I GSK 1056/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Piotr Pietrasz sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. [...] Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 674/19 w sprawie ze skargi U. [...] Sp. z o.o. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 10 czerwca 2019 r. nr SKO.62.8.2019 w przedmiocie umorzenia opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Marszałka Województwa Kujawsko-Pomorskiego z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr RW-I-O.312.9.2016; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz U. [...] Sp. z o.o. w O. 1.377,- (jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 września 2019 r., o sygn. akt II SA/Bd 674/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę U. [...] Sp. z o.o. w O. (dalej jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca kasacyjnie") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 10 czerwca 2019 r., nr SKO.62.8.2019, w przedmiocie umorzenia opłaty rocznej za 2011 r. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny. 1.1. Wnioskiem z dnia 10 czerwca 2016 r. Spółka zwróciła się do Zarządu Województwa Kujawsko-Pomorskiego o umorzenie powyższej opłaty rocznej za 2011 r. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej w wysokości 852 387,90 zł. Decyzją z dnia z dnia 2 kwietnia 2019 r. Marszałek Województwa Kujawsko- Pomorskiego odmówił Spółce umorzenia powyższej opłaty rocznej za 2011 r. wraz z należnymi odsetkami. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na wskazania i ocenę prawną zawarte w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2017 r., o sygn. akt II SA/Bd 1497/16 oraz NSA z dnia 12 września 2018 r., o sygn. akt I GSK 2572/18, a następnie po analizie przyjął, że sporna w sprawie opłata roczna za rok 2011 ma charakter publicznoprawny. Tym samym nie podzielono stanowiska Spółki, że sporna opłata ma charakter należności cywilnoprawnej. Organ zwrócił uwagę na decyzję (nr N 299/2007 - Polska), z dnia 25 sierpnia 2008 r. K (2008) 3099, w której Komisja Europejska potwierdziła, że projekt pomocy publicznej Polski dla Spółki w związku z realizacją inwestycji objętej Porozumieniem, jest zgodny z prawem europejskim tj. pkt 68 lit. b Wytycznych w sprawie krajowej pomocy regionalnej. Komisja wskazała także, iż pomoc regionalna jest zgodna z Traktatem WE. W decyzji Komisji opisano, iż pomoc publiczna na rzecz Spółki ma zostać udzielona przez Polskę w formie różnych instrumentów, w tym, w formie zwolnienia z opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, które należy wnosić, jeśli grunty rolne przeznacza się na inne cele - w wysokości 4 600 200 zł (1,2 mln EURO) w wartości nominalnej (ust. 2.7, pkt 37 decyzji). Polskie władze zamierzają udzielić pomocy na rzecz projektu inwestycyjnego w ramach istniejących programów pomocy, jak i formie pomocy ad hoc. Z zapisów Decyzji KE wynika, że pomoc w formie zwolnienia z opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej stanowi pomoc w formie pomocy ad hoc (ust. 2.7, pkt 37, tiret trzecie decyzji). Organ I instancji zwrócił uwagę, że na podstawie art. 31 ust. 3 u.o.g.r.l. (obwiązującego do końca 2010 r.) oraz w oparciu o uchwałę Sejmiku Województwa Nr XXIV/471/08 z dnia 3 lipca 2008 r., umorzono Spółce w latach 2008-2010, należne opłaty roczne w łącznej kwocie 3 433 998,10 zł. W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 31 u.o.g.r.l. nie ma możliwości umorzenia spornej opłaty rocznej za rok 2011, na podstawie powyższej uchwały. Zwrócono uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 26 maja 2013 r. w art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. wprost wskazano, że dochody, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu (tj. m.in. należności, opłaty roczne oraz odsetki od nich), są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu u.p.f., zmienionej ustawą z dnia 8 marca 2013 r. o zmianie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 503 – dalej w skrócie: "ustawa zmieniająca u.o.g.r.l."). Organ dostrzegł, że istniały wątpliwości co do charakteru opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej i odniósł się do poglądu o cywilnoprawnym charakterze tzw. opłat odrolnieniowych zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego, z dnia 23 grudnia 1982 r., o sygn. akt III AZP 8/82. Zdaniem organu, pogląd ten wymaga weryfikacji z uwagi na odmienną wówczas