I FSK 997/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. j. T. i Partnerzy z/s w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1786/05 w sprawie ze skargi M. sp. j. T. i Partnerzy z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. sp. j. T. i Partnerzy z/s w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA / Go 1786 / 05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. Spółki jawnej T. i Partnerzy w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...], nr [...], w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, Sąd podał, iż w dniu 3 stycznia 2005 r. do Izby Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim wpłynął wniosek M. Spółki jawnej T. i Partnerzy w G., zwanej skrótowo w dalszej części uzasadnienia jako M. lub spółka jawna, o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...], nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. Pełnomocnik strony, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako przesłankę wznowienia postępowania wskazał, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz dokumentujące je dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi wydającemu tę decyzję. Strona twierdziła, iż nową okolicznością nie znaną organowi jest fakt, że w okresie objętym kontrolą wykonywanie przez M. usług z zakresu przetwarzania urzędowych dokumentów patentowych na rzecz I. sp. z o.o. dotyczyło również plików elektronicznych przesyłanych przez B. GmbH w B. w drodze elektronicznej sieci internetowej lub za pośrednictwem elektronicznych nośników informacji (dyskietki, płyty kompaktowe), przez co w przypadku przetwarzania informacji zawartej w jednej postaci elektronicznej na inną postać elektroniczną nie było, i nie jest możliwe stosowanie procedury uszlachetniania czynnego. Dalej strona podniosła, iż w jej ocenie nową okolicznością nie znaną organowi jest fakt, że faktura nr 53 / OCR / 99 z dnia 2 września 1999 r., nie dotyczyła przetwarzania danych, lecz sprzedaży oprogramowania, które nigdy nie zostało "wyeksportowane" za granicę, a jedynie używane przez I. sp. z o.o. na terenie kraju, i dlatego też zarzut naruszenia przez spółkę jawną przepisu § 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznać należy za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił wznowienia postępowania, a następnie, po wniesieniu przez stronę odwołania, cytowaną już decyzją z dnia [...]. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż powołana przez są okolicznością, gdyż była obiektem rozważań w postępowaniu dowodowym prowadzonym w celu określenia podatku od towarów i usług, w którym to postępowaniu stwierdzono, że w fakturach wystawionych przez M. podatek w wysokości 22% nie może korzystać ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego przez zakład pracy chronionej z uwagi na zastosowanie do przedmiotowych faktur przepisu art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie podkreślono, że organy podatkowe w wyniku badania zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, iż wszystkie usługi świadczone przez stronę polegały na przetwarzaniu dokumentów, a stosowane dwie procedury wynikały ze sposobu pozyskania dokumentów od firmy B., zaś brak dokumentów wprowadzających na polski obszar celny dokumentów przesłanych droga internetową było m. in. podstawą do uznania, że działanie strony było zamierzone i celowe, mające służyć wykorzystaniu przywilejów przepisów prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści finansowych poprzez obejście przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wznowienia postępowania w sytuacji, gdy strona wskazała istnienie nowych istotnych okoliczności faktycznych, nie znanych organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu skargi powołano się na okoliczności i argumentację prezentowaną we wniosku wznowieniowym i odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie przytaczając ponownie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podał w pierwszej kolejności, że przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej, dlatego też przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Kierując się tymi zasadami Sąd I instancji wskazał, iż w przypadku podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały, co tym samym oznacza, że komentowany przepis stawia wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy oraz, nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem tego Sądu z akt sprawy niewątpliwie wynika, że organy podatkowe nie tylko były w posiadaniu informacji o stosowaniu przez spółkę dwóch procedur celnych- procedury uszlachetnienia czynnego i bezpośredniego eksportu, ale również, z uwagi na podnoszoną przez pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym argumentację, kwestie te badały. Sąd I instancji ocenił też, iż również faktura nr 53 / OCR / 99 z dnia 2 września 1999 r. była przedmiotem analizy w postępowaniu dowodowym w celu określenia podatku od towarów i usług, przy czym jednocześnie zwrócił uwagę, że w postępowaniu wznowieniowym nie jest poddawana weryfikacji merytoryczna ocena dowodu (w tym przypadku faktury). W tym zakresie Sąd powołał się także na poglądy doktryny i orzecznictwo, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, okoliczności- nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, jak również nie ma znaczenia to, że ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku jego zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) lub też z innych powodów. Na zakończenie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na ukształtowany pogląd, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie postępowania administracyjnego jest dopuszczalne, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1986 r., SA / Wr 137 / 86, ONSA 1986, nr 1, poz. 29 wraz z glosą J.Borkowskiego, OSP 1987, nr 4, poz. 86) wskazał, iż ostateczna decyzja wymiarowa z dnia [...], nr [...], była już przedmiotem kontroli sądowej (skarga oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA / Po 3547 / 01), przy czym z materiałów sprawy wynika jednoznacznie, że pełnomocnik strony na okoliczność stosowania dwóch procedur powoływał się niejednokrotnie, w tym także na etapie samego postępowania sądowego, podobnie jak poruszane były również zagadnienia samej faktury i zastosowanej w związku z nią stawki podatkowej. Pełnomocnik M. powyższe orzeczenie zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Swoje żądania skarżąca spółka jawna oparła na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim organy te przyjęły, iż zakres usługi, której wykonanie dokumentowała faktura nr 53 / OCR / 99 z dnia 2 września 1999 r. znany był organom podatkowym w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...], nr [...]; 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim organy te nie zbadały, co było przedmiotem usługi, której sprzedaż udokumentowana została fakturą nr 53 / OCR / 99; 3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim organy te przyjęły, iż wszystkie usługi udokumentowane zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, mogły być wykonane w procedurze uszlachetniania czynnego koniecznego dla zastosowania przepisu § 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ, który wydał decyzję, stosując przepis § 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjmował za udowodnioną okoliczność, iż wszystkie faktury, które w decyzji zostały zakwestionowane, dotyczą usług, które mogły być i były świadczone w procedurze uszlachetniania czynnego, gdy tymczasem część usług, tj. przetwarzanie plików elektronicznych, nie była, bo nie mogła być, wykonywana w procedurze uszlachetniania czynnego, co stanowi okoliczność nową, nieznaną organowi w dniu wydania decyzji oraz istotną, czyli spełniającą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organowi kontroli skarbowej nie była znana okoliczność, iż faktura nr 53 / OCR / 99 dotyczy oprogramowania, które nigdy nie zostało "wyeksportowane" za granicę, a było używane przez I. sp. z o.o. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zaś Sąd I instancji błędnie przyjął, że przedmiotowa faktura dokumentuje wykonanie usługi eksportowej, dla której właściwa jest stawka 0%. W rezultacie spółka jawna zarzuciła, że nową okolicznością przez nią wskazaną nie była faktura 53 / OCR / 99, ale przedmiot usługi, którą ta faktura dokumentowała. Skarżąca podniosła także, iż mimo zaprezentowanych w postępowaniu wznowieniowym twierdzeń organy podatkowe nie wyjaśniły przedmiotu usługi, udokumentowanej sporną fakturą, przez co naruszono przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co z kolei uzasadniało uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na wstępie organ ten wskazał, iż podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem strona podniosła zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, które to zarzuty są całkowicie nieskuteczne, gdyż nie wypełniają dyspozycji powołanego wyżej przepisu. Co się zaś tyczy dalszych zarzutów strony skarżącej jakoby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych to strona przeciwna wyjaśniła, iż w pełni popiera stanowisko Sądu zawarte w wyroku, iż faktura nr 53 / OCR / 99 nie jest nowym dowodem w sprawie, ani też nie dokumentuje żadnych nowych okoliczności, jak też to, iż organy podatkowe nie tylko były w posiadaniu informacji o stosowaniu przez spółkę dwóch procedur celnych- procedury uszlachetniania czynnego i bezpośredniego eksportu, ale również kwestie te badały. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdują uzasadnienia także zarzuty dotyczące naruszenia art. 3, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak też nie doszło w żaden sposób do naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podatnika nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać trzeba, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu w myśl art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, to jest na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wprawdzie w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej strona wskazała również przepis § 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) jednakże nie w kontekście naruszenia prawa materialnego, lecz odnosząc go jedynie do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, przez co do zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zatem odnieść się merytorycznie. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, zgłaszając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona winna wskazać przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, ewentualnie w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne, w którym zaskarżony akt został wydany lub czynność dokonana (por. zwłaszcza tezy wyrażone w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2007 / 04, LEX nr 175911, i z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2411 / 04, LEX nr 173081). W przedmiotowym postępowaniu pełnomocnik strony skarżącej wskazał w pierwszej kolejności na przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dlatego też rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, iż nie mogą być one podstawą kasacyjną, gdyż przepisy te zaliczają się do regulacji ustrojowych, nie zaś do prawa materialnego, czy też prawa procesowego. W podobnym duchu wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 295 / 05 (LEX nr 175284), iż "przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie odwołuje się do takich uchybień Sądu, które stanowią naruszenie przepisów ustrojowych. Tym samym więc uprawniona staje się teza, iż naruszenie tych norm, a zatem także zawartych w Prawie o ustroju sądów administracyjnych, nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, nie stanowi podstawy, na której oprzeć można by skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji." W dalszej kolejności zostały przywołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które