I FSK 1026/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1206/16 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od M.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1206/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2016 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał wobec M.L. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że firma strony była ostatnim krajowym ogniwem łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Pierwszymi ogniwami łańcucha podmiotów wystawiających faktury na sprzęt elektroniczny były Spółki A., D. i W., które pełniły rolę "znikającego podatnika". Wymienione spółki nie rozliczały się z podatku VAT (nie składały deklaracji lub składały "zerowe" deklaracje), który następnie na etapie kolejnych "transakcji" w ustalonym łańcuchu podlegał odliczaniu przez dalsze podmioty. Kolejnym ogniwem łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu telefonami komórkowymi była spółka S., która nie posiadając zaplecza technicznego i osobowego wystawiła na rzecz kolejnego podmiotu - firmy H. faktury dotyczące sprzedaży telefonów na kwotę ponad 150 mln zł. Z decyzji Dyrektora UKS w L. wydanej w stosunku do firmy H. wynika, iż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi w 2013 r., lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Uznano również we wskazanej decyzji, że wystawione przez H. faktury na sprzedaż telefonów na rzecz kolejnego (w łańcuchu) podmiotu, tj. A. – wystawcy faktur na rzecz M. L. - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rejestrach zakupu za sierpień, wrzesień i październik 2013 r. M. L. zaewidencjonował podatek naliczony z faktur z dnia 21 sierpnia 2013 r., 26 września 2013 r. i 5 października 2013 r. wystawionych przez A., w których ujętych było m.in. 360 sztuk telefonów iPhone. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spółki A., D., W., S. oraz firma H. miały korzystać z tego samego magazynu D. sp. z o.o. w B., skąd telefony miała odbierać firma A. sp. z o.o. Z zeznań pracowników D. wynikało, że towar był "w dokumentach przekazywany kolejnym podmiotom, nie opuszczając tego magazynu". Za istotne organ uznał pisemne wyjaśnienia strony wskazujące, że współpraca ze spółką A. nastąpiła za pośrednictwem Internetu i spowodowana była "względami biznesowymi". Organ odwołał się również do zeznań kierownika hurtowni strony - J. B., który podał, iż na polecenie M. L. w sierpniu 2013 r. poszukiwał dostawców telefonów komórkowych iPhone 5. Firmę A. znalazł na portalu aukcyjnym A., a jedynym kryterium przy wyborze była najniższa cena. Świadek twierdził, iż firma M. M.L. nie prowadziła aktywnej działalności reklamowej w zakresie sprzedaży iPhonów i nie posiadała oficjalnej oferty na telefony (telefony były kupowane w A. pod konkretne zamówienie). Transakcjami w zakresie telefonów zajmował się jedynie M. L. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wystawianie faktur do "transakcji" odbywało się w tym samym dniu lub w odstępie kilkudniowym. Za szybkim przepływem faktur następował szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje. Każdy podmiot w łańcuchu transakcji niezwłocznie po otrzymaniu pieniędzy (co do zasady w tym samym dniu), dokonywał transferu na konto poprzednika. Podatnik - w odniesieniu do "transakcji" z G. (nabywcą telefonów od strony) - nie musiał angażować własnych środków. Dokonywał bowiem płatności firmie A. dopiero po otrzymaniu środków od firmy G. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla "transakcji łańcuchowych". Brak było zaangażowania M. L. w czynności typowe dla dysponowania towarem w związku z zakupem i jego sprzedażą, takich jak: organizacja transportu, magazynowanie, poszukiwanie rynku zbytu. Budzące wątpliwości jest również sporządzanie fotokopii przeładunku towarów i środków transportu firmy A. oraz przewoźnika litewskiego w celu udokumentowania odbioru i przekazania telefonów firmie transportowej, tylko co do kwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży iPhonów. Sugeruje to celowe działanie nastawione na uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Strona nie posiadała umów, czy jakichkolwiek innych gwarancji służących zabezpieczeniu realizacji transakcji. Znaczenie miało także to, że średnia cena telefonów wynikająca z faktur wystawionych na rzecz strony była niższa od 161,54 zł do 533,19 zł od ceny hurtowej, oferowanej przez firmę S. sp. z o.o. w W., tj. oficjalnego przedstawiciela dystrybutora firmy A. w Polsce. Ponadto w odniesieniu do transakcji z podmiotem estońskim G. organ odwołał się do ustaleń