rzeczywistość normatywną i ustrojową oraz obowiązywanie innej ustawy, chroniącej grunty rolne i leśne oraz innych regulacji dotyczących finansów publicznych. Z dniem 1 stycznia 2010 r. nastąpiła zmiana dotychczasowych zasad funkcjonowania finansów publicznych, zmierzająca m.in. do uporządkowania sektora finansów publicznych i dostosowania go do zmieniającej się rzeczywistości, zadań i stosunków, które powstały po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, w szczególności konsolidacji finansów publicznych i poprawy zarządzania nimi. Dotychczasową ustawę o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), zastąpiła ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), która w art. 60 wprowadziła otwarty katalog środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, którymi są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego wymienione w pkt 1-8. Ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. wprowadzającą ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241), począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. uchylono cały rozdział 6 u.o.g.r.l. i tym samym zlikwidowano Fundusz Ochrony Gruntów Rolnych, który przed 1 stycznia 2011 r. był beneficjentem opłaty rocznej za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej oraz uchylono wspomniany powyżej art. 31 u.o.g.r.l. Jednocześnie w ustawie wprowadzającej u.f.p. sprecyzowano, iż opłaty roczne stanowią dochód budżetu województwa (art. 22b u.o.g.r.l.). Powyższe oznacza, że z dniem włączenia tych środków do dochodów budżetów jednostek samorządowych odpowiedniego szczebla, stają się one dochodami budżetowymi z konsekwencjami w zakresie gospodarki finansowej określonymi w u.f.p. W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą przepisy wprowadzające u.f.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. niemożliwe było dalsze stosowanie uchwały Sejmiku nr XXIV/471/08 i przepisów dotyczących umarzania należności cywilnoprawnych, w tym art. 59 u.f.p. Podsumowując organ I instancji przyjął, że skoro beneficjentem opłaty rocznej stało się województwo i uchylono art. 31 u.o.g.r.l., a obowiązujący od dnia 26 maja 2013 r. art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l., stanowi wprost, że opłaty roczne stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu przepisów u.f.p., to wcześniejsze wątpliwości co do charakteru tej opłaty zostały wyjaśnione. Organ I instancji powołał się też na uzasadnienie projektu ustawy - o zmianie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z dnia 30 listopada 2012 r., (druk nr 688 Sejm RP VII kadencji), z którego wynika, że celem nowelizacji jest m.in. dookreślenie charakteru należności i opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej jako należności o charakterze publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym. Zatem w celu uniknięcia jakichkolwiek dalszych wątpliwości interpretacyjnych, wymagane było dookreślenie treści przepisów w tym zakresie poprzez wskazanie charakteru powyższej należności i opłat. Organ zwrócił uwagę, że ani ustawa przepisy wprowadzające u.f.p., ani ustawa nowelizująca u.o.g.r.l. z dnia 8 marca 2013 r. nie zawierały przepisów intertemporalnych, co oznacza, że w sprawie zainicjowanej wnioskiem Spółki o umorzenie opłaty rocznej za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej należy wziąć pod uwagę przepisy z dnia rozpatrywania wniosku, który został złożony w 2016 r. (w toku postępowania egzekucyjnego). W konsekwencji uznano, że do rozpatrzenia wniosku Spółki o umorzenie opłat rocznych, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe, zgodnie z art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. i przewidzianych w art. 60 pkt 7 u.f.p. dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe, powinien znaleźć zastosowanie art. 64 u.f.p., w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 659 – dalej w skrócie: "ustawa zmieniająca u.f.p."), która weszła w życie 28 kwietnia 2017 r., a dotyczy m.in. udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym przypadającym jednostkom samorządu terytorialnego. Organ I instancji przyjął, że na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c) u.f.p., wnioskowana ulga w zakresie umorzenia opłat rocznych za rok 2011, powinna zostać uznana za pomoc publiczną, zgodną z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej, udzielaną na przeznaczenie inne