III SA/Wa 184/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I.G. kwotę 16086 zł (słownie: szesnaście tysięcy osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] lipca 2019 r., określającą I. G. (dalej: skarżąca lub strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od marca do października 2014 r. Przebieg postępowania przed organami przedstawiał się następująco: Naczelnik US decyzją z [...] stycznia 2018 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od marca do października 2014 r. Od ww. decyzji skarżąca odwołała się. Dyrektor IAS decyzją z [...] stycznia 2018 r. uchylił w całości powyższe orzeczenie Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nakazał organowi pierwszej instancji rozważenie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków A. G. - męża skarżącej oraz przedstawicieli bądź pracowników D. sp. z o. o. - kontrahenta I. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S., a także wykorzystanie materiału zgromadzanego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec D. sp. z o. o. Dyrektor IAS jednocześnie nakazał uwzględnienie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2014 r., zgodną z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do lutego 2014 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2019 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od marca do października 2014 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że strona od 15 sierpnia 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług strona w okresie objętym kontrolą podatkową rozliczała podatek od towarów i usług w systemie miesięcznym składając w Urzędzie Skarbowym W. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT - 7. W toku kontroli podatkowej ustalono, że strona zewidencjonowała w ewidencjach zakupu VAT za okresy rozliczeniowe od marca do października 2014 r., a następnie rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe faktury VAT, na których jako wystawca figurowała K. sp. z o. o. z siedzibą w W., dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na tych fakturach jako ich wystawca. Organ pierwszej instancji wskazał, że strona nie skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za okresy rozliczeniowe od marca do października 2014 r., które uwzględniałyby w całości ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Przedstawione okoliczności faktyczne pozwalały stwierdzić, że faktury VAT, znajdujące się w dokumentacji księgowej skarżącej, na których jako wystawca widniała K. sp. z o. o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami, a jedynie je pozorują. K. sp. z o. o. nie była faktycznym dostawcą towarów (tkanin i dzianin), które były przedmiotem spornych transakcji. W związku z powyższym Naczelnik US odmówił stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w powyższych fakturach. Od tej decyzji skarżąca odwołała się, zarzucając naruszenie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 120, art., art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS wskazał, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Musi to być bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi podmiotami. Organ odwoławczy przyjął, że widniejący na spornych fakturach VAT dostawca K. sp. z o. o. nie była faktycznym dostawcą towarów (tkanin i dzianin). Dyrektor IAS powołał się na protokoły kontroli podatkowej w przedmiocie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do września 2014 r. oraz za październik 2014 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec K. sp. z o. o., z których wynikało, że w okresach rozliczeniowych od maja do września 2014 r. oraz w październiku 2014 r. K. sp. z o. o. nabywała towary od I. sp. z o. o. Ponadto powołał się na ustalenia zawarte w protokołach z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec I. sp. z o.o. Ustalił, że funkcjonowanie I. sp. z o. o. zostało faktycznie ograniczone do stworzenia tylko formalnych oznak prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. I. sp. z o. o. nie nabywała towaru i tym samym nie dokonywała sprzedaży na rzecz K. sp. z o. o., a jedynie pozorowała taki obrót. Organ odwoławczy ustalił też, że w okresie objętym badaniem fakturowo, dostawcami w łańcuchu dostaw do I. sp. z o. o. (kontrahenta K. sp. z o. o.) były P. sp. z o. o. i F. sp. z o. o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z 2 kwietnia 2014 r. wykreślił P. sp. z o. o. na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT z rejestru podatników VAT. Natomiast F. sp. z o. o., w celu udokumentowania