonej działalności gospodarczej) za niewiarygodne. W tym zakresie Autor w skardze kasacyjnej nie przedstawił w zasadzie żadnej argumentacji. Organ nie odniósł bowiem ani do kwestii cech występujących u wystawców faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych, ani w szczególności nie podał powodów, z jakich uznaje zeznania skarżącej i jej męża (współpracującego z nią w prowadzonej działalności gospodarczej) za niewiarygodne. Tymczasem, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżąca i jej mąż bardzo szczegółowo opisali relacje ze swoimi kontrahentami i nie uchylali się od odpowiedzi na pytania. Z zeznań tych wynika w szczególności, że skarżąca zweryfikowała K., dokonując formalnego sprawdzenia tego podmiotu. Mąż skarżącej zweryfikował osoby reprezentujące zarówno K. (znał je osobiście), zweryfikował opinię o tym podmiocie na rynku tekstylnym, był w magazynach tego podmiotu, widział tam posiadane przez niego towary (w tym tkaniny). K. przekazał skarżącej próbniki towarów (tkanin), na podstawie których skarżąca składała zamówienia. Nie każda oferta K. spotykała się z akceptacją skarżącej. Skarżąca weryfikowała jakość towaru, procedura składania zamówień towarów rozpoczynana była sporządzeniem dokumentu, który zawierał numer identyfikujący zamówienie, datę, precyzyjnie określony przedmiot zamówienia (w szczególności określenie rodzaju zamawianej tkaniny oraz jej ilość), cenę netto, przyjętą stawkę VAT (23%) oraz wartość brutto zamówienia, który był następnie podpisywany przez strony. Sporządzany był dokument PZ, dokumentujący wydanie towaru objętego zamówieniem, zawierający datę jego sporządzenia, szczegółowy opis objętego zamówieniem towaru, jego ilość i cenę, który stanowił potwierdzenie przekazania zamówionego towaru. Przebieg realizowanych transakcji znajdował swe odzwierciedlenie w dokumentacji magazynowej, która wskazywała dane magazynu, z którego towary były pobierane, datę ich pobrania, osobę pobierającą oraz wskazanie środka transportu. Dostawa towarów pomiędzy K. a Skarżącą odbywała się zarówno za pomocą samochodu K., jak i za pomocą podmiotów trzecich. Wystawiono faktury na usługi transportowe; zawierającej jej numer, datę wystawienia oraz przedmiot transakcji, która dokumentowała sprzedaż wskazanych na fakturze VAT towarów. Zapłata za nabyte towary następowała na zweryfikowany rachunek bankowy kontrahenta. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w miejsce stosownych wyjaśnień, powielona została natomiast argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji, zasadzająca się na przekonaniu o nierzetelności łańcucha dostaw, w którym udział wzięła skarżąca. 5.1. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji także w zakresie, w jakim zasadnie podniósł wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy i wywiedzionych z nich konsekwencji prawnopodatkowych oraz uwypuklił brak konsekwencji i spójności prezentowanych w zaskarżonej decyzji argumentów. 5.2. Nie sposób również nie podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji o sprzecznościach w zaskarżonej decyzji w kwestii istnienia towaru. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści decyzji wynikają dwie wzajemnie wykluczające się wersje. Z jednej strony bowiem organ nie podważa istnienia towaru, a jedynie to, że pochodził od wystawcy faktur, tj. K. Sp. z o.o. Jednakże na tej samej stronie zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że sporne "faktury VAT nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym, a w związku z tym nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik ewidencjonując takie faktury może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". W ocenie organu odwoławczego Strona działała w tzw. "złej wierze" i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych." W tej sytuacji nie można zgodzić z przedstawionym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, że przekaz zawarty w decyzji jest jasny i konsekwentny w tym zakresie, udowodniono, iż towar nie mógł pochodzić od wystawców faktur. Nie wynika ono z zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo bowiem, czy w ocenie organów towar był, lecz nie pochodził od wystawcy faktur, czy w ogóle towaru nie było. Ustalenie to ma natomiast zasadniczy wpływ na badanie zachowania przez skarżącą należytej staranności. Istnienie towaru obliguje organy do poczynienia ustaleń w tym zakresie, podczas gdy stwierdzenie, że faktury nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych wyklucza potrzebę badania, czy podatnik działał z zachowaniem należytej staranności. 5.3. Także w zakresie ustaleń dotyczących zachowania przez skarżącą należytej staranności zaskarżona decyzja nie prezentuje jednolitego stanowiska. Prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że z jednej strony organ wskazuje, że Strona działała w tzw. "złej wierze" i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ dodaje następnie, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury VAT nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury VAT nie towarzyszy żadna dostawa towarów przez podmiot ją wystawiający. Z drugiej strony, w innym fragmencie decyzji organ wywiódł jednak, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z K. Sp. z o.o., której dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje. Strona co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o PTU. 5.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku kasatora, Sąd pierwszej instancji precyzyjnie – z odwołaniem się do konkretnych stron i fragmentów zaskarżonej decyzji – wykazał, że uzasadnienie faktyczne decyzji jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne oraz nie wynika z niego w istocie, co organ uznał za ustalone i na podstawie jakich dowodów, a także nie wyjaśniono, z jakich powodów uznaje zeznania skarżącej i jej męża za niewiarygodne. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2023 poz. 1964 ze zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Olejnik