niż wymienione w lit. a i b (powołane punkty dotyczą (a) naprawienia szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi oraz (b) zaradzeniu poważnym zaburzeniom w gospodarce). Przewidziano zatem możliwość udzielania pomocy publicznej na inne przeznaczenia (art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c) u.f.p.) wówczas, gdy jest ona zgodna z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, a jej dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej (zazwyczaj będzie to Komisja Europejska) oraz gdy Rada Ministrów wyda odpowiednie rozporządzenie. Ponieważ Rada Ministrów nie wydała, na podstawie art. 64 ust. 5 u.f.p., stosownego rozporządzenia co do innego przeznaczenia i w zakresie szczegółowych warunków udzielania tych ulg, zdaniem organu I instancji nie ma możliwości pozytywnego rozpatrzenia wniosku Spółki. Decyzją z dnia 10 czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko i argumentację, iż opłata roczna z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej ma charakter publicznoprawny i brak jest podstaw do jej umorzenia. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w opisanym na wstępie wyroku, oddalił skargę Spółki, podzielając pogląd i argumentację organów obu instancji, że sporna opłata roczna ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, jak wywodzi Spółka. Stąd zasadnie odmówiono przyznania Skarżącej ulgi w postaci umorzenia opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej za 2011 r. Zwrócono uwagę na treść regulacji ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, w których jednym z elementów zmian organizacyjnych w sektorze finansów publicznych była likwidacja z dniem 31 grudnia 2010 r. samorządowych funduszy celowych (w tym terenowych funduszy ochrony gruntów rolnych wraz z funduszem centralnym), do których dotąd wpływały m.in. opłaty roczne z tytułu wyłączenia z produkcji gruntów rolnych. Zatem z dniem 1 stycznia 2011 r. opłaty roczne stały się dochodem budżetu województwa, co oznacza, że podlegały ustawie o finansach publicznych. WSA powołał art. 22b ust. 1 u.o.g.r.l., w którym wskazano wprost, że dochodami budżetu województwa związanymi z wyłączeniem z produkcji gruntów rolnych są pobierane na podstawie ustawy m.in. 1) należności, 2) opłaty roczne (...). Z kolei od dnia 26 maja 2013 r. w art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. przewidziano, że dochody, o których mowa w ust. 1, są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu u.f.p. WSA w Bydgoszczy podzielił stanowisko organów obu instancji, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie spornej opłaty zastosowanie winien mieć art. 64 ust. 2 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym od 28 kwietnia 2017 r.), zgodnie z którym właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w ust. 1 pkt 2 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60, które: 1) nie stanowią pomocy publicznej; 2) stanowią pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) stanowią pomoc publiczną: a) mającą na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi, b) mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, c) zgodną z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej, udzielaną na przeznaczenia inne niż wymienione w lit. a i b. Za prawidłowe uznano dokonanie oceny możliwości zastosowania umorzenia opłaty rocznej, na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3 u.f.p., wskazując na niespełnienie żadnej z przesłanek ujętych w powołanych powyżej lit. a – c. WSA zwrócił uwagę, że Rada Ministrów nie skorzystała z delegacji ustawowej wynikającej z art. 60 ust. 5 u.f.p. i nie określiła w drodze rozporządzenia, innego przeznaczenia pomocy, o której mowa w ust. 2 pkt 3 lit. c), udzielanej w formie ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60, oraz nie określiła szczegółowych warunków udzielania tych ulg. Reasumując stwierdzono, że opłaty roczne, których umorzenia domagała się Spółka, sprzed 26 maja 2013 r. zawsze miały charakter publicznoprawny i zasadna była odmowa umorzenia opłaty rocznej za 2011 r. z tytułu wyłączenia z produkcji gruntów rolnych. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła opisany powyżej wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.: 1) naruszenie art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 185 § 2 P.