wynikających z informacji uzyskanych od estońskiej i łotewskiej administracji, wskazujących na stworzenie łańcucha podmiotów w celu pozorowania czynności w ramach tzw. "transakcji karuzelowych", gdzie odbiorca telefonów od G., tj. S. pełniła rolę "znikającego podatnika". Zdaniem organu, istotne było również to, że 150 numerów IMEI iPhonów wykazanych w fakturze nr [...] wystawionej przez A. na rzecz firmy odwołującego wystąpiło zarówno we wcześniejszych jak i późniejszych łańcuchach dostaw, w których strona nie uczestniczyła i za każdym razem były przedmiotem wyłudzeń podatku VAT. Powyższe okoliczności uzasadniały ocenę, że kwestionowane faktury wystawione przez A. na rzecz firmy M. L. oraz przez stronę na rzecz G. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, ponieważ zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów i tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku M.L. zarzucił naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., a także art. 191 wskutek braku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i naruszenia zasady jego swobodnej oceny oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz sprzedaży detalicznej w ramach systemu TAX FREE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w powołanym na początku wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r. uznał, że decyzje organów pierwszej i drugiej instancji podjęte zostały z naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że działania strony w kontaktach handlowych z A. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach rynkowych, jak również nie uprawniał do twierdzenia o niedbalstwie podatnika we współpracy z wymienionym podmiotem. Sąd zwrócił uwagę, że nawiązanie kontaktu drogą mailową jest typowym sposobem podjęcia współpracy handlowej, natomiast żądanie przez M.L. dokumentów rejestrowych kontrahenta i dokonanie jego sprawdzenia w systemie VIES oraz bazie KRS powodowało brak podejrzeń, co do rzetelności tego podmiotu. Według Sądu, organy rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść podatnika i dokonywały tego pod z góry założoną tezę, że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Sąd podkreślił również, że zbyt daleko idące są wnioski organów uznające za przejaw świadomego uczestnictwa skarżącego w karuzeli podatkowej - szybki przepływ środków pieniężnych, jak również odbieganie ceny od tej, jaką stosuje autoryzowany dystrybutor telefonów firmy A. Ponadto, w przypadku faktury nr [...], wystawionej przez A., organ zakwestionował nabycie jedynie części telefonów, co jest okolicznością przemawiającą na korzyść skarżącego, analogicznie, jak brak podważenia przez organy faktu sprzedaży przez stronę części telefonów w procedurze TAX FREE. Także ocena dowodów dotycząca transakcji z podmiotem estońskim G. nie przekonywała, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o swoim udziale w oszustwie podatkowym. W sumie, przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. – poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku oraz poprzedzającej jej wydanie – decyzji organu pierwszej instancji pomimo, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co powinno skutkować oddaleniem skargi podatnika; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu administracji w niniejszej sprawie i w konsekwencji uniemożliwienie temu organowi prawidłowego wykonania wyroku. W piśmie procesowym z dnia 2 sierpnia 2017 r., złożonym po upływie terminu do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik M. L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W ramach zasadniczego jej zarzutu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku uznające, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do pozbawienia M.L. prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT na dostawę telefonów A., wystawionych przez firmę A., jak również rozliczenia przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw tych telefonów na rzecz estońskiego podmiotu G. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, działania skarżącego w jego kontaktach a A. nie odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych, jak również nie można było przyjąć, ze podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z podmiotem estońskim wiążą się z procederem wyłudzenia VAT. Przypomniane, zasadnicze konkluzje Sądu pierwszej instancji oraz oceny odniesione w zaskarżonym wyroku do ustaleń organów podatkowych wskazują, że w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zakwestionował tego, że sporne telefony iPhone stanowiły przedmiot obrotu karuzelowego. Charakterystykę tzw. karuzeli podatkowej trafnie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje, o których mowa przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20.- 21. 4. 2017 r.]. Zwraca się także uwagę (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 951/17), że w ramach oszustwa karuzelowego niejednokrotnie brak jest fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczenia towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe). W transakcje zaangażowane są znaczne sumy pieniężne, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przetrzymywane są na koncie krótko). Brak jest umów dystrybucyjnych, ubezpieczenia towarów, mimo ich wysokiej wartości. Transakcje zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę; powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów. Płatności przebiegają od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika". Ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nimi związanych, mających za przedmiot obrót telefonami iPhone UK, wpisują się w powyższy schemat karuzeli podatkowej. Schemat ten został opisany i scharakteryzowany szczegółowo w decyzjach organów podatkowych. Ogólnie więc przypomnieć tylko trzeba, że w utworzonym łańcuchu uczestniczyły podmioty: A., sp. z o.o. z W., D. sp. z o.o. z W., W. sp. z o.o. z W., S. sp. z o.o. z W., PHU H. z B., A. sp. z o.o. z W.. M.L. z B. i G. z Estonii. Rolę "znikających podatników" pełniły spółki A., D. i W., które nie regulowały zobowiązań podatkowych, siedziby ulokowały w tzw. wirtualnych biurach i w toku postepowań brak było z nimi kontaktu. Kolejny podmiot – firma S. określiła miejsce siedziby na terenie centrum logistycznego D. w B. i pomimo braku zaplecza technicznego oraz osobowego – wystawiła w 2013 r. na rzecz dalszego uczestnika obrotu (PHU H.) faktury dotyczące telefonów, opiewające na kwotę ponad 150 mln zł. Również postępowanie wobec PHU H. wykazało, że podmiot ten, posiadając własny magazyn, założył konto firmowe w centrum logistycznym D., gdzie przechowywany był towar, będący przedmiotem kwestionowanego obrotu. E. S. nie reklamowała działalności, a kontakty z kontrahentami miała nawiązywać jedynie telefonicznie i za pośrednictwem komunikatora internetowego. Z kolei PHU H. fakturowało telefony na rzecz A. sp. z o.o., z czego 360 szt. trafiło do firmy M. M. L. Dalszym odbiorcą telefonów, ujawnionym w łańcuchu, był podmiot estoński G., określony przez władze skarbowe Estonii jako podmiot problematyczny, będący w zainteresowaniu administracji podatkowych wielu państw UE. Towar, pomimo, że stanowił przedmiot wielu, kolejnych transakcji, nie opuszczał magazynu D., skąd był odbierany dopiero przez dostawcę skarżącego – firmę A. Dodać trzeba, że faktury wystawione były w łańcuchu w tym samym, bądź w odstępach maksymalnie kilkudniowych, analogicznie do realizowanych w związku z tym płatności, które podążały od ostatniego w łańcuchu - podmiotu estońskiego, do podmiotów ulokowanych na wcześniejszych etapach. Ponadto numery IMEI licznych telefonów, w obrocie którymi brał udział M. L., zidentyfikowane zostały w innych łańcuchach transakcji, zarówno w okresie wcześniejszym, jak i późniejszym względem przedmiotowych transakcji. Organy akcentowały także, że cena, po jakiej firma M. nabywała telefony, istotnie odbiegała od ceny stosowanej przez oficjalnego dystrybutora telefonów A. Należy wobec tego podnieść, co w orzecznictwie już zauważono (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19), że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Uczestnicy karuzeli podatkowej, chcąc ukryć bezprawny charakter transakcji, występują jako podatnicy zarejestrowani, rozliczają się bezgotówkowo, dokumentują transakcje i pomijając tzw. "znikających podatników", składają deklaracje podatkowe i wpłacają podatek do budżetu. Słusznie wobec tego się podnosi, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu zbadać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. powołany już wyrok NSA I FSK 1289/19). W świetle powyższego trafnie podnosi organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał całościowej oceny ustalonych okoliczności, lecz rozpoznał je w oderwaniu od siebie, podejmując osobną polemikę z poszczególnymi ustaleniami. W istocie Sąd pierwszej instancji nie ocenił we wzajemnej łączności takich okoliczności, jak sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, brak wiedzy M. L. o zawarciu umów handlowych (według jego wyjaśnień), brak zaangażowania własnych środków, brak ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, brak odpowiedzialności za jakość i wady towaru, płatność w dniu wystawienia faktury, nabywanie towaru po cenach niższych niż ceny stosowane w oficjalnej dystrybucji, odwrócony łańcuch płatności - a więc tych faktów, które z reguły znamionują obrót karuzelowy i odbiegają od typowych relacji handlowych. Zamiast tego Wojewódzki Sąd Administracyjny skoncentrował się przede wszystkim na twierdzeniach strony o sprawdzeniu danych rejestrowych kontrahentów i swobodzie w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Takie podejście miało jednak charakter zbyt uproszczony i nie odpowiadało specyfice oceny działań podejmowanych w ramach karuzeli podatkowej. Powyżej już zaznaczono, że charakterystyczne dla obrotu dokonywanego z zamiarem oszustwa jest pozorowanie legalności podejmowanych działań, w świetle czego, uzyskanie informacji o zarejestrowaniu kontrahenta w odpowiednich rejestrach, czy ewidencjach, nie może uchodzić za dostateczne, w sytuacji gdy okoliczności transakcji budzą poważne wątpliwości odnośnie rzeczywistych ich (transakcji) celów. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku uwidacznia, że wskazywane przez organy okoliczności transakcji, Sąd skonfrontował z możliwymi zachowaniami biznesowymi, zamiast je ocenić we wzajemnej łączności i w realiach działalności skarżącego (m.in. nawiązywanie kontaktów za pośrednictwem Internetu, poszerzenie oferty handlowej, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, sposób i termin dokonywania płatności). Trzeba także zauważyć, że opisanie w literaturze, czy orzecznictwie działań typowych dla obrotu karuzelowego nie oznacza, że w każdym takim przypadku muszą one przebiegać identycznie. Powstaje więc pytanie, czy np. fakt sprzedaży przez skarżącego części telefonów w procedurze TAX FREE wyklucza uznanie udziału (zaniedbania w rozeznaniu udziału) w oszukańczym obrocie (w zakresie nabycia telefonów). Wydaje się, że jakiekolwiek aprioryczne założenia nie są właściwe, gdyż wnioski w rzeczonym zakresie powinny zostać wyprowadzone z oceny całokształtu ustalonych okoliczności. Ponadto za wątpliwe może być uznane podejście, dezawuujące powyżej przedstawioną ocenę organów z uwagi na brak zakwestionowania z ich strony nabycia 20 szt. telefonów od firmy A. Należy przypomnieć, iż organy nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego podważyć legalność obrotu w tym zakresie (także na poprzednich etapach tego obrotu), a co za tym idzie, nie miały podstaw do podważenia podatku naliczonego przy nabyciu tych telefonów i to niezależnie od zastanych okoliczności transakcji, czy zachowania skarżącego. Podważenie prawa do odliczenia nie jest reakcją na sam tylko brak roztropności czy staranności w wykonywaniu działalności, lecz stanowi środek przeciwdziałania oszustwom podatkowym. W świetle powyższego usprawiedliwiony był zarzut kasacyjny naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy równocześnie zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na potrzebę ponownej oceny okoliczności sprawy (przede wszystkim dotyczących okoliczności transakcji), nie determinuje kierunku tej oceny z uwagi na to, że nie został rozpoznany przez Sąd pierwszej instancji zarzut skargi naruszenia art. 188 O.p. i Sąd ten nie zajął stanowiska co do kompletności materiału dowodowego. Ponadto zasadny się okazał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., także w powiązaniu z art. 135 p.p.s.a. Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Trafnie podnosi w skardze kasacyjnej organ podatkowy, że Sąd pierwszej instancji odstąpił od sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, a w tym – co już zasygnalizowano – nie wypowiedział się odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a tym samym – kompletności materiału dowodowego. W konsekwencji organ pozbawiony został wskazówek, co powinien wykonać w niniejszej sprawie, aby nie narazić się na zarzut naruszenia prawa. Z kolei przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidzianą ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie na tle przedmiotowego unormowania podkreśla się (np. wyrok NSA z dnia 15 października 2019 r., sygn.. akt II OSK 2844/17), że warunkiem zastosowania trybu tam określonego jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w tym przepisie załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylając na podstawie wskazanego przepisu decyzję organu pierwszej instancji, nie przedstawił w uzasadnieniu orzeczenia przesłanek takiego rozstrzygnięcia, a więc nie wykazał, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.