transakcji sprzedaży na rzecz I. sp. z o. o., przedłożyła faktury VAT zakupu towarów handlowych wystawione na jej rzecz przez P. sp. z o. o. Z przedłożonych faktur wynikało, że główną formą płatności za transakcje nimi udokumentowane winien być przelew, jednakże na podstawie historii rachunków bankowych ustalono, że pomiędzy wymienionymi spółkami nie odnotowano żadnych płatności w formie przelewów. Ponadto organ odwoławczy powołał się na szereg okoliczności faktycznych, jak przede wszystkim to, że: - w kontrolowanych okresach rozliczeniowych K. sp. z o. o. dokonywała na rzecz skarżącej rzekomej sprzedaży towarów handlowych, których zakup dokumentowały faktury wystawione przez I. sp. z o. o., podczas gdy żadna ze spółek w łańcuchu dostaw do I. sp. z o. o., tj. P. sp. z o. o. i F. sp. z o. o., nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako adres prowadzenia działalności; - P. sp. z o. o., w okresie, w którym wystawiała faktury VAT na rzecz I. sp. z o. o. była wykreślona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT; - nie było możliwości nawiązania kontaktu z członkami zarządu lub osobami upoważnionymi do reprezentowania P. sp. z o. o. i F. sp. z o. o., ani uzyskania dostępu do ich dokumentacji księgowo – finansowej; - P. sp. z o. o. i F. sp. z o. o. zostały zarejestrowane w "wirtualnych biurach" świadczących usługi wynajmu adresu dla celów rejestracyjnych pomimo transakcji opiewających na wielomilionowe kwoty pomiędzy P. sp. z o. o.; - na fakturach VAT wystawionych na rzecz K. sp. z o. o. (dostawcy skarżącej), na których jako wystawca widniał I. sp. z o. o. brak było szczegółowego wskazania towarów będących przedmiotem rzekomych transakcji - dokumenty te zawierały jedynie ogólnikowe nazewnictwo towarów, które nie identyfikowało jednoznacznie towaru, co do rodzaju i gatunku. Dyrektor IAS stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów, tzw. "pustych faktur", w których wykazany podatek od towarów i usług służył jedynie odbiorcy faktur VAT do obniżenia zobowiązań podatkowych, pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, przy jednoczesnym "zalegalizowaniu" towaru pochodzącego z innego, nieznanego źródła. Zdaniem Dyrektora IAS, skarżąca działała w tzw. "złej wierze" i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS stwierdził, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z K. sp. z o. o. Strona co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z ryzykiem oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał też, w ewidencjach sprzedaży VAT za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca i od sierpnia do października 2014 r. skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT, na których widniała jako wystawca, a jako odbiorca wpisano D. sp. z o. o. Przeprowadzona analiza przedłożonego w toku czynności sprawdzających przez stronę zestawienia zawierającego przyporządkowanie faktur VAT zakupów do faktur VAT sprzedaży przez nią wystawionych wykazała, że towar (tkaniny) widniejący na ww. fakturach VAT, na wcześniejszym etapie obrotu został wykazany w tych samych lub zbliżonych datach, w fakturach VAT, na których jako wystawca widniała K. Sp. z o. o., a odbiorca – skarżąca. Organ odwoławczy odniósł się także do zeznań świadka W. W., byłego prezesa zarządu D. sp. z o. o., wskazał też, że Naczelnik US decyzją z [...] marca 2018 r. wydaną wobec D. sp. z o. o. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. określił, m.in., że tej spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, na których jako wystawca widniała skarżąca. W ocenie Dyrektora IAS, przedstawione wyżej okoliczności faktyczne pozwalały stwierdzić, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca widniała K. sp. z o. o. w przedmiocie sprzedaży tkanin i dzianin stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, dlatego też brak było podstaw do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT. Zatem zawarty w fakturach podatek nie podlega odliczeniu, co wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Także, w ocenie Dyrektora IAS, faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz D. sp. z o. o. w przedmiocie sprzedaży tkanin nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Faktury te zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego, a ich odbiorca D. sp. z o. o. skorzystał z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony. W związku z powyższym strona na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zobowiązana do zapłaty kwot podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz D. sp. z o. o. w kwotach przedstawionych w decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że faktury VAT otrzymane od K. sp. z o.o z tytułu transakcji zakupu przez skarżącą towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tj. stanowią tzw. "puste faktury"), a skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach VAT, podczas gdy z materiału zgromadzonego w sprawie, wynika, że skarżąca nabywała towary wskazane w przedmiotowych fakturach VAT od podmiotów nań wskazanych, zaś transakcje nie miały charakteru fikcyjnego; 2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz D. sp. z o.o. z tytułu transakcji sprzedaży towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tj. stanowią tzw. "puste faktury"), wobec czego skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca sprzedawała towary wskazane w przedmiotowych fakturach VAT na rzecz D. sp. z o.o., zaś transakcje te nie miały charakteru fikcyjnego; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji i uznanie za udowodnioną okoliczność, że skarżąca świadomie i w tzw. "złej wierze" uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT, które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie (zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i na etapie poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej), brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo skarżącej w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji i niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie nabycia towarów od K. sp. o. o., wadliwą i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i na etapie poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej), niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez dokonanie wzajemnie wykluczających się i sprzecznych ustaleń z pominięciem dokonania ustaleń w zakresie rzeczywistej działalności skarżącej i przedsiębranych przez skarżącą działań, mających na celu pozostanie w tzw. "dobrej wierze", a w rezultacie nieuprawnione obarczenie skarżącej konsekwencjami wynikającymi z ustaleń poczynionych na podstawie innych postępowań podatkowych z zaniechanie przeprowadzenia samodzielnego postępowania podatkowego, co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; 5. art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również prawidłowa interpretacja mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, winna prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, a następnie umorzenia postępowania w sprawie, względnie do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Organ odwoławczy dopuścił się licznych uchybień procesowych, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niespójne, a okoliczności zakwestionowanych transakcji strony nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy K. sp. z o.o. była rzeczywiście dostawcą towaru (tkanin) do skarżącej. Z tym wiąże się ustalenie, czy strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub dochowała należytej staranności uczestnicząc w transakcjach, jak przyjął organ, mających na celu oszustwa podatkowe. Po drugie, sporne także było to, czy strona dokonując sprzedaży na rzecz wykazanego na fakturach odbiorcy D. sp. o. o. w istocie sprzedaży tej nie dokonała, a wykazany na fakturze podatek stanowi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji podziela powyższe stanowisko skarżącej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone przede wszystkim z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, oraz 191 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące, zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Kolejną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 ww. ustawy. Natomiast zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowe), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, o czym poniżej. W tym miejscu bowiem należy też przytoczyć przepisy prawa materialnego, na podstawie których organy oparły swoje rozstrzygnięcia, te bowiem przepisy wyznaczają zakres postępowania dowodowego oraz zakres koniecznych ustaleń faktycznych. Zgodnie zatem z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 (dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16). Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011 r., I FSK 1668/10). Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 potwierdził, że w każdej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Powyżej powołane stanowiska judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie był także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Organy podatkowe stosując do zakwestionowanych transakcji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako podstawę do określenia podatku do zapłaty, są przy tym zobowiązane wykazać, że podatnik, dokonując tych transakcji nie przeniósł władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel na nabywcę, jako że sam takiego prawa nie miał (żadnego towaru nie było, towar istniał jedynie "na fakturze"). Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). NSA w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, podkreślił, że sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie unijnym (ETS-u). Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C - 320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE), oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Odnosząc się zatem do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić przede wszystkim należy, że organ odwoławczy nie wskazał cech występujących u wystawcy faktur (spółki K.) lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od strony dociekliwych czynności weryfikacyjnych. Dyrektor IAS nie uzasadnił też z jakich powodów uznał zeznania strony i jej męża (współpracującego z nią w prowadzonej działalności gospodarczej) za niewiarygodne. Skarżąca zasadnie zarzuciła, że z uzasadnienia stanowiska organu przyjętego w zaskarżonej decyzji wynikają dwie wzajemnie wykluczające się wersje. Mianowicie Dyrektor IAS, akceptując ustalenia organu pierwszej instancji, raz twierdzi, że organy podatkowe "nie podważają istnienia towaru wykazanego przez skarżącą w fakturach VAT sprzedaży, a jedynie to, iż zakupiony towar pochodził od K. sp. z o. o. (np. strona 13 zaskarżonej decyzji). Powyższe stwierdzenie oznacza, że organ odwoławczy uznał, że towar fizycznie istniał i był przedmiotem obrotu, a więc że faktury nie były "puste" sensu stricto (materialnie). Tymczasem, poniżej tego stwierdzenia, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS przyjął jednocześnie zupełnie inaczej, sam sobie przecząc. Mianowicie wskazał, że jego zdaniem "organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził obiektywnie, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym, a w związku z tym nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik ewidencjonując takie faktury może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". W tym miejscu zatem organ odwoławczy zdaje się uznawać, że towar materialnie nie istniał, a więc skoro skarżąca "płaciła za nic" to musiała być świadomą oszustwa. Natomiast, już w następnym akapicie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy, na powrót przyjął, że towar istniał, wskazał bowiem, iż "Struktura obrotu Podatnika wraz z ustaleniami postępowania racjonalnym czyni przyjęcie tezy, że Strona była ogniwem łańcucha transakcyjnego, u którego miało nastąpić "zalegalizowanie" towaru niewiadomego pochodzenia". Przy powyższym stwierdzeniu organ nie neguje więc istnienia fizycznie towaru, ale uważa, że był on "niewiadomego pochodzenia". Trudno przy tym ocenić, co organ rozumie przez "zalegalizowanie" towaru, czy towar był nielegalny, pochodził z przestępstwa, z kradzieży, a rola strony była zbliżona do paserstwa. Organ nie wyjaśnia, co takiego stało się z towarem u skarżącej, że był rzekomo nielegalny, ale wychodząc od niej był już legalny. Dlaczego zatem skoro "był legalny" organ zastosował do dostaw na rzecz D. sp. o. o. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, odnosząc się do tzw. pustych faktur sensu stricto. Posługiwanie się skrótami myślowymi takimi jak "zalegalizowanie" towaru niewiadomego pochodzenia, charakterystycznymi na świata przestępczego, wymaga wyjaśnienia przez organ, bo stanowi istotę oceny działań strony w systemie VAT. Zatem, już tylko z tego względu zaskarżona decyzja nie może być uznana za zgodną z prawem. Dyrektor IAS nie przedstawił bowiem konsekwentnie stanowiska co do kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, tj. kwestii materialnego, fizycznego istnienia towaru. Powyższe uchybienie rzutuje też na wadliwość oceny dowodów w kwestii dochowania przez stronę należytej staranności. Wskazana wyżej wadliwość zaskarżonej decyzji przekłada się na wadliwość ustaleń w zakresie istnienia u skarżącej świadomości oszustwa innych podmiotów lub niedołożeniu przez nią należytej staranności, w relacji do jej dostawy spółki K. W tej kwestii organ odwoławczy także nie zajął stanowczego, jednolitego stanowiska. Mianowicie, w ocenie organu odwoławczego strona działała w tzw. złej wierze i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez K. sp. o. o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (np. str. 13 i 15 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji oznacza to, że tzw. dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury VAT nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury VAT nie towarzyszy żadna dostawa towarów przez podmiot ją wystawiający. Jednocześnie jednak w dalszej części uzasadnienia decyzji stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca figuruje K. sp. z o. o., stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca (np. str. 15 zaskarżonej decyzji). To stwierdzenie oznaczało, że organ zakwestionował jedynie stronę podmiotową spornych transakcji. W konsekwencji oznacza to, że tzw. dobra wiara ze swej strony może zostać uwzględniona. I dalej, podsumowując cały wywód organ wskazał, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z K. sp. z o. o., której dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, wpisujące się, jak wykazał organ, w schemat oszustwa podatkowego (str. 24 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu odwoławczego, jak wskazano w decyzji, na powyższe wskazywała analiza materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że strona co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT (także str. 24 decyzji). Z zaskarżonej decyzji wynikało, że - w ocenie organu odwoławczego - strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z ryzykiem oszustwa podatkowego. Zdaniem Dyrektora IAS, strona w badanej sprawie nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie dołożenia należytej staranności lub dobrej wiary. Zatem w sprawie nie można przyjąć, że strona dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby z łatwością ustalenie, skąd pochodził towar zakupiony od K. sp. z o. o. Z powyższych stwierdzeń wynika zatem, że organ odwoławczy najwyraźniej nie był pewien, w którym kierunku dowodowym zmierzać; czy forsować tezę o świadomości oszustwa, czy może, nie mając przekonania i przekonujących dowodów co do świadomości oszustwa, ograniczyć się do wykazywania niedochowania przez stronę należytej staranności. Kwestia ta natomiast, jak już powyżej wyjaśniono, ma znaczenie zasadnicze dla kierunku postępowania dowodowego. Stawiając tezę o świadomości oszustwa, organ musi ją udowodnić, a strona może zwalczać ustalenia organu. Z kolei twierdzenie o niedochowaniu należytej staranności, opiera się na uprzednim stwierdzeniu braku świadomości oszustwa. Nie można być jednocześnie świadomym oszustwa i nieświadomie w nie uwikłanym. Stawiając tezę o braku należytej staranności organ musi wykazać i poprzeć to dowodami, konkretne okoliczności towarzyszące spornym transakcjom lub cechy podmiotowe zbywcy towaru, które w tej konkretnej branży należy uznać za obiektywnie nietypowe, wzbudzające obawy i niepokój u przeciętnie roztropnego kupca. Skarżąca natomiast, jako handlowiec, może się bronić twierdząc, że w rzeczywistości nie było powodów do wątpliwości czy niepewności rzetelności dostaw, albo/i dowodząc w jaki sposób weryfikowała swojego kontrahenta (bezpośredniego dostawcę) oraz nabywany od niego towar. W tym zakresie nabiera znaczenia, wymagana w orzecznictwie TSUE, potrzeba indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji. Oceniając sporne transakcje organ odwoławczy nie potrafił natomiast wskazać, co - z perspektywy strony - znamionowało oszustwo podatkowe bezpośredniego dostawcy. Jakie cechy, czy zachowania K. sp. o. o. wskazywały, że kontrahent ten jest oszustem podatkowym, a strona o tym wiedziała lub powinna była to wiedzieć. Organ nie udowodnił świadomości strony w zarzucanym oszustwie. Nawet gdyby oceniać sprawę, nie pod kątem świadomego oszustwa, ale pod kątem braku po stronie skarżącej należytej staranności, to organ odwoławczy nie wskazał, jakie wystąpiły okoliczności towarzyszące spornym transakcjom lub cechy podmiotowe bezpośredniego dostawcy towaru do strony, które w tej konkretnej branży należy uznać za obiektywnie nietypowe, wzbudzające obawy i niepokój u przeciętnie roztropnego kupca, a które skarżąca lekkomyślnie zignorowała. Z uzasadnienia decyzji nie sposób się dowiedzieć, jakie czynności weryfikacyjne, adekwatne dla tych niepokojących okoliczności, strona powinna podjąć, ale tego nie zrobiła. Podkreślić należy, że strona i jej mąż, przesłuchany jako świadek (pomagający stronie w działalności gospodarczej) bardzo szczegółowo opisali relacje ze swoimi kontrahentami, w szczególności z bezpośrednim dostawcą, nie uchylali się od odpowiedzi na pytania. Z ich zeznań