I FSK 975/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3468/16 w sprawie ze skargi A. [...] sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. [...] sp. j. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11776 (jedenaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 lutego 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A[...] spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2013r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 11 czerwca 2015r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, a także w przypadku uzyskania przez kontrolowanego statusu instytucji obowiązanej – sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków określonych w tej ustawie. Następnie w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 16 czerwca 2016r., w której określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2013r. w wysokości [...] zł, maj 2013r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2013r. w wysokości [...] zł, lipiec 2013r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2013r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień 2013r. w wysokości [...] zł, maj 2013r. w wysokości [...] zł, lipiec 2013r. w wysokości [...] zł, sierpień 2013r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynikało, że w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż skarżąca: 1) w prowadzonych rejestrach zakupu za kwiecień 2013r. zewidencjonowała ogółem 21 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu nabycia [...] wystawionych przez A[...] sp. z o.o., 2) w prowadzonych rejestrach zakupu za kwiecień 2013r., maj 2013r., czerwiec 2013r., lipiec 2013r. oraz wrzesień 2013r. zewidencjonowała ogółem 47 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu nabycia [...] wystawionych przez A. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tego względu uznano, że transakcje udokumentowane ww. fakturami nie zostały w rzeczywistości zawarte pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi i nie stanowią w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 20 września 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki A[...] oraz A.. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji są prawidłowe. Organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane przez ten organ faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W opinii organu odwoławczego, w zaistniałym stanie faktycznym zasadne jest twierdzenie, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. "znikającego podatnika", którym była spółka A[...], zaś świadczą o tym następuje ustalenia faktyczne: 1) A[...] dokonała stosownej rejestracji w urzędzie podatkowym, złożyła deklaracje VAT, ale nie zapłaciła należnego podatku, 2) A[...] posiadała jedynie siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadała aktywów oraz nie zatrudniała pracowników, 3) jednoosobowym członkiem zarządu, a zarazem jedynym udziałowcem spółki A[...] był obywatel [...] nie posiadający adresu zamieszkania w Polsce, 4) A[...] posiadająca jedynie minimalny kapitał w wysokości [...] zł, dokonywała wielomilionowych transakcji związanych z obrotem [...], 5) w wynajętej przez A[...] siedzibie nie odbywały się spotkania biznesowe, a analiza książki korespondencyjnej potwierdza brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności handlowej (brak korespondencji handlowej wpływającej, brak wysyłanych ofert, zapytań, poszukiwania potencjalnych odbiorców, itp.), 6) świadek I.G. będący prokurentem spółki A[...] zeznał, że nigdy nie spotkał się i nie kontaktował się z Prezesem tej Spółki. Spółkę A[...] reprezentował "tajemniczy" obywatel [...] o imieniu I., którego nazwiska nie pamiętał. Wymieniony świadek zeznał ponadto, że A[...] nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym (magazyny, środki transportu, itp.) umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej. Świadek potwierdził też, że podatek VAT nie został zapłacony do urzędu skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że zadaniem A[...] było wystawienie faktur bez zapłaty podatku od towarów i usług. Natomiast skarżąca wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, uzyskała nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez A[...], który nie został na wcześniejszym etapie rozliczony z urzędem skarbowym. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej spawie w odniesieniu do spółki A., która w kontrolowanym okresie również wystawiła dla skarżącej faktury VAT na sprzedaż [...]. Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził wobec spółki A. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012r. do marca 2013r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wydaniem przez ten organ ostatecznej decyzji z dnia 23 grudnia 2015r. określającej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem VAT. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika, że spółka A. była jedną z firm wchodzących w skład grupy podmiotów powiązanych funkcjonalnie, tworzących łańcuchy dostaw w [...], z góry podjętym zamiarem dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. Oszustwo to polegało na takim ułożeniu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami, aby w efekcie [...] sprowadzone zostało do Polski formalnie na tzw. znikających podatników, którzy według dokumentów powinni odprowadzić należny podatek od towarów i usług, czego jednak nie uczynili. Pozwalało to na fakturowanie [...] przez znikających podatników na spółkę A. z zastosowaniem tzw. ujemnych marż i dalszej dystrybucji [...] przez grupę w cenach konkurencyjnych w stosunku do legalnie działających w branży podmiotów. A. Sp. z o.o. pełniła funkcję przedsiębiorstwa buforowego, tj. była podmiotem pośredniczącym w fakturowaniu [...] pomiędzy "znikającymi podatnikami", a brokerami, mającymi na celu legalizowanie zakupów i stwarzanie przed podmiotami zewnętrznymi pozorów legalnie działającej firmy, której zadaniem było uwiarygodnienie legalności pochodzenia [...]. Organ odwoławczy odnotował też, że z ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika, że A. Sp. z o.o. posiadała formalnie siedzibę we W. przy ul. [...], który to adres jest adresem "biura wirtualnego". Pod tym adresem ww. Spółka nie miała możliwości prowadzenia i nie prowadziła działalności. Zatrudnieni w tej Spółce pracownicy biurowi świadczyli pracę w biurach znajdujących się w miejscowości [...], gm. [...]. Działalność A. Sp. z o.o. polegała na bezpośredniej dostawie [...] od podmiotów m.in. z [...], [...], [...] do końcowych odbiorców na terytorium Polski, m.in. do skarżącej. Organ odwoławczy wskazał też, że A. Sp. z o.o. nie była właścicielem [...] ujętego w wystawionych przez siebie fakturach, nie nabyła go również na podstawie faktur wystawionych przez znikających podatników. Nie mogła go zatem w sposób realny, zgodny z prawem odsprzedawać. Spółka A. w stosunku do zafakturowanego, a nie zakupionego wcześniej towaru nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. nie dokonała czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem tego organu, A. Sp. z o.o. w istocie wykonywała zadania dotyczące fakturowania, a nie handlu [...], w celu uzyskania przez grupę korzyści finansowej w postaci wprowadzenia na terytorium kraju [...], od którego nie został zapłacony podatek od towarów i usług. Następnie organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, iż jednym ze "znikających podatników", który w okresie od maja do lipca 2013r. wystawiał na rzecz A. Sp. z o.o. faktury VAT na dostawę [...] była firma S[...] Sp. z o.o. z siedzibą w K., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził postępowanie kontrolne, którego ustalenia stanowiły podstawę do wydania decyzji ostatecznej z dnia 9 czerwca 2015r. określającej kwotę podatku VAT do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że S[...] Sp. z o. o. nie stanowiła realnego bytu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz powstała jedynie w celu wzięcia udziału w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S[...] Sp. z o. o. świadczy brak kontaktu z tą Spółką - w trakcie prowadzonego postępowania nie nawiązano kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania tej Spółki, tj. A. K. - Prezesem Spółki oraz K.N. - jedynym udziałowcem i prokurentem Spółki. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności tej Spółki brak było oznak świadczących o tym fakcie, nie były tam przechowywane żadne dokumenty księgowe, nie przebywał tam też Zarząd Spółki. Organ odwoławczy odnotował też, że z informacji zawartych w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2014r. wynika, że S[...] Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT-7 i informacji podsumowujących VAT-UE. Ponadto ustalono, że wskazana Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała własnego lub wynajętego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności, nie dysponowała odpowiednimi powierzchniami magazynowymi oraz niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do wykonywania działalności gospodarczej. S[...] Sp. z o.o. nie dysponowała też własnymi środkami transportu do przewożenia [...] i [...], własną [...] ani własnymi [...]. S[...] Sp. z o.o. nie organizowała rynku zbytu towarów, ponieważ jedynym jej odbiorcą była A. Sp. z o.o. Nie organizowała również transportu towarów handlowych, ponieważ zapewniali go ich dostawcy. Pomimo faktu, iż podmiot z [...], tj. P[...] GmbH deklarował dokonywanie dostaw [...] na rzecz S[...] Sp. z o.o., to Spółka (jak i osoby ją reprezentujące) nie widnieją na żadnych dokumentach transportowych, zleceniach czy zamówieniach. Rola S[...] Sp. z o.o. ograniczona została jedynie do "formalnego" pośredniczenia we wprowadzeniu na polski rynek towarów pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć, bez zapłaty należnego podatku VAT. Na rachunkach bankowych S[...] Sp. z o.o. nie odnotowano żadnych dowodów na uiszczanie typowo kosztowych wydatków, które ponosić musi realnie działający podmiot. S[...] Sp. z o.o. nie otrzymywała od A. Sp. z o.o. żadnych bezpośrednich wpłat za dostarczany towar. Rozliczenie odbywało się na zasadzie kompensat na podstawie umowy wzajemnych rozliczeń należności i zobowiązań zawartej pomiędzy A. Sp. z o. o. we W., P[...] GmbH i S[...] Sp. z o.o. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że S[...] Sp. z o.o. będąc ogniwem w tzw. "karuzeli podatkowej", działała w ramach ustalonego schematu mającego stwarzać pozory legalności prowadzonej działalności. Pomimo dopełnienia przez tą Spółkę podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT nie wykonywała ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazana Spółka nie dokonywała dostaw towarów, a wszystkie wystawiane przez nią faktury dla nabywców towarów były tzw. "pustymi fakturami", które nie poświadczały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w łańcuchu firm. Faktury wystawiane przez S[...] Sp. z o.o. trafiając do obrotu prawnego, służyć miały zdaniem tego organu kreowaniu pozorności prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem napędowym i etyliną. Organ odwoławczy przedstawił następnie schemat obiegu dokumentów handlowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w karuzeli podatkowej, wskazując że A. Sp. z o.o. była jedną z firm wchodzących w skład grupy podmiotów tworzących łańcuchy dostaw w obrocie paliwem ze z góry podjętym zamiarem dokonania oszustwa w podatku VAT. Oszustwo to polegało na takim ułożeniu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami, aby w efekcie paliwo sprowadzane zostało do Polski formalnie na tzw. znikających podatników, którzy według dokumentów powinni odprowadzić należny podatek VAT, czego jednak nie uczynili. A. Sp. z o.o. pełniła funkcję przedsiębiorstwa buforowego, tj. była podmiotem pośredniczącym w fakturowaniu [...] pomiędzy "znikającymi podatnikami" a brokerami, mającymi na celu legalizowanie zakupów i stwarzanie przed podmiotami zewnętrznymi pozorów legalnie działającej firmy, uwiarygadniającej legalność pochodzenia [...]. W konsekwencji organ odwoławczy uznał też, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca nie mogła nabyć towaru od: 1) A[...] Sp. z o.o., gdyż ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, 2) A. Sp. z o.o., gdyż podmiot ten z kolei nie mógł nabyć towaru na wcześniejszym etapie obrotu od firmy S[...] Sp. z o.o., bowiem firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez A[...] Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Natomiast ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości dokonał spornych dostaw pozostaje poza zakresem tej sprawy, gdyż dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wystarczające jest ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego dostawcy. W konsekwencji faktury wystawione przez ww. podmioty, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Organ odwoławczy zauważył też, że w toku postępowania nie uzyskano ani jednego dowodu wskazującego na wykonanie dostaw towaru przez wystawców zakwestionowanych faktur. Nie znaleziono żadnego dowodu, który chociaż uprawdopodobniłby możliwość faktycznego nabycia [...] przez skarżącą od ww. kontrahentów. Takich dowodów nie przedstawiła także skarżąca. Organ odwoławczy podkreślił też, że skarżąca mimo doręczonego jej wezwania nie przedłożyła zawartych umów zawartych z A[...] Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. oraz informacji o okolicznościach rozpoczęcia współpracy z kwestionowanymi dostawcami. W ocenie organu odwoławczego odmowa złożenia przez skarżącą dowodów i wyjaśnień w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego potwierdza, że świadomie brała ona udział w opisanym oszustwie podatkowym i nie była zainteresowana ustaleniem przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego. 1.4. W skardze Spółka wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 193 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawiane przez A[...] Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy organ nie wskazał żadnego dowodu mającego wykazać fakt, iż [...] objęte tymi fakturami nie zostało dostarczone na [...] skarżącej, a to organ był w tym zakresie obciążony dowodem i jednoczesne przyjęcie, że faktyczne wykonanie umowy pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakie to konkretnie okoliczności obligowały skarżącą do sprawdzenia wiarygodności podmiotów, z którymi prowadziła handel [...], w tym niewskazanie okoliczności, które miałyby wskazywać skarżącej, że prowadzi handel z nieistniejącymi podmiotami, a także niewskazanie powodów, dla których organ uznał, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie [...] z fikcyjnymi spółkami w sytuacji, gdy organ dysponował dowodami dokumentującymi dostawę [...] na [...] prowadzone przez skarżącą. 1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podkreślił, iż istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A[...] Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Sąd stwierdził zatem, iż w decyzji, w której organ dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie tzw. karuzeli podatkowej organ ten powinien jednoznacznie i w pierwszej kolejności ocenić, czy w konkretnej sprawie mamy odczynienia z rzeczywistym obrotem towarami. Dopiero bowiem ustalenie w tym zakresie pozwala określić, czy konieczne jest badanie dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika. Konieczne są jednak jednoznaczne ustalenia dowodowe w zakresie rzeczywistego obrotu towarami. Przenosząc powyższe uwagi na realia przedmiotowej sprawy Sąd zauważył, że organ w zaskarżonej decyzji uznał, że dostawa towarów miała w rzeczywistości miejsce, ale dostawy tej nie dokonał podmiot wskazany na fakturze (np. str. 4 i 23 zaskarżonej decyzji). W związku z powyższym organ powinien przedstawić dowody wskazujące na brak dobrej wiary, należytej staranności skarżącej. W ocenie Sądu przedstawiane dowody są niewystarczające dla uznania braku dobrej wiary skarżącej. W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności (dostawy) objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazane wyżej firmy, a na żadnym etapie postępowania strona nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, pomimo ciążącego na niej obowiązku wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia tego postępowania kontrolnego; jej rola ograniczyła się jedynie do formułowania zarzutów nie wskazując przy tym konkretnych dowodów na poparcie swojego stanowiska - nie zasługuje na uznanie. To organ powinien określić, jakie dowody w jego ocenie świadczą o tym, że skarżąca pozostawała w złej wierze dokonując nabyć towarów od wskazanych powyżej podmiotów. Skarżąca dysponowała dowodem w postaci faktury wskazującym od kogo nabyła towar. Obowiązkiem organu było wykazanie, że pomimo posiadania faktury skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu normalnych standardów ostrożności wymaganych od rzetelnego przedsiębiorcy mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ powinien zatem wskazać te elementy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, te działania lub zaniechania skarżącej, które nie przystają do wzorca rzetelnego przedsiębiorcy. Dopiero takie ustalenia organu pozwalają skarżącej na przedstawianie dowodów lub propozycji ich przeprowadzenia przeczących niekorzystnym tezom dowodowym organu. Zaznaczyć trzeba, że w analizowanym stanie faktycznym okoliczność rzeczywistego obrotu towarem nie budziła wątpliwości. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. W rozpatrywanej sprawie ustalenia przedstawione przez organ, a dotyczące podmiotów A[...] Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. wskazują, że doprowadzały one do uszczupleń w podatku VAT. Jednakże w przypadku rzeczywistych transakcji obrotu towarem jest to ustalenie niewystarczające, a w analizowanej decyzji organ nie przedstawił w istocie żadnego dowodu na okoliczność złej wiary skarżącej. Poza ogólnymi stwierdzeniami o braku współpracy skarżącej z organem i związanymi z tym konsekwencjami (str. 21 zaskarżonej decyzji) oraz nakładaniem na skarżącą niewynikającego z norm prawnych obowiązku szczególnej staranności. Sąd nie odnalazł żadnego dowodu na okoliczność złej wiary skarżącej. Przykładem owych ogólnych stwierdzeń organu jest następujące stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji: "Nadmienić bowiem należy, że na podmiotach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów. Organ odwoławczy podkreśla, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. To bowiem podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot transakcji, ale także o podmioty biorące w niej udział. Stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje jednoznacznie, że Strona godziła się na udział w oszukańczym procederze, a co za tym idzie świadomość Spółki co do faktu udziału w transakcjach wyłudzających podatek VAT jest bezsprzeczna". Mając na uwadze poczynione powyżej ustalenia w zakresie sposobu oraz zasad postępowanie dowodowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której organ ogranicza proces dowodowy do wykazania, że kontrahenci skarżącej prowadzili działalność gospodarczą w sposób nieuczciwy dopuszczają się wyłudzenia podatku VAT, a od skarżącej wymaga przedstawienia dowodów, że nie działała w złej wierze nie wskazując jednocześnie, jakie dowody miałaby skarżąca przedstawić. Sytuacja procesowa skarżącej jest przecież tym bardziej trudna, że nie ma ona przedstawić dowodów na rzeczywisty obrót towarem, bo ta okoliczność nie budzi wątpliwości w sprawie, ale dowody na swoją dobrą wiarę. W ponownym postępowaniu organ powinien przeanalizować zebrany materiał dowodowy i wskazać, które dowody potwierdzają brak dobrej wiary skarżącej. Ewentualnie uzupełnić postępowanie dowodowe o nowe dowody, w tym poprzez wskazanie skarżącej, jakie dowody powinien przedstawić na okoliczność swojej dobrej wiary. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez: - nie wskazanie, czy Sąd uchyla decyzję organu w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), czy przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi); - nie wskazanie, jakie przepisy zostały przez organ w przedmiotowej sprawie naruszone - organ podnosi, że zarzut sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej jest sformułowany z ostrożności procesowej, w przypadku uznania, że uzasadnienie wyroku wskazuje podstawę prawną i przyczynę uchylenia decyzji organu; - nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, taki sposób, aby organ mógł ustalić, jakie działania należy podjąć przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, 133 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie błędnej oceny przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz uznaniu, że w stanie faktycznym organy podatkowe nie wykazały, że podatnik pozostawał w złej wierze w zakresie działalności prowadzonej przez spółki A[...] Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., to znaczy, że wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym dotyczącym rozliczeń w podatku od towarów i usług w okresie od kwietnia do września 2013 roku. 2.2. Mając na względzie powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie wskazanie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, a to wskutek braku przywołania konkretnych przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, których naruszenia dopuścił się organ wydający uchyloną decyzję. 3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności należy przyznać rację skarżącemu organowi, że brak w nim dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie powołał się na żadne przepisy prawa, które naruszył organ oraz nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej. Nie wskazano, czy organ – zdaniem Sądu kontrolującego sprawę – naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. b) lub lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151a). Przepisy te łączą jeszcze konkretne rodzaje rozstrzygnięć sądowych ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, dlatego też w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych wymienionych przepisów (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019). Jeśli zatem sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim przepisom uchybił organ administracyjny. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia omawianego art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie, w jakim nakazuje on sądowi administracyjnemu wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007r., sygn. akt I OSK 809/06). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 3 czerwca 2005r. w sprawie o sygn. akt FSK 1823/04, stwierdzając m.in.: "Stosownie do art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co - biorąc pod uwagę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem (...) jej zgodności z prawem (...) - oznacza, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd winien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń /ewentualnie - jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył przypisując ustalonym faktom określone skutki prawne/". Powyższe stanowisko, akceptowane przez przedstawicieli doktryny (J. Trzciński, M. Wiącek, Trybunał Konstytucyjny o obowiązywaniu prawa (wybrane zagadnienia na tle orzecznictwa TK) [w:] Księga XXV-lecia Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 90), uzasadnia uznanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego lub procesowego za unormowania, które obok stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019). 3.4. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku – oprócz braku wskazania stosownej podstawy prawnej rozstrzygnięcia określonej w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - charakteryzuje się zasadniczo brakiem wskazania konkretnych przepisów, w szczególności z zakresu przepisów postępowania, które miały zostać naruszone przez organy podatkowe. W konsekwencji Sąd nie wyjaśnia, w czym upatruje naruszenia przepisów prawa dokonanych przez organy, w zasadzie całkowicie skupiając się na kwestiach związanych z prawidłowością dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez wskazania jednak przepisów postępowania podatkowego, którym w tym zakresie organy miały uchybić. Tym samym niewątpliwie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, poprzez brak wskazania, które konkretnie z przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego zostały naruszone w zaskarżonej do Sądu decyzji, w kontekście wskazanych w uzasadnieniu nieprawidłowości tej decyzji. W tym kontekście trafny jest także zarzut związany z brakiem sformułowania konkretnych zaleceń dla organu, co do dalszego postępowania. Zalecenia te powinny bowiem odnosić się do dokonanych ustaleń i oceny sprawy i wskazywać na ewentualne dalsze działania organu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. 3.5. W sytuacji zatem kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. 3.6. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy uwzględnieniu art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd wziął bowiem pod uwagę, że skarga kasacyjna okazała się zasadna w zakresie nieprawidłowości związanych z działaniami Sądu pierwszej instancji. W związku z tym zasądzono zwrot wpisu od skargi kasacyjnej, a należne koszty dla pełnomocnika organu miarkowano, zasądzając 50 % kwoty należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA