III SA/Wa 1029/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. w sprawie ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. sp.k. z siedzibą w W. (poprzednio: P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. ) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. W decyzji z dnia [...] września 2017 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za luty i marzec 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NMUCS" lub "organ I instancji") odmówił P. Sp. z o.o. sp. k. (obecnie A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. sp. kom. ; dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S., M., D.(2) sp. z o.o., dokumentujących nabycie telefonów komórkowych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem organu I instancji w łańcuchach dostaw prowadzących przez tych kontrahentów do Spółki doszło do oszustwa podatkowego, czego Skarżąca była świadoma. Transakcje nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, których uczestnikiem była Spółka, funkcjonowały w ramach tzw. transakcji karuzelowych, w której Strona pełnić miała rolę "bufora", w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów nabytych na podstawie zakwestionowanych faktur do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju i "brokera", w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nabytych na podstawie tych faktur na rzecz kontrahentów unijnych. 2. Zaskarżona odwołaniem, decyzja NMUCS została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2018 r. Organ odwoławczy co do istnienia oszustwa podatkowego podzielił stanowisko organu I instancji; zarazem uznał, że Skarżąca nie działała w warunkach dobrej wiary – wiedziała o tym oszustwie lub powinna była o nim wiedzieć. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" lub "Sąd") Spółka zarzuciła decyzji DIAS: 1) rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności przez: - błędne przyjęcie że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, a w szczególności, że nie dochowała należytej staranności w zakresie ich weryfikacji, - nieuprawnione określenie rzekomo świadomego uczestnictwa Skarżącej w tzw. transakcjach karuzelowych w kontrolowanym okresie, - błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy kontrahentami a Skarżącą nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - błędne przyjęcie, że celem transakcji w których uczestniczyła Skarżąca było osiągnięcie innych korzyści niż marża handlowa, - błędne pominięcie braku jakichkolwiek powiązań Skarżącej z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, z którymi organy podatkowe obydwu instancji wiążą zarzuty niezapłacenia podatku, - błędne ustalenia w zakresie dotyczącym dobrej wiary po stronie Skarżącej, - bezzasadne oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na pomówieniach sformułowanych wobec Spółki przez P. R. (podejrzanego w sprawie sygn. akt [...]) przy całkowitym pominięciu innych dowodów zgromadzonych w tym śledztwie; 2) naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: - art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. Nr 2018 poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcyjnym skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnych ustaleniach faktycznych i prawnych, skutkujące utrzymaniem w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu I instancji, pomimo wystąpienia przesłanek obligujących DIAS do uchylenia przedmiotowej decyzji, - naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów) przez oparcie istotnych ustaleń na dowodach niewiarygodnych, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Skarżącej i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków, - art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem; - naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - naruszenie art. 199a O.p. wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami Skarżącej w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: - art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie wskutek czego Skarżąca miała zostać bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy kontrahentami Skarżącej nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) przez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem, wbrew tym przepisom, przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski w związku z art. 121 § 1 O.p. przez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez DIAS - jako zgodnego z prawem - stanowiska organu I instancji jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w podatku VAT. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 2. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2710/18, WSA w Warszawie oddalił skargę. 3. Spółka wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: "NSA"). 4. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1045/20, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd. Sąd kasacyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 (ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do stanowiska Spółki, a w efekcie przeprowadzenie pozornej, a nie rzeczywistej kontroli działań organów administracji publicznej w sprawie. NSA ocenił, że zasadnicza część uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie stanowi wierną kopię argumentów, które znalazły się w uzasadnieniach wyroków, które zostały wcześniej wydane w stosunku do Spółki: w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2910/16 w wyroku z 10 listopada 2017 r. (w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r.) oraz o sygn. akt III SA/Wa 2701/17 w wyroku z 26 października 2018 r. (w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.). W sprawach tych były odmienne stany faktyczne w porównaniu do rozstrzyganego w tej sprawie, gdyż dotyczyły innych podmiotów, które zdaniem organów uczestniczyły wraz ze Skarżącą w tzw. karuzeli podatkowej, jak również została w nich sformułowana odmienna argumentacja w skargach do sądu w porównaniu do przedstawionej w skardze w tej sprawie. Zdaniem NSA takie postępowanie stanowi naruszenie zasady niezależności i niezawisłości sędziowskiej, powodując że w sprawie nie doszło w istocie do kontroli prawidłowości zaskarżonej do Sądu decyzji podatkowej. Uzasadnienie Sądu nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., będąc nieadekwatnym do przedmiotu rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy. W konsekwencji w sprawie tej doszło też do ewidentnego naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd wydał wyrok, który nie został oparty na aktach (materiale dowodowym) rozpatrywanej sprawy, wskazując – w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego – okoliczności przekopiowane ze stanowiska tego Sądu z innych jego spraw, nieprzystających do konkretów materii rozstrzyganej sprawy. Wskazuje to, że Sąd nie wywiązał się z ciążącej na nim funkcji kontrolnej stanowiącej w przypadku sądów administracyjnych przejaw wymierzania sprawiedliwości. W tej sytuacji NSA uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. NSA zobowiązał WSA w Warszawie do konkretnego odniesienia się do zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji, w tym w zakresie kompletności i oceny materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w kontekście przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. 5. W dniu 29 czerwca 2023 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w oczekiwaniu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej (dalej także: "TSUE" lub "Trybunał") w sprawie C-442/22. Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy Skarżącej jest zależne od wyniku postępowania przed Trybunałem. Skarżąca udzieliła panu L. B., osobie kierującej tzw. Działem [...], pełnomocnictwa do dokonywania transakcji w jej imieniu. Odpowiedź, jakiej udzieli TSUE na cytowane wyżej drugie pytanie prejudycjalne, pozwoli rozstrzygnąć dylemat: czy wszelkie działania pana L. B. mogą być bezpośrednio i automatycznie przypisane Skarżącej, bez konieczności badania, czy ta zachowała należytą staranność w nadzorze nad swoim pełnomocnikiem (jak sugeruje to wyrok Trybunału z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 Aquila, ECLI:EU:C:2022:950), czy też badanie takie jest wymagane (jako dodatkowe i odrębne od badania wiedzy samego pana L. B. na temat oszustw podatkowych popełnionych w łańcuchu dostaw prowadzącym do Skarżącej – od badania jego dobrej wiary). W związku z wydaniem wyroku przez TSUE postępowanie sądowe zostało podjęte w dniu 1 lutego 2024 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest niezasadna. 3.2. Spór w sprawie dotyczy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S.. M. i D.(2) sp. z o.o. Faktury te dokumentują nabycie urządzeń mobilnych (telefonów komórkowych). Organy podatkowe twierdzą, że w łańcuchach dostaw prowadzących przez te podmioty popełniono oszustwa podatkowe, o czym Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć (nie dochowała należytej staranności). Spółka twierdzi, że o tych oszustwach podatkowych nie wiedziała i że dochowała należytej staranności. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu urządzeniami mobilnymi od lipca 2013 r. – kiedy jej struktura organizacyjna została rozszerzona o Dział [...]. Działem tym kierował pan L. B. – osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, współpracująca ze Spółką na podstawie umowy o współpracy z dnia 27 maja 2013 r. 3.3. Przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2867/15 – por. B. Dauter, komentarz do art. 185, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021). 3.4. Wydany w tej sprawie wyrok NSA nie zawiera przesądzeń merytorycznych; sąd kasacyjny uznał, że we wcześniejszym (uchylonym) wyroku WSA w Warszawie nie przeprowadził właściwie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji i zobowiązał Sąd do jej przeprowadzenia, w tym do "konkretnego odniesienia się do zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji". 3.5. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że (i) w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego, (ii) o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. W ocenie Sądu organy podatkowe w tej sprawie wykazały spełnienie obu tych warunków. 3.6. Co do warunku pierwszego – organy podatkowe wykazały, że w łańcuchach dostaw prowadzących do Skarżącego doszło do oszustw podatkowych (por. s. 26-43 zaskarżonej decyzji). Zidentyfikowały tzw. znikających podatników (w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za takie podmioty należy uznać spółki O. sp. z o.o., W. sp. z o.o., U. sp. z o.o.), podmioty nieuchwytne w toku czynności kontrolnych (m.in. O. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o.). Organy podatkowe wskazały także podmiot, który – chociaż został dokumentacyjnie wstawiony w łańcuch dostaw – zaprzeczył, by handlował telefonami komórkowymi (FHU G.). Organy podatkowe określiły także podmioty, które chociaż formalnie nabywały i sprzedawały urządzenia mobilne, to w rzeczywistości nie obejmowały ekonomicznego władztwa nad tymi towarami – ich rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw i utrudnienia weryfikacji prawidłowości ich rozliczenia. Tych ustaleń faktycznych Skarżąca nie kwestionowała w skardze i w toku postępowania sądowoadministracyjnego; nie budzą one także zastrzeżeń Sądu. 3.7. Co do warunku drugiego – w ocenie Sądu Spółka co najmniej powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w prowadzących do niej łańcuchach dostaw. Do tego wniosku prowadzi zderzenie z sobą trzech kluczowych dla sprawy okoliczności. Po pierwsze, sporne transakcje były realizowane w ramach wyodrębnionego w działalności spółki tzw. Działu [...], którym kierował pan L. B. (operujący wraz z zespołem) na podstawie umowy o współpracy z dnia 27 maja 2013 r. Pan L. B. charakteryzował się dużą wiedzą na temat obrotu urządzeniami mobilnymi i doświadczeniem w tej branży (jak wielokrotnie podnosiła to sama Spółka w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, także na rozprawie). Mimo tej wiedzy i tego doświadczenia pan L. B. miał nie zorientować się w (pośrednim) udziale Spółki w oszustwie podatkowym. 3.8. Po drugie, obrót realizowany w ramach Działu [...] był w działalności Spółki wartościowo bardzo istotny; z kolei w ramach tego obrotu sumarycznie wielomilionowe transakcje Spółki okazały się skażone udziałem w oszustwie podatkowym. Jak wynika z decyzji organu I instancji (por. s. 73-75 decyzji, k. 4584-4586 akt adm.) w lutym 2014 r. Spółka wykazała podatek naliczony w łącznej kwocie 14.611.670 zł, z czego przez wzgląd na udział w oszustwie podatkowym organy podatkowe zakwestionowały kwotę 10.274.475; w marcu 2014 r. Spółka wykazała podatek naliczony w kwocie 19.235.244 zł, z czego organy podatkowe zakwestionowały kwotę 10.491.200 zł. Transakcje dokonywane w ramach Działu [...] stanowiły lwią część transakcji Spółki w ogóle; zarazem transakcje te były skażone (pośrednim) udziałem w oszustwie podatkowym. 3.9. Po trzecie, pan L. B. współpracował wcześniej ze spółką T. sp. z o.o., będącej – w ocenie samej Skarżącej – jednym z leaderów na rynku. Z zeznania dyrektor finansowej tej spółki, pani I. K. przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 15 października 2015 r., można wywieść, że charakterystyka transakcji, w które angażował się pan L. B., dawała podstawę do uznania ich za skrajnie ryzykowne w kontekście możliwego udziału w oszustwie podatkowym (por. protokół przesłuchania świadka, k. 3950-3956 akt adm.). Organy podatkowe słusznie przywiązują dużą wagę do tego zeznania. 3.10. Z zeznania tego wynika, że świadek nie miała szczególnej wiedzy i doświadczenia w branży urządzeń elektronicznych i ufała panu L. B. – który jawił się jako kompetentny i wiarygodny. Mimo to "w maju lub czerwcu 2013 r." (już po odejściu pana L. B. – jego przejściu do Skarżącej) zainteresowała się sposobem jego działania i osób z nim współpracujących (które po części nadal pracowały w T. sp. z o.o.); gdy to uczyniła, spostrzegła szereg niepokojących okoliczności. W konsekwencji podjęła zdecydowaną decyzję: poleciła zaprzestać transakcji w ramach tego działu ze skutkiem natychmiastowym. Zrobiła to zanim jeszcze uzyskała na to zgodę decydentów z grupy kapitałowej – co w ocenie Sądu czyni ten środek drastycznym i obrazuje rozmiar jej niepokoju. 3.11. Z zeznania pani I. K. wynika, że konieczność nadzoru nad tymi transakcjami wynikała m.in. z tego, że "zakupy były dokonywane od innych firm niż producenckie, co było wyjątkiem od reguł przyjętych w T.". Jak wskazała: "[t]ransakcjami zaczęłam się interesować, dlatego że mimo odejścia Pana L. B., transakcje nadal się pojawiały. Było to dla mnie dziwne, dlatego że Pan K. M. pełnił funkcję pomocniczą (był na stanowisku [...]) a mimo to był w stanie te transakcje realizować. Wcześniej sądziłam, że biznes jest prowadzony z sukcesem z uwagi na relacje handlowe Pana L. B.". Wtedy poprosiła o pozyskanie wszystkich dokumentów finansowych (w szczególności pełnych sprawozdań finansowych) kontrahentów. "Z analizy, w szczególności danych finansowych, moje zdziwienie objęło bardzo duży wzrost obrotów u tych sprawozdaniach. (...) Obroty sprawdzonych firm (...) były dla mnie szokiem, z uwagi na fakt, że firmy działające kilkanaście lat na rynku, takie jak T., A., A.(2), realizując obrót w 2013 r. między 1 mld a 3 mld. zatrudniały jednocześnie między 200 a 500 osób, posiadały centra logistyczne i wiem, że wzrosty obrotów możliwe do zrealizowania na rynku mogły wynosić kilka do kilkanaście procent rocznie. Kolejna wątpliwość dotyczyła tego, że dotarła do mnie informacja, (...), że jedna z firm która nam dostarczała telefony, poprosiła o nierozpakowywanie palety". Na tej podstawie i "nie mając dowodów tylko (...) doświadczenie i intuicję [zaczęła] podejrzewać, że być może T. została wplątana w łańcuch karuzeli podatkowych VAT-owskich". Poprosiła wtedy D. o konsultację i sporządzenie raportu w zakresie ryzyk podatkowych – raport sporządzono w czerwcu lub lipcu 2013 r. Wtedy też podjęła samodzielnie decyzję o zaprzestaniu transakcji w tym obszarze. Zeznanie pana P. M., dyrektora zarządzającego w tej spółce przesłuchiwanego w charakterze świadka w dniu 5 sierpnia 2015 r., potwierdza, że T. sp. z o.o. rzeczywiście wstrzymała zakupy urządzeń mobilnych w połowie 2013 r. (k. 3965-3969 akt adm.). 3.12. Wobec tego Sąd uznaje za trafną ocenę organu odwoławczego, że audyt transakcji zawieranych przez Dział [...] przeprowadzony na zlecenie dyrektora finansowego T. sp. z o.o. przy użyciu ogólnodostępnych danych z akt KRS kontrahentów doprowadził do zablokowania budzących wątpliwości transakcji. Za wycofaniem się z tej dochodowej działalności przez T. sp. z o.o. przemawiała w szczególności analiza skokowego wzrostu obrotów kontrahentów (uznana za nierealną w warunkach normalnego rozwoju firmy w warunkach rynkowych), ciągłość transakcji po odejściu z T. sp. z o.o. pana L. B., szybkość zawierania poszczególnych transakcji, specyficzne cechy towaru (towar bardzo drogi, łatwy w transporcie – cechy sprawiające, że był to towar o optymalnych parametrach dla obrotu karuzelowego), a także "nieproducenckie źródło" pochodzenia towaru. 3.13. Sąd podziela też ocenę, że transakcje, aranżowane przez pana L. B. w zakresie obrotu sprzętem mobilnym, zostały poddane obiektywnej analizie przez podmiot z tej samej branży, w której działała Spółka; do tego podmiot, który sama Spółka prezentuje jako leadera tego rynku. W wyniku przeprowadzonej analizy transakcje te ocenione zostały jako skrajnie ryzykowne z uwagi na wysokie prawdopodobieństwo uczestnictwa w procederze tzw. "karuzeli VAT". Tożsamą działalność pan L. B. kontynuował w ramach współpracy ze Spółką wraz z byłymi pracownikami Działu [...] T. sp. z o.o.. zatrudnionymi następnie w Spółce (K. M., K. W., R. R.). 3.14. Obraz sprawy jest więc taki, że: - działający w imieniu Spółki i na jej rzecz pan L. B. wraz ze współpracownikami był wyposażony w rozległą wiedzę na temat branży i doświadczenie w niej; - mimo to zaangażował się w transakcje, przez które brał pośredni udział w oszustwie podatkowym, o wartości w dwóch okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją ponad 90 mln zł netto (stanowiącej w tych okresach większość wolumenu obrotu Spółki po stronie zakupów); - podczas gdy pani I. K., dyrektor finansowy T. sp. z o.o., chociaż nie miała wiedzy i doświadczenia pana L. B., była w stanie zidentyfikować znamiona podobnych transakcji jako symptomatyczne dla możliwego udziału w oszustwie podatkowym. 3.15. Analiza kontrahentów Spółki mogła naprowadzić ją na trop oszustwa podatkowego. Przykładowo, J. sp. z o.o. – wcześniej (zanim zajęła się obrotem urządzeniami mobilnymi) handlowała głównie herbatą, S. handlowała drukarkami. Spółka D.(2)sp. z o.o. w branży obrotu urządzeniami mobilnymi działała dopiero od 28 stycznia 2014 r. – gdy udziały w niej nabyła pani A. K., zresztą osoba bez żadnego doświadczenia w dziedzinie handlu sprzętem elektronicznym; spółka ta nie posiadała wtedy majątku trwałego, pracowników ani środków pieniężnych (por. jej przesłuchanie w charakterze strony z dnia 1 października 2015 r., k. 2640-2646 akt adm.). Spółka E. sp. z o.o. nie wykazywała żadnych obrotów w trzech pierwszych kwartałach 2013 r. Spółka G. sp. z o.o. powstała w lipcu 2012 r. i nie wykazywała żadnych obrotów do grudnia 2013 r. Z kolei M. prowadził działalność gospodarczą zaledwie od 1 lipca 2013 r. (jak sam zeznał – por. protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 19 grudnia 2014 r., k. 3912-3916 akt adm.). Z każdym z tych podmiotów Skarżąca zawarła wielomilionowe transakcje. Skoro podobne okoliczności wzbudziły podejrzenia pani I. K. z T. sp. z o.o. (zwłaszcza możliwość skokowego osiągnięcia ogromnych obrotów przez podmioty rozpoczynające działalność w branży), jest niepojęte, że nie wzbudziły podejrzeń posiadającego wiedzę ekspercką pana L. B.. Jeżeli pan L. B. nie wiedział ich w tej sposób, to dlatego, że był niewystarczająco dociekliwy albo wręcz widzieć ich nie chciał. 3.16. U niektórych z kontrahentów Spółki w tych okresach rozliczeniowych transakcjami mającymi za przedmiot telefony komórkowe zajmowały się osoby znane zespołowi Spółki (mechanizm ich zatrudnienia był zresztą podobny jak mechanizm podjęcia współpracy z panem B. przez Skarżącą – podmioty te wcześniej nie zajmowały się obrotem urządzeniami mobilnymi, a wraz z podjęciem współpracy nie wnikały w sposób prowadzenia działalności w tym zakresie). Chodzi o panią P. K. z J. sp. z o.o. (która przesłuchiwana w dniu 10 lutego 2015 r. w charakterze świadka zeznała m.in., że znała pana B.. "z poprzedniej pracy" – k. 3929-3927 akt adm.; prezes tej spółki w dniu 26 listopada 2014 r. zeznał, że to ona w tej spółce zajmowała się handlem elektroniką – k. 3974-3976 akt adm.), panią E. J. z D.