wyłania się taki oto obraz okoliczności towarzyszących spornym transakcjom. Z K. sp. o. o. umowa została zawarta w formie pisemnej. Strona zweryfikowała tego dostawcę, dokonując formalnego sprawdzenia tego podmiotu (NIP, REGON, sprawdzenie w rejestrze czynnych podatników VAT, weryfikacja wpisu do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców oraz do CEiDG). Działający w imieniu skarżącej, A. G. (mąż skarżącej) zweryfikował osoby reprezentujące K. sp. o.o., zeznał, że znał je osobiście. Zweryfikował opinię o tym podmiocie na rynku tekstylnym. Był w magazynach tego dostawcy, widział tam posiadane przez tego kontrahenta towary (w tym tkaniny). K. sp. o. o. przekazała skarżącej próbniki towarów (tkanin), na podstawie których skarżąca składała zamówienia. Z zeznań wynikało, że nie każda oferta K. sp. o. o. spotykała się z akceptacją strony. Strona weryfikowała jakość towaru. Procedura składania zamówień towarów rozpoczynana była sporządzeniem dokumentu, który zawierał numer identyfikujący zamówienie, datę, precyzyjnie określony przedmiot zamówienia (w szczególności określenie rodzaju zamawianej tkaniny oraz jej ilość), cenę netto, przyjętą stawkę VAT (23%) oraz wartość brutto zamówienia, który był następnie podpisywany przez strony. Sporządzany był dokument PZ, dokumentujący wydanie towaru objętego zamówieniem, zawierający datę jego sporządzenia, szczegółowy opis objętego zamówieniem towaru, jego ilość i cenę, który stanowił potwierdzenie przekazania zamówionego towaru. Przebieg realizowanych transakcji znajdował swe odzwierciedlenie w dokumentacji magazynowej, która wskazywała dane magazynu, z którego towary były pobierane, datę ich pobrania, osobę pobierającą oraz wskazanie środka transportu. Dostawa towarów pomiędzy K. sp. o. o. a skarżącą odbywała się zarówno za pomocą samochodu K. sp. o. o., jak i za pomocą podmiotów trzecich. Wystawiono faktury na usługi transportowe; zawierającej jej numer, datę wystawienia oraz przedmiot transakcji, która dokumentowała sprzedaż wskazanych na fakturze VAT towarów. Zapłata za nabyte towary następowała na zweryfikowany rachunek bankowy kontrahenta. Zeznania wyżej wymienionych opisały współpracę strony z K. s o. o., w tym sposób zawierania transakcji, w sposób wyczerpujący i szczegółowy. Dyrektor IAS szeroko zacytował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania strony i jej męża, przy jednoczesnym braku oceny własnej z jakich przyczyn dowodom tym organ nie dał wiary. W istocie organ odwoławczy dowodów tych nie ocenił. Lakonicznie przyjął, że zostają one w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób się jednak dowiedzieć, w jakim zakresie zeznania strony i świadka są wymijające lub kłamliwe oraz jakie dowody obalają prawdziwość ich zeznań. Dyrektor IAS w ogóle nie oceniał złożonych zeznań, ale je pominął, jako że nie komponowały się z przyjętą przez organy tezą o "legalizowaniu" towaru niewiadomego pochodzenia. W podsumowaniu stanowiska, jak już wskazano powyżej, organ odwoławczy stwierdził, że nie można przyjąć, iż strona dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych (a więc organ nie twierdził tu o świadomości oszustwa). Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby z łatwością ustalenie, skąd pochodził towar nabywany od K. sp. z o. o. Organ pominął jednak, że w istocie w sprawie nie ma żadnego sporu co do pochodzenia towaru, w rozumieniu miejsca produkcji. Fakturowany towar (tekstylia, tkaniny) został wyprodukowany w krajach Azji Południowo-Wschodniej. Ta okoliczność wskazuje raczej na typowość transakcji. Powszechnie bowiem wiadomo, że tego rodzaju produkcja towaru odbywa się obecnie w dużej mierze w tym właśnie rejonie świata. Jeżeli natomiast chodzi o "odkrycie" przez stronę całego łańcucha dostaw, niezrozumiałe jest to, w jaki to "łatwy" sposób strona mogła ustalić, jakie podmioty występowały w łańcuchu fakturowania przed K. sp. z o. o. Dyrektor IAS czyniąc ten zarzut skarżącej, nie wyjaśnił jednak, jakimi to legalnymi sposobami, skarżąca mogła i powinna była przymusić K. sp. z o. o. do ujawnienia jego dostawców, a więc ujawnienia przez tego kontrahenta danych chronionych tajemnicą handlową. Organ przyjął, że widniejący na spornych fakturach VAT dostawca K. sp. o. o. nie był faktycznym dostawcą towarów (tkanin i dzianin), które były przedmiotem spornych transakcji. Organ argumentował, że K. sp. z o. o. została zarejestrowana wyłącznie w celu generowania pustych faktur VAT. Podstawą organu do takiej oceny są nieprawidłowości jakie występowały w podmiotach występujących