I FZ 12/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt ISA/Łd 712/21 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z 7 grudnia 2021 r. w sprawie I SA/Łd 712/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę M.G (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ lub Organ odwoławczy) z 14 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach administracyjnych pierwszego awizowania przesyłki zawierającej decyzję z 14 lipca 2021 r. dokonano 16 lipca 2021 r. (drugie awizo wystawiono z datą 26.07.2021 r.) i od tej daty biegł 14 dniowy termin, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) z którego upływem nastąpił skutek prawny w postaci doręczenia zastępczego (tj. 30 lipca 2021r.). Okoliczność, że faktyczny odbiór przesyłki przez skarżącego nastąpił dopiero 2 sierpnia 2021 r. nie wywiera skutku prawnego, bowiem skutek ten nastąpił z mocy prawa 30 lipca 2021 r. (w trybie doręczenia zastępczego). Odbiór przesyłki po upływie 14 dni od daty jej złożenia w urzędzie pocztowym pozostaje wyłącznie czynnością organizacyjno – techniczną i nie ma znaczenia dla zaistnienia skutku w postaci doręczenia, uzależnionego wyłącznie od spełnienia warunku wynikającego z ustawy, tj. od upływu ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję, organ zwrócił się do Urzędu Pocztowego [...] o wyjaśnienia z których wynika, że przesyłka została wydana na prośbę adresata 2 sierpnia 2021 r., którą to okoliczność skarżący potwierdził pismem z 15 listopada 2021 r. W związku z powyższym, w ocenie Sądu pierwszej instancji skutek prawny doręczenia przesyłki poprzez przyjęcie fikcji doręczenia nastąpił z mocy prawa wraz z upływem 14 dniowego terminu, liczonego od daty pierwszego awiza (16 lipca 2021 r.), w dniu 30 lipca 2021 r. Oceny tej nie zmienia dołączone przez skarżącego ręcznie wypisane awizo, datowane na 19 lipca 2021 r. i podpisane inicjałami RW. Tym samym zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona w trybie doręczenia zastępczego. Trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi upłynął skarżącemu, przy uwzględnieniu art. 83 § 2 P.p.s.a. – 30 sierpnia 2021 r., zatem skarga została nadana w urzędzie pocztowym 1 września 2021 r., to jest po upływie wskazanego wyżej terminu. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, na podstawie art. 194 § 3, art. 174 pkt 2 w zw. z art. 197 § 2 Ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) zaskarżył wyżej opisane postanowienie w całości, zarzucając w zażaleniu Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 2, art. 106 § 3 i § 5, art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a skutkujące odrzuceniem skargi podczas gdy: - sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że pierwsze awizo przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji miało miejsce w dniu 16.07.2021 r. podczas gdy pierwsze awizo przesyłki miało miejsce w dniu 19.07.2021 r. a która to wadliwa ocena sądu została spowodowana pominięciem złożonego przez skarżącego do akt sprawy dowodu z dokumentu zawiadomienia o przesyłce poleconej (pierwsze awizo) co skutkowało arbitralnym przyjęciem przez sąd pierwszej instancji za prawdziwe danych wskazanych w potwierdzeniu odbioru przesyłki - podczas gdy informacje o tych danych zostały podważone innym dokumentem załączonym do akt sprawy a co skutkuje, że kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów przyjęte przez sąd pierwszej instancji były oczywiście błędne, - sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że treść dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru nie może być skutecznie wzruszona dowodem z innego dokumentu urzędowego lecz wyłącznie dowodem z reklamacji uzyskanej od operatora pocztowego - podczas gdy ustawodawca nie ogranicza katalogu dowodów które mogą posłużyć obaleniu domniemania prawdziwości danych zawartych w dokumencie urzędowym, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady swobodnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, - sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę w dniu 07.12.2021 r. tj. przed doręczeniem skarżącemu pisma procesowego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 01.12.2021 r. zawierającego wniosek dowodowy, twierdzenia o stanie faktycznym i argumentację prawną z przywołaniem orzecznictwa (pismo zostało doręczone skarżącemu w dniu 17.12.2021 r.) - pozbawił skarżącego możliwości obrony swoich praw, gdyż uniemożliwił odniesienie się przez skarżącego do treści pisma złożonego do akt sprawy w tym do twierdzeń faktycznych i argumentacji prawnej zawartych w jego treści, a co skutkuje nieważnością postępowania przed sądem pierwszej instancji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszym postępowaniu koncentruje się wokół tego, czy doszło do skutecznego doręczenia w tzw. trybie zastępczym Skarżącemu korespondencji zawierającej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 lipca 2021 r., a w konsekwencji czy skarga na ww. decyzję została wniesiona z uchybieniem terminu do jej