I FSK 972/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 695/19 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 9 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz A. P. kwotę 2700 (słownie: dwóch tysięcy siedmiuset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2020 r., I SA/Lu 695/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 9 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2015 r. W motywach wyroku sąd wskazał, że okoliczności dokonywania zakwestionowanych transakcji powinny skłonić skarżącą do głębszej i bardziej wnikliwej weryfikacji dostaw dokonywanych z udziałem M. S., spółki S. G. oraz A. G. Już bowiem w okresie, w jakim transakcje te były dokonywane, okoliczności związane z ich realizacją, zdaniem sądu, budziły wątpliwości, jakie mógł dostrzec przedsiębiorca. Wiązały się one z pozbawionym ekonomicznego uzasadnienia wydłużeniem (z inicjatywy podróżnych, wskazujących firmie skarżącej od kogo nabywać towary) łańcucha transakcji, poprzez wprowadzenie do niego skarżącej. Takie zaś cechy transakcji, jak stałość w pewnym okresie dostaw i rynkowe ceny nie wykluczają, że transakcje te podejmowane są w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a mogą w nich uczestniczyć również podmioty, które wzajemnie się znają. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącej w zakresie sprzedaży towarów podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE, że stwierdzone w toku postępowania uchybienia dotyczą niewielkiej tylko części przeprowadzonych transakcji, sąd w ślad za Dyrektorem IAS zauważył, że – niezależnie od ilości stwierdzonych uchybień – wątpliwości skarżącej, powinien budzić sposób organizowania i przeprowadzania transakcji. Jak bowiem zeznał wskazany wyżej białoruski pracownik skarżącej, podróżni składający zamówienie zostawiali gotówkę i składali zamówienie na konkretny towar. Według zeznań tego pracownika, towar znany był podróżnemu - za jaką cenę można go kupić i gdzie. Zadaniem zeznającego było sprowadzić ten towar i sprzedać poprzez dokument TAX FREE. Do towaru, który kupił, dodawał 5% i po tej cenie sprzedawał. Składający zamówienie po towar przychodził ze swoimi kolegami (rodziną) i mówił, na kogo wypisać dokument TAX FREE. Bywało też tak, że dokumenty były wystawiane na dzieci, żeby wywieźć towar. Także zatem okoliczności, w jakich dokonywano sprzedaży towarów podróżnym wskazują na udział skarżącej w wątpliwym prawnie, zorganizowanym procederze obrotu towarami. Skarżąca nie może zasadnie twierdzić, że nie można jej przypisać powinności świadomości udziału w takim procederze. Wprawdzie, jak wynika z jej zeznań wyżej przytoczonych, skarżąca miała dość ograniczoną świadomość tego, jak działa jej firma. Nie wiedziała nawet czy udostępnia swojemu białoruskiemu pracownikowi pokój odpłatnie, czy nieodpłatnie. Zdaniem sądu nie powoduje to jednak wyłączenia skutków podatkowych działań podejmowanych w firmie skarżącej. Skarżąca, zdaniem Sądu, mogła bowiem i powinna wiedzieć jaki przebieg mają transakcje przeprowadzane w jej firmie. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że świadomość sposobu organizowania i przeprowadzania transakcji nabywania towarów i sprzedawania ich podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE, znany był białoruskiemu pracownikowi skarżącej oraz jej mężowi, który pomagał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie również poprzedzających go decyzji, organów obu instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania. Strona zrzekła się również rozprawy. Swoje wnioski skarżąca wsparła następującymi zarzutami: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Ppsa) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, iż ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego pozwalają na przyjęcie, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług zakupując towary handlowe od M. S., A. G. i S. G., mimo że doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, oparcie decyzji na części zebranego materiału dowodowego, tj. tej części która potwierdzała stanowisko organu a zignorowanie tej części, która przeczyła stanowisku organu, a przede wszystkim naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne i sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. S., A. G. i S. G. z powodu błędnego przyjęcia, że skarżąca uczestniczyła świadomie w transakcjach niemających rzeczywistego charakteru gospodarczego, mimo przedstawienia przez skarżącą wyczerpujących dowodów i wyjaśnień świadczących o braku wiedzy po stronie skarżącej o wyłudzeniach podatku przez dostawców towarów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej (pkt 1 petitum) zmierzają do podważenia stanowiska przyjętego w zaskarżonym wyroku zakresie ustaleń faktycznych dotyczących tzw. dobrej wiary podatnika. W tym względzie strona skarżąca akcentuje przede wszystkim faktyczny obrót towarem, dokonywanie transakcji w sposób nieodbiegający od typowej działalności handlowej na tzw. ścianie wschodniej, po cenach rynkowych, jak też zorganizowany analogicznie do transakcji prowadzonych z kilkudziesięcioma innymi kontrahentami. Nie jest natomiast sporne na obecnym etapie postępowania, że skarżąca uczestniczyła w oszukańczym procederze; pozostaje kwestia tzw. świadomości udziału, ew. należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Konsekwencją