na wcześniejszym etapie fakturowania, tj. przed K. sp. z o. o. Dyrektor IAS uznał, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu (spółki I. sp. o. o. i jej dostawcy – P. sp. o. o. oraz F. sp. o. o.) były oszustami podatkowymi, to K. sp. z o. o. nie nabyła od nich towaru, tj. jeżeli nie miał prawa do rozporządzania nim jako właściciel. Idąc dalej, organ doszedł do wniosku, że ten podmiot nie mógł następnie dokonać jego dostawy na rzecz skarżącej. Organ poparł powyższe stanowisko tym, że wobec K. sp. o. o. została wydana decyzja określająca temu podmiotowi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że na ocenie dowodów zebranych w tej sprawie zaważyło to, że - jak wynika z ustaleń organów w innych postępowaniach, przywołanych przez Dyrektora IAS - podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu zgłaszały siedziby i miejsca prowadzenia działalności na terenie Centrum C. w W. Zdaniem organu, notoryjnym faktem jest, iż wiele podmiotów prowadzących działalność na terenie tego centrum nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Zdaniem sądu, generalizowanie tego typu jest niedopuszczalne i nie można go zaakceptować. Nie można bowiem zgodzić się z założeniem, że na terenie Centrum C. w W. i w jego okolicach nie obowiązują wyżej opisane reguły związane z dowodzeniem istnienia oszustw podatkowych, oparte na orzecznictwie TSUE, w tym prawo podatnika do powoływania się na jego działanie w dobrej wierze. Nie można bowiem przyjąć, jak zrobił to organ, że już samo azjatyckie pochodzenie towaru lub lokalizacja wystawców faktur w azjatyckich centrach handlowych tworzy domniemanie oszustwa podatkowego oraz domniemanie działanie skarżącej w złej wierze. Przyznać należy, że sądowi orzekającemu w tej sprawie, znane są z praktyki orzeczniczej sprawy w tej branży, w których organom podatkowych udało się wykazać zaistnienie oszustwa podatkowego lub okoliczności dotyczące niedołożenia przez podatnika należytej staranności w dokonywaniu transakcji. Jednakże to, że wiele podmiotów prowadzących działalność na terenie azjatyckiego centrum handlowego nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych, nie oznacza automatycznie, że żaden z tamtejszych podmiotów z tych obowiązków się nie wywiązuje. Zadaniem organu podatkowego jest właśnie skrupulatne zidentyfikowanie oszustów podatkowych i podmiotów uczciwych, w tym tych, którzy pomimo dołożenia należytej staranności nie byli w stanie zapobiec uwikłania ich w oszukańczy łańcuch fakturowania. Nie można wykluczyć, że skarżąca jest takim właśnie podmiotem uczciwym. WSA w Warszawie w wyrokach z 29 października 2020 r. i 22 października 2020 r. i w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 5/20 oraz III SA/Wa 38/20 podkreślił, że nie może być tak, iż już tylko azjatyckie pochodzenie towaru lub określona lokalizacja magazynów dostawców stanowi o istnienia oszustwa podatkowego. Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to w pełni podziela, korzystając z argumentacji przytoczonej w powyższych orzeczeniach, uznając ją za własną. Strona i jej mąż, co wynikało z ich zeznań, byli przecież w magazynach dostawców i widzieli tam towar, który następnie zakupili. Rozmawiali z osobami reprezentującymi dostawcę K. sp. o. o. Trudno zatem uznać, że K. sp. z o. o. była podmiotem, który jedynie fikcyjne prowadzi działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zdaje się twierdzić, że zasadnym było podjęcie przez stronę aktów staranności, które uchroniłyby ją przed udziałem w oszustwie podatkowym, właśnie z uwagi na pochodzenie towaru i miejsce działania wystawców faktur. Organ nie potrafi jednak wskazać, chociażby przykładowo, jakie owe dodatkowe akty staranności strona winna była podjąć, ponad te działania, które wspólnie z mężem już podjęła. Dyrektor IAS twierdząc, że K. sp. z o. o. nie rozporządzała towarem jak właściciel, nie wskazał jednak, w jaki sposób skarżąca mogła ustalić, że towary zalegające w magazynie tego dostawcy, mające próbniki, tam ładowane i przywożone do magazynów strony, w rzeczywistości nie były jednak nabywane od K. sp. o. o. - wystawcy faktur, ale od kogoś innego. Fakt występowania w łańcuchu fakturowania, przed K. sp. o. o. podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, nie oznacza, że na skarżącą można przenosić zaniedbania kupieckie lub tolerowanie oszustwa przez K. sp. z o. o. Organ odwoławczy nie udowodnił, że skarżąca (lub jej mąż) wiedziała lub powinna była się domyślać, że jej dostawcy mają towar od podmiotów funkcjonujących faktycznie poza systemem