I FSK 992/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1951/17 w sprawie ze skargi S.C. następcy prawnego zmarłej M.D.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S.C. następcy prawnego zmarłej M.D.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w stosunku do M. D. D. w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. W dniu 30 kwietnia 2014 r. wydał wynik kontroli. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku kontroli stwierdził, że postępowanie kontrolne wykazało, że zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. kwota różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej jest nieprawidłowa i została zawyżona o 400 337 zł. 1.2. Następnie, decyzją z dnia 16 września 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o PTU). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że została ona wydana na podstawie ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia 16 kwietnia 2014 r., wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. Decyzje te zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 sierpnia 2014 r. Skarżąca w rozliczeniu za marzec wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która w decyzjach organów obydwu instancji została uznana za zawyżoną. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. DIS wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie były ustalenia (które dotyczą kwietnia 2013 r.), zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., która została utrzymana w mocy przez DIS decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. Z decyzji tych wynika, że dwie faktury sprzedaży wystawione na rzecz Skarżącej w marcu 2013 r. przez F.H.U. F. [...] (które miały być następnie źródłem pochodzenia sprzętu AGD sprzedanego przez Skarżącą A.[...] Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 11 kwietnia 2013 r., nr [...]) to fikcyjne dokumenty stwierdzające czynności niedokonane pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła decyzji DIS naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), - przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 , art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 września 1992 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) 2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2015 r., zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na śmierć Skarżącej. 3.2. Po przesłaniu przez Sąd Rejonowy w W. postanowienia z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po Skarżącej nabył w całości jej brat – S. C. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 377/15 podjął zawieszone postępowanie sądowe. Niniejsza sprawa została zarejestrowana pod sygn. III SA/Wa 1951/17. S.C. jako następca prawny zmarłej Skarżącej wstąpił w jej prawa jako strona skarżąca. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r., III SA/Wa 1951/17, uchylił zaskarżoną decyzję. 3.4. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. winien był wydać decyzję wymiarową w zakresie podatku od towarów i usług. Powołując się na art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.), Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym, w którym stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, nabywa uprawnienia organu podatkowego, który uprawniony jest do zakończenia postępowania decyzją podatkową. Art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. określa właściwość funkcjonalną organu kontroli skarbowej do załatwienia sprawy podatkowej. Właściwość funkcjonalna jest to rodzaj właściwości rzeczowej określający uprawnienie do załatwienie sprawy na określonym poziomie postępowania. W określonych powołanym przepisem warunkach, na które składają się prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej i poczynienie w tym postępowaniu ustaleń w zakresie podatków wskazanych w tym przepisie, przestaje obowiązywać ogólna właściwość rzeczowa organów podatkowych na rzecz właściwości organów kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu przyznanie przez ustawodawcę organowi kompetencji do działania w określonym zakresie oznacza także obowiązek podejmowania działań w tym zakresie, gdy wystąpią określone przez prawo przesłanki ku temu. W rezultacie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję, do wydania której na podstawie art. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. w zw. z art. 15 § 1 i art. 16 O.p. właściwy był wyłącznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym decyzja wydana w rozpoznanej sprawie w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dotknięta była wadą nieważności z powodu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości). Wskazana wada powodowała, obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji i obowiązek przekazania sprawy do rozstrzygnięcia właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.). Organ drugiej instancji nie wykonał tego obowiązku, co oznacza że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Pismem z dnia 19 stycznia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r., III SA/Wa 1951/17. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 15 § 1 i art. 16 O.p. poprzez błędne uznanie, iż art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) uks trwale wyłącza właściwość naczelnika urzędu skarbowego w sprawie zawisłej przed tym organem, podczas gdy przepis ten wskazuje jedynie sposób i formę zakończenia postępowania kontrolnego (podjęcia rozstrzygnięcia), w konsekwencji czego Sąd błędnie przyjął, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie był właściwy do wydania decyzji z dnia 16 września 2014 r., nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), podczas gdy jedynym organem właściwym do wydania decyzji w tym przedmiocie jako organ I instancji po formalnym zakończeniu postępowania kontrolnego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie był zobowiązany uchylić decyzje organu I instancji jako posiadającą wadę nieważności i przekazać sprawę do organu właściwego, w sytuacji gdy żaden z przepisów prawa nie pozbawił właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do prowadzenia jako organ 1 instancji postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w stosunku do Pani M. D. 3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. polegające na wadliwości uzasadnienia wyroku poprzez brak dokładnego przedstawienia wskazań Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej co do dalszego postępowania, jak również co do dalszego postępowania przez organ kontrolujący, co prowadzi do niepewności ewentualnych dalszych działań. 