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji w składzie sprzecznym z przepisami prawa, tj. z udziałem sędziów WSA G. S. oraz R. O., orzekających uprzednio w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji pod sygn. akt II SA/Bd 1497/16, a sędzia WSA R. O. orzekała jako sędzia sprawozdawca w obu sprawach mimo, że wyrok wydany w tym postępowaniu stanowi rozstrzygnięcie zapadłe w granicach niniejszej sprawy, co skutkuje nieważnością postępowania; 2) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. w zw. z art. 3 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem: a) niewłaściwego zastosowania reguł kolizyjnych prawa międzyczasowego, znajdujących zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych ustawy zmieniającej u.o.g.r.l. z dnia 8 marca 2013 r., polegające na ich niezastosowaniu i uznaniu, iż charakter opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej za 2011 r. powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej określają znowelizowane przepisy, mimo że zobowiązanie z tytułu opłat powstało i stało się wymagalne pod rządami przepisów dotychczasowych, co stanowi o naruszeniu zakazu retroakcji, a także o naruszeniu zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, b) błędnego uznania, że opłata zawsze miała charakter publicznoprawny, zatem ustawa zmieniająca u.o.g.r.l. w art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. nie zmieniła charakteru opłaty rocznej na publicznoprawny, w sytuacji gdy na gruncie przepisów dotychczasowych (tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej) brak było przepisu regulującego tę kwestię w szczególności wobec tego, że opłata nie posiadała żadnych cech charakterystycznych opłatom publicznoprawnym, tj. nie stanowiła świadczenia wzajemnego za usługi ze strony państwa, a jej cel nie był fiskalny, lecz opłata ta stanowiła ekonomiczny środek ochrony gruntów rolnych i leśnych, a ponadto praktyka ich stosowania wskazywała jednoznacznie na cywilnoprawny charakter opłaty rocznej, a tym samym ustawa zmieniająca u.o.g.r.l. dokonała jego zmiany z cywilnoprawnego na publicznoprawny, c) błędnego przyjęcia, w ślad za organami obu instancji, że niniejsze postępowanie nie dotyczy ustalonego i zamkniętego stanu faktycznego i prawnego, a w konsekwencji możliwym jest zastosowanie w stosunku do opłaty przepisów obecnie obowiązujących, wprowadzonych w życie ustawą zmieniającą u.o.g.r.l., podczas gdy przepisy te weszły w życie już po powstaniu obowiązku zapłaty opłaty, który to moment stanowi w niniejszej sprawie punkt odniesienia dla ustalenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów, d) błędnego oparcia się na stwierdzeniu o ujęciu w Porozumieniu zapisu o zgodności deklarowanej pomocy publicznej z istniejącym w danym czasie prawem polskim, co w ocenie WSA niosło ryzyko, że wszelkie zmiany w obowiązującym porządku prawnym mogą stanąć na przeszkodzie w realizacji deklarowanej pomocy finansowej, z którym Skarżąca kasacyjnie powinna się była godzić, a zatem uznanie wpływu późniejszej zmiany prawnej na wcześniej zaistniały stan prawny, bowiem obowiązek uiszczenia opłaty za rok 2011 stanowi zamknięty stan faktyczny, zaistniały w okresie zanim wprowadzono przepisy u.o.g.r.l. zmieniające charakter prawny opłaty, e) błędnego i bezpodstawnego przyjęcia przez WSA publicznoprawnego charakteru opłat z uwagi na to, (i) że dotychczasowe umorzenia opłat dla Spółki wydawane były na podstawie decyzji administracyjnych, (ii) że uchwały sejmiku nie wskazywały na cywilnoprawny charakter opłat, a sama Spółka we wnioskach o umorzenie "podawała argumenty przemawiające za publicznoprawnym charakterem spornych należności", pomimo tego, że wniosek Spółki z dnia 5 kwietnia 2011 r. o umorzenie opłaty został oddalony przez Marszałka z uwagi na cywilnoprawny charakter opłaty za rok 2011, potwierdzony stanowiskiem Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2011 r. co stanowi także naruszenie zasady z art. 8 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a.") ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, a w konsekwencji powyższego: - wadliwe przyjęcie, że przepis art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. służył jedynie dookreśleniu i doprecyzowaniu charakteru opłaty i nadał opłacie powstałej przed jego wejściem w życie charakter publicznoprawny, podczas gdy w dacie powstania obowiązku uiszczenia opłaty wówczas obowiązujące przepisy nie określały wprost takiego jej charakteru, a opłata w roku 2011 niewątpliwie miała charakter cywilnoprawny, - nieuprawnione dokonanie rozszerzającej wykładni przepisu art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. i zastosowanie go do stanu prawnego powstałego przed dniem wejścia w życie tego przepisu, co naruszyło zasadę nieretroaktywności prawa, zakazującą dokonywania oceny skutków zamkniętych stanów faktycznych według nowych przepisów, - bezpodstawne uznanie, że złożenie wniosku w roku 2016 ma wpływ na ocenę zamkniętego stanu prawnego, jakim jest powstanie obowiązku uiszczenia opłaty za rok 2011, pod kątem przepisów, które weszły w życie w 2013 r., wynikające z wadliwego uznania, iż opłata miała charakter publicznoprawny także w 2011 r., pomimo braku przepisu prawa, który w tym okresie tak by je kwalifikował, co skutkowało oddaleniem skargi Spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej tryb administracyjny nie może znaleźć i nie znajduje zastosowania w postępowaniu dotyczącym umorzenia opłaty, która jako należność cywilnoprawna, może zostać umorzona jedynie w drodze cywilnoprawnego oświadczenia o zwolnieniu z długu; 3) naruszenie art. 60 pkt 7 i 8 u.p.f. w związku z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w związku z art. 23, art. 90 i art. 96 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych ("ustawa wprowadzająca u.f.p.") w związku z art. 22b ust. 1 i 2 u.o.g.r.l. w brzmieniu nadanym ustawą wprowadzającą u.f.p. w związku z art. 1 ust. 2 lit. b) ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której WSA wyraził pogląd, że powyższe zmiany prawne zmieniały charakter opłaty przed 2013 r., skutkującą wadliwym uznaniem, że należności takie jak opłata mają i miały w roku 2011 charakter publicznoprawny, co skutkowało oddaleniem skargi Spółki i zastosowaniem trybu administracyjnego w niniejszej sprawie, pomimo, że umorzenie opłaty, jako należności cywilnoprawnej, może nastąpić jedynie w drodze cywilnoprawnego oświadczenia o zwolnieniu z długu, a tym samym decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone, a postępowanie w całości umorzone; 4) naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 i 4 oraz art. 22b ust. 1 i 2 u.o.g.r.l. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 maja 2013 r. (tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej), poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w arbitralnym przyjęciu, że opłaty miały wówczas charakter publicznoprawny, ze względu na to, że opłata nie spełnia ani funkcji wynagrodzenia, ani funkcji odszkodowania, a "czynności organu administracji publicznej nie są usługami, za które należy się wynagrodzenie, czynności te bowiem zawsze są związane z opłatą publicznoprawną, a nie świadczeniem cywilnoprawnym", zaś w uchwałach dotyczących ulgi w uiszczaniu opłat nie wskazano, że należności te miały charakter cywilnoprawny, podczas gdy w okresie przed nowelizacją (tj. przed 26 maja 2013 r.) cywilnoprawny charakter opłat rocznych nie budził zasadniczych wątpliwości w praktyce stosowania u.o.g.r.l., co potwierdzają m.in. załączone do pisma Spółki z dnia 31 stycznia 2019 r., uchwały Sejmików i Zarządów Województw, a także co potwierdza stanowisko Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2011 r., postanowienie Marszałka z dnia 6 lutego 2011 r. oraz decyzja Marszałka z dnia 14 marca 2012 r., stwierdzające, że opłaty miały charakter cywilnoprawny; 5) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 60 pkt 7 i 8 w związku z art. 61 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c) u.f.p. w związku z art. 12 ust. 16 i 17 u.o.g.r.l. w związku z art. 105 § 1 i 2 w związku z art. 104 § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez oddalenie skargi Spółki i brak umorzenia postępowania administracyjnego w wyniku zaakceptowania stanowiska organów i wadliwego przyjęcia, że powyższe przepisy u.f.p. znajdują zastosowanie w postępowaniu dotyczącym opłaty, a w konsekwencji uznania, że wydanie na ich podstawie decyzji przez organy obu instancji było działaniem uprawnionym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem powyższe przepisy u.f.p. dotyczą jedynie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, a wobec cywilnoprawnego charakteru opłaty, jedynym właściwym trybem dla jej umorzenia jest złożenie przez Marszałka cywilnoprawnego oświadczenia woli o zwolnieniu Spółki w powyższego zobowiązania, zgodnie z art. 59 ust. 1 oraz