VAT. Jak wskazano powyżej, Dyrektor IAS nie udowodnił też, że towar faktycznie (fizycznie nie istniał). Ta z kolei okoliczność ma także fundamentalne znaczenia dla oceny rzetelności zakwestionowanych transakcji strony z jej odbiorcą – D. sp. o. o. Organ odwoławczy, jak już wytknięto powyżej, sam przyznał w pewnym momencie, ze nie kwestionuje istnienia fizycznie towaru. Z zaskarżonej decyzji nie wynika w żaden sposób dlaczego zakwestionowana został akurat sprzedaż na rzecz spółki D. i dlaczego właśnie do tych transakcji strony organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (str. 16 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS nie przedstawił oceny zeznań świadka W. W., nie odniósł się w istocie także i do tego dowodu. Przytoczył jedynie szeroko jego zeznania. Tymczasem, jak wynika z zeznań powyższego świadka, byłego prezesa zarządu spółki D., potwierdził in fakt dokonania dostaw na rzecz tej spółki (str. 14-15 zaskarżonej decyzji). Świadek ten w szczególności zeznał, iż "umawiałem się telefonicznie na spotkanie w magazynie z Panem P. lub Panem A.. Towar odbierany był z magazynu S. w J. przy u i [...]. D. Sp. z o.o. posiadała swój samochód R., więc w większości przypadków to D. Sp. z o.o. organizowała transport". Równocześnie, jak już wskazano wyżej, organy podatkowe nie zakwestionowały stanowczo posiadania towaru przez skarżącą. Znamienne też, organ odwoławczy nie zakwestionował faktur VAT, jakie wystawiała skarżąca na rzecz pozostałych kontrahentów (str. 20 zaskarżonej decyzji). Nie wiadomo zatem nagle Dyrektor IAS podsumował, że w łańcuchu transakcji K. sp. - o.o. — skarżąca – D. sp. - o.o. do faktycznych dostaw towarów (tkanin) wymienionych na fakturach VAT nie doszło, a zatem wystawione przez stronę "faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między wymienionymi w nich podmiotami" (str. 15 zaskarżonej decyzji). Z przedstawionych względów w sprawie należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie ustaleń co odo istnienia towaru, a także w zakresie tego, czy strona działała ze świadomością oszustwa. Organ nie wskazał cech występujących u dostawcy strony lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych niż te, które skarżąca podjęła. Uzasadnienie faktyczne decyzji jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jest także niepełne. Brak w nim, w szczególności także argumentów wyjaśniających podstawy faktyczne zakwestionowania transakcji strony z D. sp. o. o. Nie wiadomo, jakie okoliczności z istotnych w sprawie, w tym co do istnienia towaru, organ uznał za ustalone i na podstawie jakich dowodów. Organ nie wyjaśnił, z jakich powodów uznaje zeznania strony i świadków jej męża (współpracującego z nią w prowadzonej działalności gospodarczej), a także W. W. za niewiarygodne. Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Decyzja nie przekonuje, że strona nie dochowała należytej staranności, a tym bardziej nie przekonuje, że była ona świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Skoro skarżąca podważyła prawidłowość ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, to w tej sytuacji na tym etapie postępowania, przedwczesnym było rozważanie, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Rolą organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie jednoznaczne ustalenie jaki stan faktyczny w sprawie miał miejsce, w szczególności jednoznaczne wypowiedzenie się, czy towar istniał fizycznie, czy tylko na papierze, czy skarżąca sprzedała D. sp. o. o. towar, czy też nie. Organ ustali również na podstawie rzetelnie rozpatrzonego materiału dowodowego, czy strona miała świadomość udziału w oszukańczym procederze swoich dostawców, czy też pozostawała w dobrej wierze prowadząc współpracę z K. sp. o. o., ewentualnie jakie okoliczności miałyby świadczyć, o ewentualnym braku tej staranności. Niniejszym wyrokiem sąd nie przesądził żadnej z powyższych kwestii. Organ wskaże które okoliczności uznał za ustalone i na podstawie jakich dowodów. Oceni zeznania strony i świadków. Dokonując oceny prawnej analizowanych transakcji, organ uwzględni wywód prawny sądu przedstawiony powyżej. Organ każdorazowo przedstawi rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne poczynionych ustaleń. Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt pierwszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Koszty postępowania w sprawie obejmowały: wpis w wysokości 5.269 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł Sprawa niniejsze została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.