wniesienia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., operator pocztowy przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej, o czym stanowi § 3 ww. przepisu. Stosownie do treści art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak stanowi art. 150a O.p., na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrzynki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu Ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1041; dalej: U.p.) składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata. Przepisy o doręczeniach pism pełnią dwojaką rolę. Po pierwsze, mają zapewnić sprawne procedowanie przez organ administracji, a w konsekwencji zapobiegać próbom negatywnego wpływania przez strony na przebieg postępowania poprzez utrudnianie go w wyniku nieodebrania pism i próby blokowania jego przebiegu. Po drugie, mają zapewnić stronom postępowania możliwość zapoznania się z pismami, które są do nich kierowane, przede wszystkim poprzez zagwarantowanie procedury urzeczywistniającej możliwość odebrania i zapoznania się przez stronę z treścią pisma w odpowiednim terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2330/20). Instytucja tzw. doręczenia zastępczego, o której mowa w art. 150 O.p., była już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. W orzecznictwie podkreśla się, że doręczenie tego rodzaju, stanowiące fikcję doręczenia w istocie niedokonanego, jest instytucją pozostającą w granicy konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu. Jej zadaniem jest zapewnienie szybkości i skuteczności postępowania, przy maksymalnym zagwarantowaniu praw stron do rozpatrzenia sprawy oraz do obrony ich materialnoprawnych i procesowych interesów (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 października 2002 r., Sk 6/12 – OTK-A 2002 R., nr 5, poz. 65 oraz z 17 września 2002 r., SK 35/01 – OTK-A 2002 r., nr 5, poz. 60 ). Taka argumentacja pozostaje aktualna również na tle doręczeń w postępowaniu administracyjnym. Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wszelkie uchybienia przy zastosowaniu trybu doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 73 P.p.s.a. powodują jego bezskuteczność. Do takich uchybień zalicza się np. brak wskazania podpisu doręczyciela przy adnotacji "awizowano dnia" na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2472/11, LEX nr 1361284). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na konieczność zagwarantowania stronom postępowania administracyjnego prawa do sądu oraz gwarancji rzetelnej procedury, takie podejście znajduje również odzwierciedlenie na gruncie art. 150 O.p. A więc dla uznania czy decyzja/postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Umieszczone na zwróconej przesyłce adnotacje, czy to na kopercie, czy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru opatrzone stosownymi pieczątkami oraz podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Jednakże w sytuacji gdy adnotacje o których mowa nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 150 § 1 i 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. poprzez wystąpienia do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownej informacji związanej ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11, z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11, z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 479/17 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http:/orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA"). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jej okoliczności – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nie stanowią bezspornie, że doręczenie decyzji organu z 14 lipca 2021 r. nastąpiło w postaci doręczenia zastępczego w dniu 30 lipca 2021 r. Sąd uznał za udowodnione, że pierwszego awizowania przesyłki zawierającej decyzję z 14 lipca 2021 r. dokonano 16 lipca 2021 r. (drugie awizo wystawiono z datą 26.07.2021 r.) i od tej daty biegł 14 dniowy termin, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Jednak podatnik przedstawił do akt (k.47) pierwsze zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki o tym samym numerze (tzw. awizo) z datą 19 lipca 2021 r. Nie jest spornym, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje również adnotacja o powtórnym awizowaniu 26 lipca 2021 r., a także informacja o odbiorze przesyłki przez adresata 2 sierpnia 2021 r. Nie ulega wątpliwości, że informacje o których mowa wyżej, pozostają ze sobą w sprzeczności. Kwestią sporną, a kluczową dla instytucji doręczenia zastępczego jest informacja o dacie pierwszej awizacji przesyłki, od której należy liczyć 14 dniowy termin do odbioru przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego przez organ podatkowy i powtórzony przez Sąd pierwszej instancji poglądu, jakoby w niniejszej sprawie bezspornie ziściły się przesłanki uzasadniające uznanie fikcji doręczenia za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął złożony przez Skarżącego do akt sprawy dowód z dokumentu zawiadomienia o przesyłce poleconej, wskazując w uzasadnieniu swojego