art. 55 u.p.f.; 6) naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku wadliwego przyjęcia, że organy w niniejszej sprawie zastosowały się do wytycznych i oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 12 września 2018 r., o sygn. akt II GSK 2572/18, w sytuacji, gdy organy obu instancji nie dokonały merytorycznej oceny charakteru opłaty, a jedynie automatycznie i błędnie przyjęły jej publicznoprawny charakter w oparciu o przepisy ustawy zmieniającej i ustawy wprowadzającej u.f.p., co zostało powielone przez WSA, który uznał, iż ze względu na brak odszkodowawczego charakteru opłaty, brak wynagrodzenia "usługi" ochronny względem gruntów rolnych cel opłaty, zasilanie przez opłaty celów publicznych oraz brak równorzędnego stosunku stron ma ona i miała charakter opłaty publicznoprawnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji zobligowany był uchylić decyzje organów obu instancji w całości, jako wydane z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., z pominięciem oceny prawnej i wytycznych zawartych w obu orzeczeniu NSA; 7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a w związku z art. 105 § 1 i 2 K.p.a. w związku z art. 59 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 58 ust. 2 w związku z art. 55 u.p.f. w związku z art. 12 ust. 1 i 4 oraz art. 22b ust. 1 i 2 u.o.g.r.l. (w brzmieniu obowiązującym przed 26 maja 2013 r.) w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 8 ust. 1 i 2 i § 17 uchwały Sejmiku Województwa Kujawsko-Pomorskiego nr XXV/427/12 z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych, mających charakter cywilnoprawny przypadających Województwu Kujawsko-Pomorskiemu lub jego jednostkom podległym, warunków dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną oraz wskazania organu i osób uprawnionych do udzielania ulg w związku z art. 6 K.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez oddalenie skargi Spółki i brak umorzenia postępowania administracyjnego w wyniku uznania, że z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej definitywnie niemożliwe stało się zastosowanie do opłaty przepisów powyższej uchwały, ponieważ charakter prawny powyższej należności został jednoznacznie rozstrzygnięty wolą ustawodawcy na korzyść ich publicznoprawnego charakteru, podczas gdy do zobowiązań z tytułu opłat rocznych takich jak opłata, powstałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, zastosowanie znajdują przepisy dotychczasowe, a zatem, wobec cywilnoprawnego charakteru opłaty (której obowiązek uiszczenia powstał przed wejściem w życie ustawy zmieniającej), w celu wykonania wynikającego z Porozumienia zobowiązania, Marszałek zobowiązany był zastosować w stosunku do Spółki przepisy uchwały i art. 59 ust. 1 u.f.p., przewidujące umorzenie należności takiej jak opłata w drodze cywilnoprawnego oświadczenia woli złożonego przez organ administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji zamiast oddalić skargę Spółki powinien uchylić decyzje organów obu instancji w całości oraz umorzyć postępowanie administracyjne; 8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 7 w związku z art. 77 § 1 w związku z art. 80 K.p.a. poprzez oddalenie skargi Spółki i brak umorzenia postępowania administracyjnego w wyniku błędnego uznania, że: - SKO rzetelnie i dokładnie wypełniło i zastosowało wytyczne oraz zalecenia NSA, - SKO wyczerpująco i dokładnie przeanalizowało wpływ ustawy zmieniającej oraz ustawy wprowadzającej u.f.p. na u.o.g.r.l., w tym na charakter spornej opłaty rocznej, podczas gdy wyrażone w decyzjach obu instancji (jak również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, a organy obu instancji powinny dojść do wniosku, że sporna opłata roczna miała przed wejściem w życie ustawy zmieniającej charakter cywilnoprawny i brak było zarówno regulacji prawnych nadających im inny charakter, jak też przydających opłatom inne cechy charakterystyczne daninom publicznoprawnym (stanowiącym ekwiwalent za usługi świadczone przez państwo), zaś wobec powstania obowiązku uiszczenia opłaty przed wejściem w życie powyższej ustawy, brak jest wątpliwości co do jej cywilnoprawnego charakteru, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem opłata, jako należność o charakterze cywilnoprawnym, może być umorzona jedynie w drodze cywilnoprawnego oświadczenia Marszałka o zwolnieniu Spółki z długu, zgodnie z art. 59 ust. 1 oraz art. 55 