4.3. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono, w szczególności, na podstawie art. 185 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 5. Pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 15 § 1 i art. 16 O.p. 7.2. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy: a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. 7.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego stwierdzi nieprawidłowości w zakresie wskazanym w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. to nabywa w zakresie tych zobowiązań podatkowych właściwość do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji i właściwości tej nie może w sposób swobodny przekazać na rzecz innego organu. Konsekwencją powołanego przepisu jest także to, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej sprawę przekaże sprawę wraz z wynikiem kontroli opisującym nieprawidłowości uprawniające organ kontroli do wydania decyzji na podstawie powołanego przepisu, nie ma prawa do załatwienia sprawy w formie decyzji wymiarowej. W rezultacie właściwy był wyłącznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym decyzja wydana w rozpoznanej sprawie w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dotknięta była wadą nieważności z powodu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości). 7.4. Z przedstawionym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się jednak zgodzić. Przede wszystkim podkreślić należy, że wynik kontroli nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Tym samym ustalenia i wnioski zawarte w wyniku kontroli nie są wiążące dla organów administracji publicznej podejmujących czynności w prowadzonym w odrębnym przedmiocie indywidualnym postępowaniu. W konsekwencji należy przyjąć, że w sferze skutków materialnoprawnych ustalenia objęte wynikiem kontroli mogą zostać zmienione w sytuacji przeprowadzenia przeciwdowodu lub wyjawienia nowych okoliczności, innych niż opisane w wyniku kontroli. 7.5. W sferze procesowej, w świetle art. 24 u.k.s. wydanie wyniku kontroli oznacza zakończenie postępowania. Organ, który wydał wynik kontroli zakończył postępowanie kontrolne, przez które – zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. – rozumieć należy także postępowanie podatkowe. Organ, który zdecydował o zakończeniu tego procesu w drodze wydania wyniku kontroli, wyczerpał tym samym formułę działania. Nie może (z wyjątkiem przypadków wskazanych w ustawie) po raz drugi prowadzić postępowania w tej samej sprawie (ne bis in idem). Ta konstatacja nie implikuje twierdzenia, że postępowania takiego nie może prowadzić inny organ, w tym naczelnik urzędu skarbowego. Nie pozostaje on bowiem związany ustaleniami i wnioskami zawartymi w wyniku kontroli i – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – jest organem właściwym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja. Z powołanych przepisów nie wynika bowiem, by organ podatkowy tracił definitywnie swoją właściwość z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem wyniku kontroli. Wyłączenie właściwości organu podatkowego prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której ustalenia i wnioski zawarte w wyniku nie mogłyby zostać zakwestionowane w żaden sposób. Żaden z organów nie byłby bowiem właściwy do prowadzenia postępowania w sprawie. Wniosek taki jest jednak sprzeczny z ugruntowanym poglądem o charakterze wyniku kontroli, jako aktu o niewiążącej mocy. Skoro zatem wynik kontroli nie ma mocy wiążącej i poczynione w nim ustalenia i wnioski mogą być modyfikowane, to musi istnieć procesowa droga do przyjęcia ustaleń odmiennych. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, ze względu na zasadę (ne bis in idem) postępowanie nie może być ponownie prowadzone przez organ, który wydał wynik kontroli. Jedynym właściwym organem pozostaje organ podatkowy właściwy do określenia danego zobowiązania podatkowego. 7.6. W rezultacie nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie jedynym właściwym organem był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym decyzja wydana w rozpoznanej sprawie w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie była dotknięta wadą nieważności z powodu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., gdyż był to organ właściwy w zakresie wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. 7.7. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Rację należy przyznać Autorowi skargi kasacyjnej, że żaden z przepisów prawa nie pozbawił właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do prowadzenia jako organ I instancji postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w stosunku do skarżącej. 8.1. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. 8.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 8.3. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 8.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił wskazania co do dalszego postępowania. Należy bowiem zauważyć, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Wskazana wada powodowała, obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji i obowiązek przekazania sprawy do rozstrzygnięcia właściwemu organowi ( art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.). Organ drugiej instancji nie wykonał tego obowiązku, co oznacza że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. (...) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku." W zaskarżonym wyroku jednoznacznie wskazano zatem sposób postępowania organu odwoławczego wraz ze wskazaniem podstawy prawnej takich działań. Sąd odesłał także do swoich wcześniejszy wywodów dotyczących rozstrzygnięcia sprawy przez organ niewłaściwy, nakazując zastosować przedstawioną w tym zakresie ocenę prawną. Błędny pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji co do właściwości organów orzekających w sprawie nie implikuje wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku ocenianego przez pryzmat kryteriów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. 9. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).