przyjęcia błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia było wg strony naruszenie prawa materialnego w zakresie podstawy prawnej odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji (pkt 2 petitum). Argumentacja sądu pierwszej instancji sprowadza się w ww. zakresie zasadniczo do zakwestionowania ekonomicznego sensu udziału skarżącej, jako pośrednika, w handlu w ramach procedury TAX FREE. W zaskarżonym wyroku wskazano, że podjęte przez nią czynności weryfikacyjne polegające na formalnym sprawdzeniu organizacji prawnej przedsiębiorców, a w niektórych przypadkach również gospodarczej (siedziba działalności M. S.), były niewystarczające. Ponadto zarzucono, że skarżąca powierzyła organizację obrotu białoruskiemu pracownikowi, nie orientując się w szczegółach przeprowadzanych w firmie transakcji (s. 22-25 uzasadnienia wyroku). Zdaniem sądu odwoławczego powyższa ocena nie uwzględnia akcentowanej przez stronę specyfiki handlu na tzw. ścianie wschodniej. Z zeznań skarżącej, jej małżonka (pomagającego w działalności gospodarczej), jak też pracowników, w tym Białorusina odpowiedzialnego za organizację obrotu, wynika stosunkowo spójny model biznesowy (s. 25-34 decyzji), w świetle którego podróżni składający zamówienie zostawiali gotówkę i składali zamówienie na konkretny towar, zadaniem skarżącej zaś było sprowadzenie tego towaru i zbycie poprzez dokument TAX FREE, przy niewielkiej prowizji. Jak stwierdził sąd, podatniczka występowała tu w roli pośrednika (s. 23 uzasadnienia wyroku). Trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej (s. 4-5), że dla oceny należytej staranności podatnika nie bez znaczenia pozostaje wobec tego fakt, iż wskazany model prowadzenia działalności (pośrednictwo handlowe) jest powszechny w ramach handlu granicznego i skarżąca z powodzeniem stosowała go w relacjach z kilkudziesięcioma innymi kontrahentami. Okoliczność, że nieprawidłowości dotyczyły niewielkiej części obrotu odnotował również sąd pierwszej instancji (s. 25 uzasadnienia wyroku). Przy takiej charakterystyce praktyki handlowej nie jest też niczym nadzwyczajnym wykorzystanie do nawiązywania kontaktów z podróżnymi pracownika z Białorusi. Istotne jest także, że skarżąca obracała towarem charakterystycznym dla handlu granicznego, po cenach rynkowych (kurtki, torby, okulary, obuwie, zegarki, wtryskiwacze samochodowe, perfumy i portfele). Stąd też trudno zgodzić się z tezą sądu, że sposób organizacji transakcji powinien wzbudzić wątpliwości strony, skoro jawi się on jako standardowe działanie nie tylko w działalności skarżącej, ale w ogóle w handlu na wschodniej granicy Polski. Wreszcie pewnym probierzem oceny konieczności weryfikacji trzech nierzetelnych kontrahentów, a limine przez sąd odrzuconym, choć akcentowanym konsekwentnie przez stronę, powinien być jednak fakt, iż nadal figurują jako aktywni podatnicy VAT (k. 13-22 akt sądowych). Ani z wyroku, ani z poprzedzającej go decyzji ostatecznej nie wynika, aby skala nieprawidłowości, jak też charakter praktyki handlowej skarżącej na tle standardów handlu na ścianie wschodniej, a także z pozostałymi kontrahentami, były brane pod uwagę w kontekście oceny należytej staranności podatnika. Wszystkie te okoliczności powinny tymczasem zostać uwzględnione przy ocenie kwestii dobrej wiary, determinującej prawo do odliczenia VAT. Organy są bowiem zobowiązane oceniać materiał dowodowy w jego całokształcie, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA). Owa ocena, na gruncie analizy rzetelności i staranności podatnika w kontaktach handlowych, powinna uwzględniać to, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Dopiero jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (vide np. postanowienie TSUE ws. Jagiełło, C-33/13, pkt 38-39). Rzeczą sądu pierwszej instancji będzie zatem ocena, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na przyjęcie, że skarżąca powinna różnicować swoje postępowanie w kontaktach handlowych z ww. trzema kontrahentami, w stosunku do innych dokonywanych nabyć służących handlowi w procedurze TAX FREE, tj. czy sposób przeprowadzania transakcji powinien wzbudzić wątpliwości przezornego przedsiębiorcy. W tym zakresie sąd powinien zbadać zaskarżoną decyzję w szczególności w kontekście twierdzeń strony odnośnie do praktyki handlowej w kontaktach z pozostałymi kontrahentami. Ani bowiem z zaskarżonego wyroku, ani z poprzedzającej go decyzji ostatecznej nie wynika, aby ocena dowodów zgromadzonych w sprawie uwzględniała ww. okoliczności związane z charakterystyką działalności skarżącej, podczas gdy zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ wskazywały na nieznaczny udział stwierdzonych nieprawidłowości w działalności skarżącej. Z tych powodów należało uznać za zasadne procesowe podstawy kasacyjne, a to w zakresie zarzutu błędnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Natomiast ocena zarzutów dotyczących pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), tj. subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normy materialnoprawne, na obecnym etapie postępowania jest przedwczesna wobec nierozstrzygniętych wątpliwości co do tzw. dobrej wiary podatnika. Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowiły art. 185 § 1 Ppsa, a także art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania.