I FZ 264/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia A. sp. z o.o. D. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1029/23 w przedmiocie zawieszenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (obecnie: A. sp. z o.o. D. sp. k. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.262.2017.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. postanawia: oddalić zażalenie. Zaskarżonym postanowieniem z 29 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1029/23, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W.(obecnie: A. sp. z o.o. D. sp. k. z siedzibą w W., dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie wpływ na wynik postępowania w sprawie będzie miała odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1212/18. Na postanowienie Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia postanowienia zażalenie złożył profesjonalny pełnomocnik Spółki będący doradcą podatkowym, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz o podjęcie czynności zmierzających do rozpoznania skargi Spółki. W uzasadnieniu wniesionego środka prawnego podniesiono, że stan faktyczny w sprawie, w której doszło do zadania pytania prejudycjalnego był odmienny od sprawy zawisłej przed Sądem pierwszej instancji, ukierunkowując zasadniczą część wywodów na kwestie objęte postępowaniem głównym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlegało oddaleniu. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2013 r., II OZ 366/13 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym postanowieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej oraz sprawiedliwości (por. M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2016, s. 572 i nast.). Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinna być zatem, analizowana także z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowo-administracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na skierowane do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego o następującej treści: "1) Czy art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT, na której wykazał dane pracodawcy jako podatnika, bez jego wiedzy i zgody, za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT należy uznać: – podatnika VAT, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, czy też – pracownika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze, wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem VAT? 2) Czy dla odpowiedzi, kogo uznać w rozumieniu art. 203 ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT w okolicznościach jak w punkcie 1, istotnym jest czy podatnikowi VAT zatrudniającemu pracownika, który bezprawnie wykazał na fakturze VAT dane zatrudniającego go podatnika, można zarzucić brak należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem?" W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca udzieliła współpracownikowi Spółki (Partnerowi – Ł.B.) pełnomocnictwa do dokonywania w jej imieniu transakcji, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W tych okolicznościach – w ocenie Sądu – odpowiedź jakiej udzieli TSUE na cytowane wyżej drugie pytanie prejudycjalne pozwoli rozstrzygnąć, kwestie tego: (A) czy w stanie faktycznym sprawy wszelkie działania współpracownika Spółki (Partnera – Ł.B.) mogą być bezpośrednio i automatycznie przypisane Skarżącej, bez konieczności badania, czy Skarżąca zachowała należytą staranność (jak sugeruje to wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 [...], ECLI:EU:C:2022:950); (B) czy też badanie takie jest wymagane, jako dodatkowe i odrębne od badania wiedzy i dobrej wiary współpracownika Spółki na temat oszustw podatkowych popełnionych w łańcuchu dostaw prowadzącym do Skarżącej (por. str. 3 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - k. 316 akt sądowych). W tym stanie rzeczy analiza treści wniesionego zażalenia prowadzi do trzech następujących wniosków istotnych z perspektywy dalszego toku wywodu, że: 1) profesjonalny pełnomocnik Spółki nietrafnie zinterpretował treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w kontekście kwestii spornych akcentowanych w postępowaniu głównym; 2) nie uwzględnił w swych wywodach analizy orzeczenia w sprawie C-512/21 [...], w związku z którym Sąd pierwszej instancji powziął wyraźnie wyartykułowaną w uzasadnieniu wątpliwość, czy w stanie faktycznym sprawy może aby nie być zbyt dalece idące w skutkach ewentualne, bezpośrednie i automatycznie przypisane Skarżącej działań jej współpracownika (Partnera – Ł.B.), bez konieczności badania, czy Spółka zachowała należytą staranność w nadzorze na podejmowanymi przez niego czynnościami; 3) w ujęciu proceduralnym nie w pełni został zidentyfikowany zakres niniejszego postępowania zażaleniowego. W odniesieniu do dwóch pierwszych kwestii przypomnienia wymaga w tym miejscu, że w sprawie C-512/21 [...], TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, że przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia. W postępowaniu głównym, co akcentowane jest również w zażaleniu, jedną z zasadniczych kwestii spornych jest natomiast ocena tego, czy Spółka dochowała należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji ze swoimi Kontrahentami. Transakcje w imieniu Spółki zawierał współpracownik (Partner) Spółki – Ł.B., jednakże sytuacja prawna Ł.B. wobec Spółki, również jest przedmiotem sporu silnie akcentowanym w toku postępowania głównego (zob. przykładowo str. 20-30 skargi - k. 22-32 akt sądowych; str. 19-36 skargi kasacyjnej - k. 177-185 verte akt sądowych). Jak przykładowo bowiem podnosi pełnomocnik Spółki w zażaleniu " Ł.B. nie był zatrudniony jako pracownik, lecz był współpracownikiem, którego zakres działań został uregulowany w umowie o współpracy" zawartej "między dwoma niezależnymi przedsiębiorcami" w formie najbardziej zbliżonej do umowy agencyjnej, w taki jednak sposób, że "brak było faktycznej możliwości samodzielnego dokonywania przez Ł.B. transakcji", gdyż "zarówno ww. uwarunkowania umowne jak i rozwiązania organizacyjne panujące w Spółce w żadnym razie nie pozbawiły Skarżącej wpływu na realizację transakcji zawieranych przez Ł.B.", w związku z powyższym "Spółka kwestionowała w toku prowadzonego postępowania w całości stanowisko organów odnoszące się do nieprawidłowości związanych z działaniem Ł.B." (zob. str. 4-9 zażalenia – k. 327 verte - 330 akt sądowych). W tych okolicznościach, biorąc pod uwagę twierdzenia pełnomocników Spółki podnoszone w toku postępowania głównego oraz obecny etap postępowania sądowoadministracyjnego, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji miał podstawy do tego, aby uznać, że odpowiedź jakiej udzieli TSUE na cytowane wyżej drugie pytanie prejudycjalne w sprawie zarejestrowanej pod sygn. C-422/22 – pozwoli rozstrzygnąć kwestie tego, czy w stanie faktycznym sprawy konieczne jest dodatkowe i odrębne badanie wiedzy i dobrej wiary współpracownika Spółki (Partnera – Ł.B.) na temat oszustw podatkowych popełnionych w łańcuchu dostaw prowadzącym do Skarżącej. Jednoznacznie wyartykułowana wątpliwość Sądu pierwszej instancji, która najwyraźniej umknęła pełnomocnikowi Spółki, dotyczyła bowiem tego, czy w stanie faktycznym sprawy jest, czy też nie jest uzasadnionym ewentualne bezpośrednie i automatycznie przypisane Skarżącej działań jej współpracownika (Partnera), bez konieczności badania, czy Spółka zachowała należytą staranność w nadzorze na podejmowanymi przez niego czynnościami, jak wynika to właśnie z wyroku TSUE w sprawie C-512/21 [...]. W tym stanie faktycznym sprawy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. podlegał zatem oddaleniu. Odnosząc się jeszcze do ostatniej z trzech kwestii zasygnalizowanych na wstępie podkreślić należy dla porządku, iż zasadnicza część wywodów profesjonalnego pełnomocnika Spółki podnoszonych w zażaleniu ukierunkowana była na kwestie merytoryczne i materialnoprawne stanowiące przedmiot postępowania głównego. W związku z powyższym kwestie te nie mogły zostać objęte oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym postępowaniu zażaleniowym. Przedwczesnym było zatem podnoszenie i rozwijanie przez pełnomocnika Spółki kwestii dotyczących sytuacji prawnej Ł.B. wobec Spółki, a w szczególności charakteru jego działań, jakie miały one mieć w przekonaniu Spółki oraz wewnętrznych procedur obowiązujących w Spółce, w tym podejmowanych lub możliwych do podjęcia w oparciu o te procedury czynności nadzorcze, i domaganie się w oparciu o te kwestie de facto delimitacji zakresu postępowania głównego w pierwszej instancji. Zwłaszcza, że zgodnie z orzeczeniem kasacyjnym tut. Sądu z 23 lutego 2023 r. w sprawie I FSK 1045/20 – ustalenia w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie będzie musiał poczynić po raz pierwszy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wyrok Sądu pierwszej instancji został bowiem uchylony m.in. w związku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 1 i 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 5