(2) sp. z o.o. (będącą żoną pana R.R., należącego do zespołu pana B.. – por. protokół przesłuchania w charakterze strony pani A. K. z dnia 16 października 2015 r., k. 2628-2630 akt adm.). Z kolei w E. sp. z o.o. prezesem był pan J. W., którego pan L. B. – jak sam zeznał – "znał jeszcze z T." (por. protokół przesłuchania świadka z dnia 14 października 2015 r.). L. S. z M. także zeznał, że znał pana L. B. z czasów jego pracy w T. sp. z o.o. (por. protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 19 grudnia 2014 r., k. 3912-3916 akt adm.). Fakt obsadzenia ważnych stanowisk w poszczególnych podmiotach z łańcucha dostaw, w których popełniono oszustwa podatkowe, przez osoby znające się wzajemnie może intrygować, nie on jest jednak w istocie znaczący. Przede wszystkim dzięki tym znajomościom pan L. B. mógł mieć orientację w potencjale i profilu działalności tych spółek; mógł także wiedzieć, że łańcuch transakcji jest wydłużony bez uzasadnienia ekonomicznego (znać przynajmniej jedno jeszcze ogniwo w tym łańcuchu). Można oczywiście rozpatrywać kontrargument, że przecież osoby mu znane nie musiały dzielić się chętnie takimi wiadomościami. Nic jednak nie wiadomo o tym, by w ogóle pan L. B. (lub jego współpracownicy) dociekali i zmierzali do pozyskania tych wiadomości. 3.17. Na rozprawie Spółka wskazywała, że oszustwa podatkowe w branży urządzeń mobilnych stały się wiedzą powszechną dopiero w 2015 r. Wskazywała również na list ostrzegawczy Ministra Finansów wystosowany dopiero w sierpniu 2014 r. Jednak pan P. M. z T. sp. z o.o. zeznał, że "[n]ie jest w stanie powiedzieć, czy p. B.. zapoznał się z raportem D." (z którego wynikała konkluzja o skrajnie ryzykownym zaangażowaniu tej spółki w obrót telefonami komórkowymi), ale też, że pan B.. "uczestniczył w spotkaniach wewnątrzfirmowych, gdzie te tematy były dyskutowane" (por. protokół przesłuchania świadka z dnia 5 sierpnia 2015 r., k. 3965 akt adm.). Spotkania te odbywały się przecież jeszcze w 2013 r. Mimo to w Spółce, do której przeniósł swoją działalność, pan L. B. działał według tego samego skrajnie ryzykownego wzorca. 3.18. Spółka powołuje się na posiadaną procedurę weryfikacji kontrahentów. Procedura ta nie może zdaniem Sądu był uznana za skuteczną w sytuacji, gdy nie pozwoliła Spółce zorientować się w udziale w oszustwie podatkowym na dużą skalę – gdy zawiodła nie incydentalnie, lecz globalnie czy masowo (co do wszystkich transakcji Działu [...] w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych). Albo więc procedura ta została opracowana niewłaściwie, albo w rzeczywistości nie była stosowana. Nie można wykluczyć, że procedura weryfikacyjna była tylko "listkiem figowym", pozwalającym Spółce (działającym w jej imieniu osobom z Działu [...]) ignorować rzeczywisty potencjał gospodarczy kontrahentów i sens ich zaangażowania w transakcje. Procedura weryfikacji kontrahentów – sam fakt jej posiadania – nie jest glejtem dla podatnika. 3.19. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje zarówno na świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym, jak i na jej brak należytej staranności w doborze kontrahentów. W związku z tym Sąd zmierzył się z dwoma pytaniami: czy dwuznaczność ta per se dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję i czy organy podatkowe wykazały świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym. 3.20. Co do pierwszego z tych pytań – zdaniem Sądu taka dwuznaczność (dwoistość) jest dyskwalifikująca wtedy tylko, gdy narusza prawo do obrony podatnika – który w jej konsekwencji nie wie, z jakim zarzutem się mierzy (jest zdezorientowany i "poddaje" polemikę z zaskarżonym aktem w ważnym dla sprawy aspekcie). Ta sytuacja nie zaszła w tej sprawie. Spółka podjęła zażartą i bogatą w argumenty polemikę zarówno z tezą o świadomym swoim udziale w oszustwie podatkowym, jak i z tezą o braku należytej staranności. Polemika z tą drugą tezą była w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nawet bardziej energiczna i rozbudowana. 3.21. Dla tej oceny ma znaczenie fakt, że Trybunał konsekwentnie posługuje się wyrażeniem, iż podatnik "wiedział lub powinien był wiedzieć" o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw. W wielu orzeczeniach, w których to czyni, nie czyni rozróżnienia na te dwie sytuacje – nie uznaje, że z punktu widzenia prawa do odliczenia ma znaczenie, jaką szczególną postać przybrał w danej sprawie brak dobrej wiary. 3.22. Co do drugiego pytania – zdaniem Sądu teza o świadomym udziale jest zbyt daleko idąca. Okoliczności sprawy, przedstawione w zaskarżonej decyzji i ocenione przez Sąd, są rzeczywiście sugestywne. W braku bezpośrednich dowodów świadomego udziału teza ta jest jednak nieufundowana na materiale dowodowym. Z jednej strony sąd administracyjny nie orzeka w sprawie karnej – co implikuje, że nie dysponuje środkami dowodowymi umożliwiającymi weryfikację takiej tezy (zgodnie ze swoją rolą ustrojową i kognicją jedynie poddaje kontroli poprawność ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe). Z drugiej strony, sąd nie musi i nie powinien (z punktu widzenia doktryny orzeczniczej TSUE) wiązać odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie ze świadomym udziałem w oszustwie podatkowym – skoro z punktu widzenia doktryny orzeczniczej TSUE odmowę tę uzasadnia już stwierdzenie, że podatnik "powinien był wiedzieć" o swoim udziale w oszustwie podatkowym. 3.23. Jak wyżej wskazano, organy podatkowe udowodniły, że Spółka powinna była wiedzieć o oszustwach podatkowych popełnionym w prowadzących do niej łańcuchach dostaw. Udowodniły więc drugą postać braku dobrej wiary Spółki. 