III SA/Wa 5/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. G. kwotę 4.167zł (słownie: cztery tysiące sto sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.G. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. 1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Działając na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] stycznia 2016 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przeprowadzono wobec Skarżącej kontrolę podatkową m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. Od 15 sierpnia 2011 r. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. W toku kontroli NUS ustalił, że Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r., a następnie rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe faktury VAT, na których jako wystawcy figurowali: K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz A., dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy. Ponadto w toku kontroli podatkowej NUS przeprowadził badanie ksiąg, w wyniku którego stwierdził, że ewidencje zakupów VAT za październik i listopad 2013 r. są nierzetelne. Organ pierwszej instancji kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług zakończył protokołem kontroli podatkowej, doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu [...] marca 2018 r. Pełnomocnik Strony, pismem z 3 kwietnia 2018 r., wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w ww. protokole kontroli podatkowej odnoszące się do sposobu dokonania przez NUS oceny materiału dowodowego dotyczącego faktur VAT, na których jako wystawca widnieje K. Sp. z o. o., dokumentujących zakup wyrobów tekstylnych - tkanin i dzianin. Organ kontrolny po ponownej analizie akt sprawy podtrzymali ustalenia zawarte w ww. protokole kontroli podatkowej, o czym powiadomiono pełnomocnika Strony pismem z 19 kwietnia 2018 r. Strona nie skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r., które uwzględniałyby w całości ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] maja 2018 r. wszczął z urzędu w dniu [...] czerwca 2018 r. wobec Strony postępowanie podatkowe, w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. Organ pierwszej instancji pismem z 13 lipca 2018 r. zawiadomił Stronę, że w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p") z dniem 29 czerwca 2016 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Stronie w dniu 1 sierpnia 2018 r. Następnie NUS decyzją z 2019 r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: październik, listopad i grudzień 2013 r. 1.2. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm, dalej: "u.p.t.u."); - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 120, 121, 122, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 191 i 192 O.p. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Strona wniosła o: - przeprowadzenie dowodu z dokumentu potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej z [...] października 2013 r. na okoliczność weryfikacji przez Skarżącą kontrahenta K. Sp. z o.o. i dochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z tymże kontrahentem, - przeprowadzenie dowodu z dokumentu: zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z 30 września 2013 r. na okoliczność weryfikacji przez Skarżącą kontrahenta K. Sp. z o.o. i dochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z tymże kontrahentem. 1.3. Decyzją z [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że widniejący na spornych fakturach VAT dostawcy, tj. K. Sp. z o. o. oraz A. nie byli faktycznymi dostawcami towarów (tkanin i dzianin), które były przedmiotem spornych transakcji. Za powyższym stanowiskiem przemawia, w ocenie Organu odwoławczego, szereg okoliczności faktycznych, jak przede wszystkim to, że: w kontrolowanych okresach rozliczeniowych K. Sp. z o. o. dokonywała na rzecz Skarżącej rzekomej sprzedaży towarów handlowych, których zakup dokumentują faktury wystawione przez P. Sp. z o. o., która nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, pod adresem wskazanym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto DIAS zauważył, że P. Sp. z o. o., w urzędzie skarbowym przedstawiła fikcyjną umowę najmu lokalu zawartą ze znikającym podmiotem, nie posiadała zewnętrznych źródeł finansowania działalności gospodarczej, nie korzystała z reklamy, nie ponosiła kosztów budowania swojej marki i wizerunku na rynku, nie posiadała własnego rachunku bankowego, natomiast na fakturach VAT wskazywała numery rachunków bankowych należące do innych podmiotów, nie zatrudniała pracowników, nie było możliwości nawiązania kontaktu z członkami Zarządu lub osobami upoważnionymi do reprezentowania P. Sp. z o. o., jak również nie było możliwości uzyskania dostępu do dokumentacji księgowo - finansowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wykreślił P. Sp. z o. o. z rejestru podatników VAT z dniem 2 kwietnia 2014 r. w trybie art. 96 ust. 6 u.p.t.u. Odnośnie A. , Organ odwoławczy stwierdził, że A. dokonywał rzekomego nabycia towarów od P. P. H. U. "P. ", M. Sp. z o. o. oraz R. Sp. z o. o. "P. " nie figuruje w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej (CEIDG), wskazany dla P. P. H. U. "P. " NIP należał do P.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. P. H. U. "P. ", który zmarł w dniu [...] sierpnia 2011 r. M. Sp. z o. o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za lipiec, listopad i grudzień 2013 r. nie wykazywała podatku należnego, natomiast w podatku naliczonym zadeklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych. Pracownicy M. Sp. z o. o. zeznali, że faktury VAT sprzedaży wystawiane były odręcznie. Natomiast faktury VAT znajdujące się w dokumentacji księgowej A. , na których jako wystawca figuruje M. Sp. z o. o. zostały wystawione komputerowo. Faktury VAT zawierały błędny numer rachunku bankowego. R. Sp. z o. o. w dacie wystawienia faktury VAT nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również nie składała żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie uzyskał dostępu do dokumentacji księgowej mogącej uwiarygodnić i potwierdzić rzetelność zawieranych transakcji w kontrolowanym okresie. Ustalił, że pod zgłoszonym adresem siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności nie przebywają przedstawiciele R. Sp. z o. o., jak również nie są przechowywane dokumenty księgowe podmiotu. Na potwierdzenie zawartych transakcji z ww. podmiotami S.L. posiadał jedynie faktury VAT. S.L. nie przedstawił jakichkolwiek innych wiarygodnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić zawarte transakcje. Zapłata należności wynikających z wystawionych faktur VAT miała być dokonywana wyłącznie w formie gotówkowej. Faktury VAT, będące w posiadaniu S.L. , na których jako wystawcy widnieją P. P. H. U. "P. oraz M. Sp. z o. o. posiadają identyczną szatę graficzną, co wskazuje, że mogła je wystawiać ta sama osoba z wykorzystaniem danych podmiotów wskazanych na fakturach VAT jako ich wystawcy. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie podważają istnienia towaru wykazanego przez S. w fakturach VAT sprzedaży, a jedynie to, iż zakupiony towar pochodził od K. Sp. z o. o. i A. . W ocenie DIAS Strona prowadząc działalność gospodarczą, uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów, tzw. "pustych faktur", w których wykazany podatek od towarów i usług służył jedynie odbiorcy faktur VAT do obniżenia zobowiązań podatkowych, pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, przy jednoczesnym "zalegalizowaniu" towaru pochodzącego z innego, nieznanego źródła. Zdaniem DIAS Organ pierwszej instancji stwierdził obiektywnie, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym, a w związku z tym nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik ewidencjonując takie faktury może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". W ocenie Organu odwoławczego Strona działała w tzw. "złej wierze" i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Struktura obrotu Strony wraz z ustaleniami postępowania racjonalnym czyni przyjęcie tezy, że Strona była ogniwem łańcucha transakcyjnego, u którego miało nastąpić "zalegalizowanie" towaru niewiadomego pochodzenia. Z uwagi na powyższe, odmówił wiary zeznaniom Strony i świadka A.G. w przedmiocie zakupu towarów handlowych od K. Sp. z o. o. i A. gdyż, pozostają one w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Mając powyższe na względzie DIAS skonstatował, że faktury VAT wystawione na rzecz Strony, na których jako wystawca widnieje K. Sp. z o. o. oraz A. w przedmiocie sprzedaży tkanin i dzianin stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, dlatego też Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT. Zatem zawarty w fakturach podatek nie podlega odliczeniu. Co więcej DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie sporne faktury VAT zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego, a Strona skorzystała z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony. Natomiast K. Sp. z o.o. oraz A. , na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. były zobowiązane do zapłaty kwot podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony. Organ odwoławczy wskazał również, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z K. Sp. z o. o., której dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat oszustwa podatkowego. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości Strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Strona co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT. Ponadto Strona w badanej sprawie nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie dołożenia należytej staranności lub dobrej wiary. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Strony, że Organ pierwszej instancji nie wskazał Stronie działań jakie powinna była przedsięwziąć, aby uchronić się przed nadużyciem prawa, a z góry założył działanie Strony w tzw. "złej wierze", DIAS stwierdził, że ustalenie, iż w niniejszej sprawie miało miejsce ewidencjonowanie faktur VAT, wystawionych przez K. Sp. z o. o., oraz A. , które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że Strona odliczający podatek z takiej faktury VAT nie jest świadoma swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury VAT nie towarzyszy żadna dostawa towarów przez podmiot ją wystawiający. W ocenie Organu odwoławczego zarzut pełnomocnika Strony dotyczący naruszenia zasady obiektywizmu, tj. dokonania ustaleń przez pryzmat miejsca prowadzenia działalności (Centrum [...] w W. ) również nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe podjęły bowiem szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zawieranych przez Stronę transakcji i sprawdzenia ich rzetelności. Ustalenia zawarte w skarżonej decyzji oparto wyłącznie na konkretnych dowodach zgromadzonych w toku przedmiotowego postępowania poprzedzonego kontrolą podatkową. Dodatkowo, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, podmioty występujące na wcześniejszych etapach rzekomego obrotu zgłaszały siedziby i miejsca prowadzenia działalności na terenie Centrum [...] w W. . Notoryjnym faktem jest, że wiele podmiotów prowadzących działalność na terenie Centrum nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Zasadnym było zatem podjęcie przez Stronę aktów staranności, które uchroniłyby Stronę przed udziałem w oszustwie podatkowym. Działania Strony ograniczone były natomiast jedynie do formalnego sprawdzenia kontrahenta. Przy czym w przypadku A. zabrakło także formalnego sprawdzenia, Strona nie legitymowała bowiem kontrahenta. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania DIAS podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i spójny, na jego podstawie ustalono i zaprezentowano w niniejszej decyzji istotne dla sprawy okoliczności, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Ponowne przeprowadzanie tych samych dowodów nie zmieniłoby stanu faktycznego i prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania czasu trwania postępowania podatkowego. Co więcej oprócz protokołów przesłuchań, jako jeden z dowodów Organ pierwszej instancji przyjął również ostateczne i prawomocne decyzje wydane przez organy podatkowe, które są dokumentem korzystającym ze szczególnej mocy dowodowej. DIAS podkreślił, że Organ pierwszej instancji wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego. Co więcej Organ pierwszej instancji w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z transakcjami wymienionymi w kwestionowanych fakturach pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośredniego wystawcy, przywołał i przeanalizował także zeznania świadków, tj. osób bezpośrednio zaangażowanych w transakcje, których dotyczyły sporne faktury. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż faktury VAT otrzymane od spółki K. Sp. z o.o. oraz od S.L. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. z tytułu transakcji zakupu przez Skarżącą towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tj. stanowią tzw. "puste faktury"), a Skarżącej nie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach VAT, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i na etapie poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej), wynika, że Skarżąca nabywała towary wskazane w przedmiotowych fakturach VAT od podmiotów nań wskazanych, zaś transakcje nie miały charakteru fikcyjnego; - art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 127, 180, 181, 187 § 1, 191, 192 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy przez Organ odwoławczy i uznanie za udowodnioną okoliczność, że Skarżąca świadomie i w tzw. "złej wierze" uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT, które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie (zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i na etapie poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej), brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług; - art. 120, 121 § 1, 122, 127, 180, 181, 187 § 1, 191, 192, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy przez Organ odwoławczy i niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie nabycia towarów od K. oraz od A. , wadliwą i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i na etapie poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej), niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez dokonanie wzajemnie wykluczających się i sprzecznych ustaleń z pominięciem dokonania ustaleń w zakresie rzeczywistej działalności Skarżącej i przedsiębranych przez Skarżącą działań, mających na celu pozostanie w tzw. "dobrej wierze", a w rezultacie nieuprawnione obarczenie Skarżącej konsekwencjami wynikającymi z ustaleń poczynionych na postawie innych postępowań podatkowych z zaniechanie przeprowadzenia samodzielnego postępowania podatkowego, co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 233 § 1 ust. 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie przez Organ odwoławczy decyzji, którą utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również prawidłowa interpretacja mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, winna prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Organu pierwszej instancji, a następnie umorzenia postępowania w sprawie, względnie do uchylenia zaskarżonej decyzji Organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy podmioty K. Sp. z o.o. oraz A. faktycznie były dostawcami towaru (tkanin) do Skarżącej. Z tym wiąże się ustalenie, czy Strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub dochowała należytej staranności uczestnicząc w transkacjach mających na celu oszustwa podatkowe. 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Organ nie wskazał cech występujących u wystawców faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych. Organ nie wyjaśnił, z jakich powodów uznaje zeznania Strony i jej męża (współpracującego z nią w prowadzonej działalności gospodarczej) za niewiarygodne. 6. Na wstępie Sąd stwierdza, nie będąc związanym zarzutami skargi, że dopuszczalne było orzekanie w niniejszej sprawie w zakresie okresów rozliczeniowych obejmujących październik i listopad 2013 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 13 lipca 2018 r., o którym mowa w art. 70c O.p. (akta administracyjne oznaczone 10-12-2013, karta nr 895) doręczono Stronie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia obejmującego okresy rozliczeniowe z 2013 r., który upływał z końcem 2018 r. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 O.p., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki, w dniu 1 sierpnia 2018 r. Strona nie miała wówczas pełnomocnika. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia obejmującego okresy rozliczeniowe do grudnia 2013 r. Nie można więc dostrzec "instrumentalności" w zastosowaniu wskazanych tu przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie co do tych okresów rozliczeniowych. Nadto, jak stwierdził NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. 7. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi jest niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, tendencyjność oceny zebranych dowodów, sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego co do świadomości Strony wobec oszustwa podatkowego jej kontrahentów. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. 8.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. 8.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 8.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. 9.2. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 9.3. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności. 9.4. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 9.5. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA). Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011 r., I FSK 1668/10). Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 10.1. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". 10.2. Przenosząc powyższy pogląd, z którym Sąd się identyfikuje, na grunt badanej sprawy Sąd, uznać należy że Strona słusznie wytyka organowi, że z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynikają dwie wzajemnie wykluczające się wersje. Organ drugiej instancji - powielając ustalenia z pierwszej instancji - jednocześnie twierdzi, że organy "nie podważają istnienia towaru wykazanego przez S. w fakturach VAT sprzedaży, a jedynie to, iż zakupiony towar pochodził od K. Sp. z o. o. i A. " (strona 27, akapit czwarty). Z tego stwierdzenia można wywieść, że organ uznaje fizyczne istnienie towaru, a więc to że faktury nie były puste przedmiotowo, materialnie. W uzasadnieniu decyzji, dwa akapity dalej, DIAS wywodzi jednak już zupełnie inaczej: "Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził obiektywnie, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym, a w związku z tym nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik ewidencjonując takie faktury może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". W tym miejscu organ zdaje się uznawać, że towar materialnie nie istniał, a więc skoro Skarżąca płaciła za nic to musiała być świadomą oszustwa. Ale już w następnym akapicie uzasadnienia decyzji organ zdaje się wracać do swojej pierwszej myśli, bo twierdzi, że: "Struktura obrotu Podatnika wraz z ustaleniami postępowania racjonalnym czyni przyjęcie tezy, że Strona była ogniwem łańcucha transakcyjnego, u którego miało nastąpić "zalegalizowanie" towaru niewiadomego pochodzenia". Organ nie neguje tu więc istnienia towaru, ale uważa, że był on niewiadomego pochodzenia. Trudno przy tym ocenić, co organ rozumie przez "zalegalizowanie" towaru, czy towar był nielegalny, pochodził z przestępstwa, z kradzieży, a rola Strony była zbliżona do paserstwa. Organ nie wyjaśnia, co takiego stało się z towarem u Skarżącej, że będąc przywożonym do niej był rzekomo nielegalny, ale wychodząc od niej był już legalny. Posługiwanie się skrótami myślowymi - "zalegalizowanie" towaru niewiadomego pochodzenia, charakterystycznymi na świata przestępczego, wymaga wyjaśnienia przez organ, bo stanowi rdzeń oceny działań Strony w systemie VAT. 10.3. Już tylko z tego względu skarżona decyzja nie może być uznana za zgodną z prawem. Okazuje się bowiem, że organ nie przedstawia konsekwentnie stanowiska co do kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, tj. kwestii materialnego, fizycznego istnienia towaru. To rzutuje też na wadliwość oceny dowodów w kwestii dochowania przez Stronę należytej staranności. 11. 1 Wskazana wyżej wadliwość decyzji przekłada się na wadliwość ustaleń w zakresie istnienia u Skarżącej świadomości oszustwa innych podmiotów lub niedołożeniu przez nią należytej staranności. Okazuje się, że w tej kwestii organ także nie prezentuje jednolitego stanowiska. "W ocenie organu odwoławczego Strona działała w tzw. "złej wierze" i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (strona 27 decyzji, akapit szósty). Analogicznie w uzasadnieniu decyzji (strona 36, czwarty akapit): "(...) w niniejszej sprawie miało miejsce ewidencjonowanie faktur VAT, wystawionych przez K. Sp. z o. o. oraz A. , które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. Oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury VAT nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury VAT nie towarzyszy żadna dostawa towarów przez podmiot ją wystawiający". Ale już na stronie 37 decyzji organ wywodzi, że: "Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z K. Sp. z o. o., której dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat oszustwa podatkowego. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości Strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Strona co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z ryzykiem oszustwa podatkowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że Strona w badanej sprawie nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie dołożenia należytej staranności lub dobrej wiary. Prawidłowo zatem organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż Strona dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby z łatwością ustalenie, skąd pochodził towar zakupowany od K. Sp. z o. o. oraz A. ." 11.2. Organ najwyraźniej nie jest pewien, w którym kierunku dowodowym zmierzać, czy forsować tezę o świadomości oszustwa, czy może, nie mając przekonania i przekonujących dowodów co do świadomości oszustwa, ograniczyć się do wykazywania niedochowania przez Stronę należytej staranności. Jak to wyżej wyjaśniono, jest to kwestia o fundamentalnym znaczeniu dla postępowania dowodowego. Stawiając tezę o świadomości oszustwa, organ musi ją udowodnić, a Strona może zwalczać ustalenia organu. Z kolei twierdzenie o niedochowaniu należytej staranności opiera się na uprzednim stwierdzeniu braku świadomości oszustwa. Nie można być jednocześnie świadomym oszustwa i nieświadomie w nie uwikłanym. Stawiając tezę o braku należytej staranności organ musi wykazać i poprzeć to dowodami, konkretne okoliczności towarzyszące spornym transkacjom lub cechy podmiotowe zbywcy towaru, które w tej konkretnej branży należy uznać za obiektywnie nienormalne, nietypowe, wzbudzające obawy i niepokój u przeciętnie roztropnego kupca. Na to kupiec-Skarżąca może się bronić twierdząc, że w rzeczywistości nie było powodów do niepokoju albo/i dowodząc jak weryfikowała swojego kontrahenta oraz nabywany od niego towar. 11.3. W tym zakresie nabiera znaczenia, wymagana w orzecznictwie TSUE, potrzeba indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji, rozumianych per se. Oceniając sporne transakcje organ nie potrafi wskazać, co z perspektywy Strony znamionowało oszustwo podatkowe innych podmiotów; jakie cechy K. i A. wskazywały, że te podmioty są oszustami podatkowymi, a Strona o tym wiedziała lub powinna był to dostrzec. Organ nie udowodnił świadomości oszustwa Strony. Nawet gdyby oceniać sprawę nie pod kątem świadomego oszustwa, ale pod kątem braku u Strony należytej staranności to organ nie potrafił też wskazać, jakie okoliczności towarzyszące spornym transkacjom lub cechy podmiotowe zbywcy towaru, które w tej konkretnej branży należy uznać za obiektywnie nienormalne, nietypowe, wzbudzające obawy i niepokój u przeciętnie roztropnego kupca, a które Skarżąca lekkomyślnie ignorowała. Z uzasadnienia decyzji nie sposób się dowiedzieć, jakie czynności weryfikacyjne, adekwatne dla tych niepokojących okoliczności, Strona powinna była podjąć, ale tego nie zrobiła. 11.4. Sąd zauważa, że Strona i jej mąż (przesłuchany jako świadek – pomagający Stronie w działalności gospodarczej) bardzo szczegółowo opisują relacje ze swoimi kontrahentami i nie uchylają się od odpowiedzi na pytania. Z zeznań wyłania się taki oto obraz okoliczności towarzyszących spornym transakcjom. Z K. umowa została zawarta w formie pisemnej. Strona zweryfikowała zarówno K. , jak i A. dokonując formalnego sprawdzenia tych podmiotów (NIP, REGON, sprawdzenie w rejestrze czynnych podatników VAT, weryfikacja wpisu do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców oraz do CEiDG). Działający w imieniu Skarżącej (jej mąż) A. G. zweryfikował osoby reprezentujące zarówno K. , jak i A. (znał je osobiście), zweryfikował opinię o tych podmiotach na rynku tekstylnym. Był w magazynach tych podmiotów, widział tam posiadane przez nich towary (w tym tkaniny). Zarówno K. , jak i A. przekazały Skarżącej próbniki towarów (tkanin), na podstawie których Skarżąca składała zamówienia. Z zeznań wynika, że nie każda oferta K. i A. spotykała się z akceptacją Strony. Strona weryfikowała jakość towaru. Procedura składania zamówień towarów rozpoczynana była sporządzeniem dokumentu, który zawierał numer identyfikujący zamówienie, datę, precyzyjnie określony przedmiot zamówienia (w szczególności określenie rodzaju zamawianej tkaniny oraz jej ilość), cenę netto, przyjętą stawkę VAT (23%) oraz wartość brutto zamówienia, który był następnie podpisywany przez strony. Sporządzany był dokument PZ, dokumentujący wydanie towaru objętego zamówieniem, zawierający datę jego sporządzenia, szczegółowy opis objętego zamówieniem towaru, jego ilość i cenę, który stanowił potwierdzenie przekazania zamówionego towaru. Przebieg realizowanych transakcji znajdował swe odzwierciedlenie w dokumentacji magazynowej, która wskazywała dane magazynu, z którego towary były pobierane, datę ich pobrania, osobę pobierającą oraz wskazanie środka transportu. Dostawa towarów pomiędzy K. a Skarżącą odbywała się zarówno za pomocą samochodu K. , jak i za pomocą podmiotów trzecich. Wystawiono faktury na usługi transportowe; zawierającej jej numer, datę wystawienia oraz przedmiot transakcji, która dokumentowała sprzedaż wskazanych na fakturze VAT towarów. Zapłata za nabyte towary następowała na zweryfikowany rachunek bankowy kontrahentów, z wyjątkiem ostatniej płatności dokonanej w gotówce w chwili, gdy Strona zerwała współpracę z A. . Organ szeroko cytuje w uzasadnieniu decyzji zeznania Strony i jej męża. Finalnie organ jednak stwierdza (strona 27, ostatni akapit), że: "Z uwagi na powyższe, trudno dać wiarę zeznaniom Strony i Świadka Pana A. G. w przedmiocie zakupu towarów handlowych od K. Sp. z o. o. i A. gdyż, pozostają one w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym". Z uzasadnienia decyzji nie sposób się jednak dowiedzieć, w jakim zakresie zeznania Strony i świadka są wymijające lub kłamliwe oraz jakie dowody obalają prawdziwość ich zeznań. Zdaniem Sądu organ w ogóle nie oceniał złożonych zeznań, ale je zwyczajnie zbył, jako niekomponujące się tezą organu o "legalizowaniu" towaru niewiadomego pochodzenia. Świadczy o tym fraza początkująca ocenę tych zeznań - "Z uwagi na powyższe", która wcale nie odnosi się do konfrontacji treści zeznań z innymi dowodami, ale zestawienia ich z własną oceną organu co do kierunku rozstrzygnięcia sprawy. 12. Na ostatniej stronie decyzji organ twierdzi, że: "nie można przyjąć, iż Strona dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych (a więc organ nie twierdzi tu o świadomości oszustwa – dopisek Sądu). Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby z łatwością ustalenie, skąd pochodził towar zakupowany od K. Sp. z o. o. oraz A. ." Organ nie zauważa jednak, że nie ma żadnego sporu co do pochodzenia towaru, w rozumieniu miejsca produkcji. Fakturowany towar (tekstylia, tkaniny) został wyprodukowany w krajach Azji Południowo-Wschodniej. Ta okoliczność wskazuje raczej na typowość transakcji, bo powszechnie wiadomo, że tego rodzaju produkcja towaru odbywa się obecnie w dużej mierze w tym właśnie rejonie świata. Jeżeli natomiast chodzi o odkrycie przez Stronę całego łańcucha dostaw to niezrozumiałe jest dla Sądu, w jaki to "łatwy" sposób Strona mogła ustalić, jakie podmioty występowały w łańcuchu fakturowania przed K. Sp. z o. o. oraz A. . Nie wiadomo, jakimi to legalnymi sposobami, Strona mogła i powinna była przymusić K. Sp. z o. o. oraz A. do ujawnienia swoich dostawców, a więc zdradzenia przez nich danych chronionych tajemnicą handlową. 13.1. Zdaniem organu - widniejący na spornych fakturach VAT dostawcy, tj. K. Sp. z o. o. oraz A. nie byli faktycznymi dostawcami towarów (tkanin i dzianin), które były przedmiotem spornych transakcji. Organ uważa, że K. Sp. z o. o. oraz A. zostały zarejestrowane wyłącznie w celu generowania pustych faktur VAT. Podstawą organu do takiej oceny są nieprawidłowości jakie występowały w podmiotach występujących na wcześniejszym etapie fakturowania, tj. przed K. Sp. z o. o. oraz A. . Organ uznał, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu były oszustami podatkowymi to K. Sp. z o. o. oraz A. nie nabył od nich towaru, tj. jeżeli nie miał prawa do rozporządzania nim jako właściciel. Idąc dalej organ doszedł do wniosku, że te dwa podmioty nie mogły następnie dokonać jego dostawy na rzecz kolejnego nabywcy, tj. Skarżącej. Organ eksponuje tu fakt wydania wobec K. Sp. z o. o. oraz A. decyzji określających zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że na ocenie dowodów zebranych w sprawie ważyło istotnie to, że jak wynika z ustaleń organów w innych postępowaniach, podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu zgłaszały siedziby i miejsca prowadzenia działalności na terenie Centrum [...] w W. . Zdaniem organu, notoryjnym faktem jest, iż wiele podmiotów prowadzących działalność na terenie tego Centrum nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych. 13.2. Sąd nie aprobuje tego typu generalizowania. Nie można zgodzić się z założeniem, że na terenie Centrum [...] i w jego okolicach nie obowiązują wyżej opisane reguły związane z dowodzeniem istnienia oszustw podatkowych, oparte na orzecznictwie TSUE, w tym prawo podatnika do powoływania się na jego działanie w dobrej wierze. Nie można bowiem przyjąć, jak to chce widzieć, organ że już samo azjatyckie pochodzenie towaru lub lokalizacja wystawców faktur w azjatyckich centrach handlowych tworzy domniemanie oszustwa podatkowego oraz domniemanie złej wiary Skarżącej. Sądowi znane są z praktyki orzeczniczej sprawy w tej branży, gdzie organom udaje się wykazać istnienie oszustwa podatkowego lub niedołożenie należytej staranności. Jednakże to, że wiele podmiotów prowadzących działalność na terenie azjatyckiego centrum handlowego nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych nie musi oznaczać, że żaden z tamtejszych podmiotów z tych obowiązków się nie wywiązuje. Zadaniem organu jest właśnie odseparowanie oszustów podatkowych od podmiotów uczciwych, w tym tych, którzy mimo dokładania należytej staranności nie byli w stanie zapobiec uwikłania ich w oszukańczy łańcuch fakturowania. Nie można wykluczyć, że Skarżąca jest takim właśnie podmiotem uczciwym. Nie może być tak, że już tylko azjatyckie pochodzenie towaru lub określona lokalizacja magazynów dostawców stanowi o założeniu istnienia oszustwa podatkowego. Strona (jej mąż) – jak zeznali - byli przecież w magazynach dostawców i widzieli tam towar, który następnie zakupili. Rozmawiali z osobami reprezentującymi dostawców. Trudno uznać, że K. Sp. z o. o. oraz A. to były podmioty z gruntu fikcyjne, rozumiejąc też "grunt" dosłownie, jako lokalizację działalności w okolicach W. (K. Sp. z o. o.) i R. (A. ). 13.3. Organ zdaje się twierdzić, że zasadnym było podjęcie przez Stronę aktów staranności, które uchroniłyby Stronę przed udziałem w oszustwie podatkowym, właśnie z uwagi na pochodzenie towaru i miejsce działania wystawców faktur. Organ nie potrafi jednak wskazać, chociażby przykładowo, jakie owe dodatkowe akty staranności Strona winna była podjąć, ponad te działania, które wspólnie z mężem już podjęła. Czy organowi chodzi o to, że Skarżąca w ogóle nie powinna handlować towarem produkowanym w Azji, czy może organowi chodzi o to, aby nie nabywać towaru od podmiotów lokowanych w azjatyckich centrach handlowych. Organ twierdząc, że K. Sp. z o. o. oraz A. nie mogły rozporządzać towarem jak właściciele nie wskazuje jednak, w jaki sposób Strona mogła ustalić, że towary zalegające w ich magazynach, mające próbniki, tam ładowane i przywożone do magazynów Strony w rzeczywistości nie są jednak nabywane od wystawców faktur, ale od kogoś innego. Fakt występowania w łańcuchu fakturowania, przed K. Sp. z o. o. oraz A. , podmiotów ewidentnie dokonujących oszustw podatkowych nie oznacza, że na Skarżącą można przenosić zaniedbania kupieckie lub tolerowanie oszustwa przez K. Sp. z o. o. oraz przez S.L. . Organ nie potrafił udowodnić, że Skarżąca (lub jej mąż) wiedziała lub powinna była się domyślać, że jej dostawcy mają towar od podmiotów funkcjonujących faktycznie poza systemem VAT. 14. 1. Z przedstawionych względów Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne w kwestii istnienia towaru. Organ nie wskazał cech występujących u wystawców faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych niż te, które Skarżąca podjęła. Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Decyzja nie przekonuje, że Strona nie dochowała należytej staranności, a tym bardziej nie przekonuje, że była ona świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Uzasadnienie faktyczne decyzji jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne, co narusza art. 210 § 4 O.p. Nie wiadomo co organ uznał za ustalone i na podstawie jakich dowodów. Organ nie wyjaśnił, z jakich powodów uznaje zeznania Strony i jej męża (współpracującego z nią w prowadzonej działalności gospodarczej) za niewiarygodne. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. W szczególności organ wypowie się jednoznacznie co do tego, czy towar istniał oraz jakie cechy oszustwa podatkowego były widoczne u wystawców faktur lub towarzyszyły transakcjom. Konieczna jest tu zindywidualizowana ocena spornych transakcji (per se), a nie ogólnikowe wywody o oszukańczej specyfice handlu towarem azjatyckiego pochodzenia. Organ wnikliwie oceni zeznania Strony i jej męża, pod kątem rzetelności i kompletności podejmowanych aktów staranności kupieckiej w branży handlu tekstyliami. 14.2. Z powyższych względów przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. 15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 550 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). 16. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.