również nie mogą wywołać pożądanego przez stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodzić się w tym miejscu należy z tezami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1021 / 05, LEX nr 242965, iż "analiza wskazanego wyżej przepisu [art. 3 p.p.s.a.] prowadzi zatem do wniosku, iż jego naruszenie nie może nastąpić poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni przepisów postępowania, dokonanej przez organy administracji publicznej. Taka wadliwość kontroli może bowiem powstać dopiero na etapie formułowania przez Sąd w wyroku zwrotu stosunkowego o zgodności bądź nie danego aktu z prawem, czyli poprzez zastosowanie jednego ze środków przewidzianych w ustawie. Środki te zostały określone w art. 145-151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" oraz, że "zadaniem sądu administracyjnego nie jest bowiem zastępowanie organów administracji w wykonywaniu ich kompetencji i rozstrzyganiu spraw administracyjnych, a jedynie kontrola wydanych aktów pod względem ich zgodności z prawem (art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Powołane w skardze kasacyjnej przepisy - art. 3 § 1 i art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie statuują więc zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadę tę sąd winien stosować do oceny zebranych zgodnie z art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów, ale z mocy art. 106 § 5 w zw. z art. 233 k.p.c. (...) Obowiązek jej stosowania, i to do oceny materiału dowodowego zebranego przez organy administracyjne, nie wynika natomiast ze wskazanych w skardze art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli zatem strona uważa, iż Sąd zaakceptował ustalony przez organy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów stan faktyczny, to uchybienia tego nie może zwalczać poprzez postawienie Sądowi zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) Podobnie Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2006r., sygn. akt II FSK 862 / 05, LEX nr 242945, iż "uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika bowiem z treści art. 174 oraz art. 183 tej ustawy, z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W konsekwencji można wyrazić pogląd, iż zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi." Kolejnym uchybieniem rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest przywołanie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wraz ze szczątkową argumentacją, które dotyczyły w istocie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, podczas gdy przedmiotem zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., o czym sygnalizowano powyżej, powinno być naruszenie przepisów postępowania przez sąd administracyjny. Konstatacja ta wynika z tego, iż Sąd I instancji ocenia w toku postępowania sądowoadministracyjnego jedynie legalność zaskarżonego aktu, natomiast nie jest uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Na zakończenie pozostaje odniesienie się do powiązanego przez stronę skarżącą z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była kwestia dopuszczalności wznowienia postępowania, lecz kwestia prawidłowości zastosowania przez organy przepisów art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym zasadności odmowy uchylenia - w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania - decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...], nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. Rację należy przyznać organom podatkowym, gdy twierdziły, iż postępowanie wznawia się na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy łącznie spełnione zostaną cztery wymienione w tym przepisie przesłanki, tj.: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do uprzednio prowadzonego postępowania, 3) nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, 4) mają one charakter istotny dla sprawy, co w konsekwencji powoduje, że brak chociażby jednej z wymienionych przesłanek uniemożliwia organowi podatkowemu wznowienie postępowania w tym trybie i ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Warto w tym miejscu przywołać też liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, które na przestrzeni ostatnich lat ukształtowało jednolite stanowisko, iż: - odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, a był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK / 47 / 05, LEX nr 187631, jak również w wyrokach z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170 / 04, PP 2004 / 11 / 60, z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1831 / 00, LEX nr 51329), - skoro nowe dowody prawidłowo ocenione nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogą być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2470 / 04, LEX nr 187763), - ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170 / 04, PP 2004 / 11 / 60), - nie wznawia się postępowania w wyniku wystąpienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które powstały po wydaniu decyzji ostatecznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 282 / 01, Biul. Skarb. 2004 / 1 / 22). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie ujawniły się nowe okoliczności faktyczne, które nie byłyby znane organowi w dniu wydania decyzji, skoro organy podatkowe po pierwsze- badały kwestię stosowania przez spółkę dwóch procedur celnych uzależnionych od rodzaju nośnika, na którym były przekazywane dane zawarte w urzędowych dokumentach patentowych (wersja papierowa lub elektroniczna), a po drugie- analizowały fakturę nr 53 / OCR / 99 z dnia 2 września 1999 r. w postępowaniu dowodowym w celu określenia podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy zgodzić się należało ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że powołane przez skarżącą okoliczności nie wypełniają wszystkich obligatoryjnych wymogów składających się na, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przesłankę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.