3.24. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w oczekiwaniu na wyrok TSUE w sprawie C-442/22. W wyroku tym, wydanym w dniu 30 stycznia 2024 r., Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. 3.25. W tej sprawie Skarżąca jednak w żaden sposób nie dystansuje się od działań pana L. B.: przyjmuje jej za własne. Wynika to w szczególności z zażalenia z dnia 7 lipca 2023 r. na postanowienie Sądu o zawieszeniu postępowania sądowego (w którym Spółka wskazała, że "kontestowała w toku prowadzonego postępowania w całości stanowisko organów odnoszące się do nieprawidłowości związanych z działaniem L. B.." i że "nigdy nie sugerowała, że działania L. B.. były nieprawidłowe, a tym bardziej, że stanowiły działania oszukańcze") i z odpowiedzi na pytanie udzielonej przez prezesa zarządu Spółki na rozprawie w dniu 26 marca 2023 r. Ostatecznie nie występuje tu więc swego rodzaju rozszczepienie (dwuwarstwowość) charakterystyczna dla sprawy C-442/22: nie jest tak, że osoba odpowiedzialna za dokonywanie czynności (transakcji) działała zdaniem podatnika poza zakresem udzielonej sobie kompetencji. 3.26. O zaufaniu Spółki do pana L. B. świadczy to także, że jest on obecnie jej pracownikiem (i jako taki był jednym z jej pełnomocników na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r.). 3.27. Gdyby natomiast – wbrew stanowisku samej Spółki – szukać takiej "warstwowości" (dwustopniowości oceny) i uznać, że odrębnej ocenie podlega stan wiedzy pana L. B. i należyta staranność samej Spółki w nadzorze nad działaniami pana L. B. – konkluzja nie byłaby inna: nadal należałoby uznać, że Spółka nie pozostawała w dobrej wierze. Pan L. B. co najmniej powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw prowadzącym do Spółki. Natomiast sama Spółka nie dołożyła należytej staranności w nadzorze nad jego działaniami (nad działaniami jego zespołu) w ramach Działu [...]. 3.28. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że umowa o współpracy zawarta z panem L. B.. faktycznie cedowała wszystkie kompetencje związane z pozyskiwaniem, weryfikacją i zawieraniem umów handlowych z dostawcami na niego jako na pełnomocnika Spółki. Jest to ocena poprawna w świetle postanowień umowy, lecz przede wszystkim w świetle rzeczywistego sposobu jej wykonywania. 3.29. Sama umowa o współpracy z dnia 27 maja 2013 r. upoważniała i zobowiązywała pana L. B. do ustalania warunków handlowych transakcji, negocjacji i przygotowywania umów z kontrahentami, zawierania transakcji, przyjmowania lub składania zamówień na urządzenia mobilne, odbierania od kontrahentów zawiadomień i oświadczeń dotyczących transakcji. Prawa i obowiązki samej Spółki miały natomiast charakter wykonawczy (por. k. 3982-3993 akt adm.). Co do wykonania tej umowy – w tym względzie wymowne są zeznania prezesa zarządu Spółki przesłuchiwanego w charakterze strony w dniu 28 listopada 2014 r. (k. 3922-3926 akt adm.). Podczas tego przesłuchania ten był pytany o weryfikację kontrahentów i zawieranie z nimi umów. Nie był w stanie podać żadnych szczegółów, za to konsekwentnie odsyłał do pana L. B. – jako osoby odpowiedzialnej za ten dział. W szczególności, prezes zarządu Spółki wskazał wtedy: "[w]yłączność na zawieranie i realizowanie kontraktów handlowych ma p. B.., to jego know-how", "[m]y nie spotykaliśmy się z tymi firmami, mieściło się to w kompetencjach p. L. B.", [j]a osobiście nie znam zbyt dobrze tego rynku, nie znam ww. firm" (o kontrahentach). Nie potrafił też wytłumaczyć, z jakiej przyczyny Spółka obraca telefonami tylko dwóch producentów i tego, że podmioty nowo powstałe lub niedziałające przed 2013 r. na rynku telefonów komórkowych pozyskiwały towar w cenach niższych niż Skarżąca, ani tego, dlaczego Spółce zdarzało się sprzedać urządzenia mobilne drożej niż je kupiła i dlaczego sprzedaż następowała wprawdzie na rzecz kontrahentów polskich i zagranicznych, lecz zakup tylko od kontrahentów polskich – powołał się na to, że "kontrakty handlowe aranżuje p. B..". 3.30. Oceny tej nie zmienia współpraca Działu [...] z działem księgowości, działem eksportu i magazynem; współpraca ta miała charakter wykonawczy i nie oznaczała realnego nadzoru nad działalnością pana L. B. wraz z zespołem. 3.31. Nie zmienia jej także fakt, że w świetle umowy o współpracy Skarżąca mogła w szczególnych przypadkach odrzucić kontrahentów zaakceptowanych przez pana B... Spółka nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że takie jej interwencje miały charakter inny niż (ewentualnie) incydentalny; jej twierdzenia w tej materii są tylko deklaratywne. Ewidentnie natomiast nie zainterweniowała w odniesieniu do kontrahentów na pierwszy rzut oka wątpliwych, którzy wystawili na jej rzecz zakwestionowane faktury VAT – prezes jej zarządu nic o nich nie wiedział. 