orzeczenia, że skutek prawny doręczenia przesyłki poprzez przyjęcie fikcji doręczenia nastąpił z mocy prawa w dniu 30 lipca 2021 r., wraz z upływem 14-dniowego terminu, liczonego od daty pierwszego awiza (16 lipca 2021 r.) i oceny tej w żaden sposób nie zmienia dołączone przez Skarżącego ręcznie wypisane awizo, datowane na 19 lipca 2021 r., podpisane inicjałami RW. Rację ma Skarżący, że zawiadomienie o nadejściu przesyłki (awizo) pochodzi tak samo jak zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki od organu P. P., który sporządzony jest na formularzu według ustalonego wzoru, zawiera datę zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, posiada stempel z danymi urzędu pocztowego w którym przesyłkę można odebrać, zawiera numer przesyłki, dane adresata oraz podpis doręczyciela. Zestawienie pozostających w aktach sprawy dokumentów prowadzi do sprzeczności w dacie ustalenia nie tylko pierwszego, ale i drugiego awizo o czym w dalszej części uzasadnienia. Skarżący uchylił się od negatywnych następstw domniemana doręczenia zastępczego uprawdopodabniając, że po raz pierwszy został zawiadomiony o nadejściu przesyłki w dniu 19 lipca 2021 r., a nie – jak wskazuje organ i Sąd pierwszej instancji – 16 lipca 2021 r., na dowód czego przedłożył zawiadomienie o nadejściu przesyłki pocztowej, które zostało pozostawione w jego skrzynce pocztowej. Zarówno zwrotne potwierdzenie odbioru jak i zawiadomienie o nadejściu przesyłki poleconej mają taki sam walor dowodowy i nie sposób dokonać oceny materiału dowodowego z pominięciem jednego z nich. Skoro – jak już zostało to ustalone – obydwa te dokumenty zawierają odmienne daty pierwszej awizacji przedmiotowej korespondencji, Sąd pierwszej instancji winien był rozstrzygnąć sprzeczności z nich wynikające, a nie – tak jak to uczynił – uznać, że przedłożone przez Skarżącego awizo z datą 19 lipca 2021 r., nie jest dokumentem urzędowym, w sytuacji gdy zawiadomienie to spełnia warunki do jego uznania jako sporządzonego w formie określonej przepisami prawa. Kolejną kwestią, która nie uszła uwadze Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest również okoliczność, że data drugiego awiza odnotowana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie koresponduje z datą pierwszego. Termin drugiego awiza datowany jest na dzień 26 lipca 2021 r., co wskazywałoby, że jeżeli termin ten nastąpił po upływie 7 dni od daty pierwszego awiza, to pierwotne zawiadomienie miało miejsce 19 lipca 2021 r., a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji - 16 lipca 2021 r. Mając powyższe na uwadze, błędnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona w trybie doręczenia zastępczego, o jakim mowa w art. 150 O.p., gdyż w okolicznościach tej sprawy trudno przerzucić na Stronę negatywne konsekwencje zaistniałych sprzeczności, które uwzględniając już przeprowadzone postępowanie reklamacyjne przez P.P na wniosek organu, należy uznać za niedające się usunąć. Aby móc uznać, że doszło do doręczenia w trybie zastępczym, adresat przesyłki musi zostać powiadomiony w sposób nie budzący wątpliwości o miejscu i czasie nadejścia przesyłki – w przeciwnym razie doręczenie zastępcze jest bezskuteczne. W okolicznościach tej sprawy trudno jednoznacznie stwierdzić od jakiej daty Skarżącemu biegł termin na złożenie skargi na decyzję z 14 lipca 2021 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, gdyż z jednej strony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki oraz z elektronicznych danych śledzenia przesyłki wynika, że pierwsze zawiadomienie adresata przesyłki nastąpiło 16 lipca 2021 r., natomiast Skarżący jako adresat, na poparcie swoich twierdzeń, przedstawił wiarygodny dowód w postaci dokumentu pierwszego awiza z 19 lipca 2021 r., przemawiający za tym, że nie uchybił terminowi do wniesienia skargi. Należy zauważyć, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie zatem wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. wyrok NSA dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2087/14). Interpretowanie w sprawie fikcji doręczenia wątpliwości faktycznych, takich jak w niniejszej sprawie, na niekorzyść strony, wiązałaby się dodatkowo z ograniczeniem stronie prawa do Sądu, wyrażonego w art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 oraz w art. 78 Konstytucji. W takiej zatem sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy nie da się – na podstawie przedłożonych do akt dokumentów - bezspornie ustalić daty pozostawienia u adresata pierwszego zawiadomienia o dacie i miejscu pozostawienia przesyłki do odbioru, rozstrzygając wątpliwości w tym zakresie na korzyść strony, należy uznać, że Skarżący nie uchybił terminowi do złożenia skargi do Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej przyczyn, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania zażaleniowego, bowiem nie przewiduje tego art. 209 w zw. z art. 203 i art. 204 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje tylko w przypadkach wskazanych w art. 203 i art. 204 P.p.s.a., te zaś przepisy nie dotyczą zażaleń.