3.32. W tym przypadku ważny kontekst oceny stanowi znów zeznanie pani I. K.. Z zeznania tego wynika, że dyrektor finansowa T. sp. z o.o. – chociaż ogólnie ufała kompetencji pana L. B. – już na etapie współpracy z nim zadawała ważne pytania i ograniczała jego aktywność. Przykładowo, dyrektor finansowa pytała, dlaczego nie kupują urządzeń elektronicznych "bezpośrednio of firm zagranicznych, tylko od podmiotów polskich", pytała "o źródło pochodzenia telefonów [...] w Polsce z innego kanału niż producencki’, a także sprzeciwiła się sprzedaży urządzeń mobilnych za granicę (zeznała, że pan L. B. "chciał zmienić procedurę w spółce, abyśmy realizowali sprzedaż bezpośrednio na eksport. Na co ja i nasza Centrala się nie zgodziliśmy i do takich transakcji nie dochodziło. Ale pośredni towar był eksportowany"; "[z]naliśmy naszych klientów a firm zagranicznych nie znaliśmy") – por. protokół przesłuchania świadka z dnia 15 października 2015 r., k. 3950-3956 akt adm. Spółka nie nałożyła takich ograniczeń na działalność pana L. B. (o czym świadczy fakt, że w odróżnieniu od T. sp. z o.o. dokonywała ona m.in. transakcji WDT). 3.33. Sąd bierze pod uwagę organizacyjne i komercyjne korzyści, jakie mogą się wiązać z daleko posuniętym wyodrębnieniem jednego z działów i powierzeniem działalności w jego zakresie agentowi, z dużym zakresem własnej jej odpowiedzialności – zwłaszcza jeżeli osoba ta jawi się jako kompetentna i obeznana z branżą. Te korzyści nie uwalniają jednak podmiotu gospodarczego (podatnika) od konieczności sprawowania nadzoru nad działalnością agenta i nie stanowią powodu, dla którego podatnik, który zrezygnował z takiego nadzoru, nie ponosi odpowiedzialności za działania agenta. Tego typu konkluzji przyjąć nie można – bo oznaczałaby ona, że podmiot gospodarczy pośrednio zaangażowany w oszustwo podatkowe może uwolnić się od odpowiedzialności przez proste wskazanie, że wyodrębnił w swojej strukturze organizacyjnej dział, powierzył czynności w jego ramach osobie trzeciej i zrzekł się nad nią nadzoru. Jak TSUE wskazał w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 Aquila, ECLI:EU:C:2022:950, dyrektywę 2006/112 i zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej umowy zlecenia. Trybunał zauważył, że "(...) podatnik nie może wobec skarbu państwa uwolnić się od tej odpowiedzialności, powołując się na istnienie umowy zlecenia, przepisów krajowych regulujących tę umowę lub postanowień tej umowy i twierdząc, że nie wiedział o okolicznościach stanowiących oszustwo w zakresie VAT znane jego zleceniobiorcy. W rzeczywistości bowiem dopuszczenie takiego działania podatnika ułatwiłoby oszustwo, a tym samym byłoby sprzeczne z celem zwalczania oszustw w zakresie VAT" (pkt 67). 3.34. Prezes Skarżącej zeznał, że Dział [...] był jedynym w tamtym czasie, który funkcjonował na zasadzie takiej odrębności działania (por. przesłuchanie w dniu 28 listopada 2014 r., k. 3923 akt adm.: "[t]en model współpracy wcześniej nie funkcjonował. Były podejmowane wcześniej próby na mniejszą skalę z mniejszymi sukcesami. W tej chwili P. zmierza do takiego modelu funkcjonowania jest przez nas preferowany, gdyż jest dla nas atrakcyjny)". Na odrębności wskazuje także zeznanie głównej księgowej Spółki, pani T. B., przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 27 marca 2014 r. Przesłuchujący poprosił: "[a]naliza dokumentów przedłożonych przez spółkę wskazuje, że płatność na rzecz dostawcy telefonów komórkowych, realizowana była przez P. po otrzymaniu zapłaty za ten sam towar od kolejnego odbiorcy. Proszę powiedzieć czy taki model dokonywania płatności funkcjonował także w odniesieniu dla towarów innego rodzaju, zakupywanych i sprzedawanych przez P.". Główna księgowa odpowiedziała: "[j]eżeli chodzi o telefony to jest specjalna procedura, to jest towar który wchodzi na magazyn i zaraz wychodzi albo jest od razu transportowany do kontrahenta. Jest to towar, który nie jest magazynowany. Księgowość ma wydaną taką dyspozycję, że płatność jest za towar odbiorca płaci i wtedy my płacimy dostawcy. Jest to towar na zamówienie". Obowiązywanie tej "specjalnej procedury" zbiega się z udziałem Spółki w oszustwie podatkowym. 3.35. Dla sprawy nie mają natomiast żadnego znaczenia zeznania pana P. R., przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej W. – które organ odwoławczy powołuje w zaskarżonej decyzji jako "precyzyjną ilustrację mechanizmu oszustwa karuzelowego" (por. s. 55 zaskarżonej decyzji). Zeznania te dotyczą innego okresu rozliczeniowego i innego towaru i są spekulatywne; nie mają żadnej relewancji dla rozpatrywanej sprawy. Z jednej strony oznacza to, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przez odmowę ponownego przesłuchania pana P. R. – skoro ten nie miał istotnej wiedzy, którą mógłby wnieść do sprawy. Z drugiej strony powołanie tych zeznań w decyzji organu odwoławczego jest błędem i stanowi jej wadę. Nie jest to jednak wada, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zeznania te nie pełnią żadnej istotnej roli w wywodzie organu odwoławczego (zostały przytoczone dla "ilustracji" – cokolwiek to znaczy), stanowią niejako pusto pracujący tryb i insynuacyjną uwagę, którą łatwo pominąć bez szkody dla całości argumentacji. Tak też uczynił Sąd – pominął ten nieznaczący fragment zaskarżonej decyzji. 3.36. Sąd skomentował już nieprzeprowadzenie żądanego dowodu z zeznań pana P. R.. Nie było także powodu, by skonfrontować z sobą zeznania pana P. M. i pana L. B. w przedmiocie powodów zakończenia współpracy między tym ostatnim a T. sp. z o.o. – organ odwoławczy nie twierdzi, że współpraca ta zakończyła się z inicjatywy tej spółki (twierdzi tylko, że ostatecznie sposób działania pana L. B. wzbudził podejrzenia dyrektora finansowego tej spółki – już po jego odejściu ze spółki). Korespondencja mailowa m.in. załączona do odwołania Spółki stanowiła natomiast dowód w sprawie (została także wzięta pod uwagę przez Sąd) 3.37. Skarżąca kilkakrotnie w toku postępowania sądowego podkreślała, że z jej perspektywy – jako podmiotu z sukcesem prowadzącego działalność gospodarczą w znacznym rozmiarze i przestrzegającej w tej działalności przepisów prawa – angażowanie się w oszukańcze transakcje nie miałoby sensu: wiązałoby się z ogromnym ryzykiem niezrównoważonym osiąganymi w tych transakcjach zyskami. W tym kontekście Spółka wskazywała, że w 2013 r. osiągnęła przychody z działalności gospodarczej rzędu 479 mln zł, w 2014 r. rzędu 903 mln zł. Wywodziła dalej, że organy podatkowe nie ustaliły, by Skarżąca czerpała korzyści podatkowe z oszustwa, nie wykazały jej powiązań ze "znikającymi podatnikami", nie wykryły także organizatorów "karuzeli podatkowej". Skarżąca osiągała zwykłe komercyjne korzyści ze sprzedaży urządzeń mobilnych – ponieważ co do zasady (z pewnymi wyjątkami) cena ich sprzedaży była wyższa od ceny nabycia. To mogło decydować o podjęciu przez nią tych (ryzykownych) działań – zważywszy na istotny wolumen tej sprzedaży i związany z nim efekt skali, a także łatwość obrotu. Skala dostaw, przez które była pośrednio zaangażowana w oszustwo podatkowe, była inna niż Spółka to sugeruje – zwłaszcza relatywnie do wolumenu jej obrotu w ogóle. Jak Sąd już wskazał, w dwóch miesiącach objętych zaskarżoną decyzją Spółka była pośrednim uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie większości swoich nabyć. Zresztą z orzecznictwa Trybunału wynika, że na zasadzie braku dobrej wiary może odpowiadać utratą prawa do odliczenia także podatnik, który nie odniósł żadnej własnej korzyści z oszustwa podatkowego popełnionego w łańcuchu dostaw. Jak Trybunał wskazał w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 Aquila, ECLI:EU:C:2022:950, pkt 40, "[w] przypadku oszustwa w zakresie VAT należy odmówić prawa do odliczenia w trzech przypadkach, a mianowicie, po pierwsze, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik sam popełnił oszustwo w zakresie VAT, po drugie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział, iż nabywając towar, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, a po trzecie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Jeżeli chodzi o przypadki drugi i trzeci, które dotyczą biernego uczestnictwa w oszustwie, stwierdzono już, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez [s]woje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów dyrektywy 2006/112 za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo)". 3.38. Spółka wskazuje także na konieczność zachowania "zasady sprawiedliwej równowagi (fair balance) i proporcjonalności przy określaniu odpowiedzialności finansowej za wyłudzenia VAT" – w sytuacji, gdy to samo państwo polskie zawiodło i nie zwalczało oszustw podatkowych, dopuszczając do tego, że branża obrotu urządzeniami mobilnymi była zainfekowana bez reszty, obciążanie odpowiedzialnością podatników jest zdaniem Skarżącej niesłuszne. Krytyka nieskuteczności polskiego państwa w zwalczaniu oszustw podatkowych, czy też wręcz jego bierności, nie może prowadzić do akceptacji swoistego leseferyzmu po stronie podatników – do przyjęcia, że w takim razie cokolwiek czynią, nie ponoszą własnej odpowiedzialności za pośredni udział w oszustwie podatkowym (na zasadzie "okazja czyni podatnika działającego z złej wierze"). Tym samym Sąd słuszność pojmuje inaczej niż Skarżąca. Dla tego typu oceny, proponowanej przez Skarżącą, nie ma także oparcia w orzecznictwie TSUE. 3.39. Sąd zna z urzędu wyroki WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1580/23 i z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/23, wydane w podobnych sprawach Spółki. Sąd skontrolował jednak zaskarżoną decyzję autonomicznie – jak zobowiązał go do tego NSA w wyroku wydanym w tej sprawie. Nie miało racji bytu dostosowywanie kierunku i treści rozstrzygnięcia w tej sprawie do rozstrzygnięć w sprawach analogicznych, w imię zachowania jednolitości orzekania. 3.40. Sprawa nie wymagała wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi zgodnie z wnioskami sformułowanymi w skardze i w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 14 października 2022 r. W sprawie nie zaistniała żadna wątpliwość interpretacyjna wymagająca wypowiedzi TSUE. 3.41. Sąd zwraca uwagę na wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1026/17 – który uchylił powoływany obszernie w skardze wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1206/16: NSA stwierdził: "Słusznie (...) się podnosi, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu zbadać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem". Tę ocenę Sąd podziela i przyjmuje za własną. 3.42. Sąd ocenił, że wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie przez organy podatkowe jest kompletny, a jego ocena poprawna. Organy podatkowe zgodnie z prawem zastosowały także przepisy prawa materialnego. 3.43. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu lub w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. 3.44. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.