u.f.p., a tym samym oddalenie skargi przez WSA było nieuzasadnione; 9) naruszenie art. 153 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów Spółki zawartych w skardze, a w konsekwencji sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez nieuprawnione uznanie, że Porozumienie ma charakter jedynie intencyjny, wobec czego nie może stanowić podstawy do umorzenia należności o charakterze takim jak opłata, które to stanowisko WSA powielił za organami, uznając że Porozumienie nie miało charakteru definitywnego i stanowczego zobowiązania, bowiem odwoływało się do "spowodowania by opłaty nie zostały wymierzone", na podstawie obowiązującego prawa, które w ocenie WSA następnie uległo zmianie, nie dając podstaw do udzielenia zwolnienia, podczas gdy: - utrata mocy obowiązującej art. 31 ust. 3 u.o.g.r.l., na podstawie którego Sejmik Województwa Kujawsko-Pomorskiego uchwalił w dniu 13 marca 2006 r. uchwałę, nr XLIV/653/06 zmieniającą uchwałę w sprawie zasad i trybu umarzania, odraczania i rozkładania na raty należności Terenowego Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych Województwa Kujawsko-Pomorskiego oraz uchwałę z dnia 3 lipca 2008 r., nr XXIV/471/08 w sprawie zasad i trybu umarzania, odraczania i rozkładania na raty należności terenowego Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych Województwa Kujawsko-Pomorskiego (zmienioną uchwałą nr XXXVI/897/09 z dnia 29 czerwca 2009 r.) nie może wywierać i nie wywiera jakiegokolwiek wpływu na wiążącą moc Porozumienia, stanowiącego podstawę dla zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty opłaty, - zgodność treści i warunków Porozumienia z prawem europejskim została potwierdzona Decyzją Komisji Europejskiej z dnia 25 czerwca 2008 r. (K (2008) 3099), dotyczącą pomocy państwa nr N 299/2007 - Polska, co zostało przez WSA zignorowane jako niestanowiące podstawy zobowiązania do zwolnienia Spółki opłaty, - brak jest w Porozumieniu podstaw, i nie powołuje się na nie także WSA, do przyjęcia, że Porozumienie nie było wiążące dla stron lub by jego postanowienia mogły zostać niewykonane, w szczególności w sytuacji gdy opłata miała charakter cywilnoprawny, istniały podstawy do jej umorzenia na drodze cywilnoprawnej, - obie strony realizowały Porozumienie, którego celem i treścią było spowodowanie powstania inwestycji Spółki w specjalnej strefie ekonomicznej, która to inwestycja powstała, w szczególności zaś Spółka przez cały czas konsekwentnie wypełniała (i nadal wypełnia) zobowiązania umowne wynikające z Porozumienia, prowadząc inwestycje na terenie Województwa Kujawsko-Pomorskiego, istotne chociażby z punktu widzenia poziomu zatrudnienia na tym obszarze mimo, że Marszałek od dłuższego czasu nie wywiązywał się z wynikających z Porozumienia zobowiązań, jednocześnie posiadając ku temu prawne możliwości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przemawia bowiem w sposób wyraźny za koniecznością zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty opłaty w cywilnoprawnym trybie wskazanym w art. 55 u.f.p. w związku z przepisami powyższej uchwały. Wobec powyższych zarzutów Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki. 2.3. W rozprawach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie wziął udziału pełnomocnik organu odwoławczego. Z kolei pełnomocnik reprezentujący Spółkę podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2023 r. i wniósł o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej określonymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). 3.1. W pierwszej kolejności rozważenia wymagał najdalej idący zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 185 § 2 P.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji w składzie sprzecznym z przepisami prawa. Stosownie do art. 185 § 2 P.p.s.a. w razie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, sąd pierwszej instancji zobowiązany jest rozpoznać sprawę w innym składzie. W niniejszej sprawie nie mogło dojść do uchybienia powyższej regulacji, albowiem NSA w granicach tej sprawy nie wydał żadnego wyroku uchylającego orzeczenie WSA w Bydgoszczy i nie doszło do przekazania temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. NSA wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., o sygn. akt II GSK 2572/18, oddalił skargę kasacyjną Spółki. Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, o którym stanowi art. 185 § 2 P.p.s.a., to udział sędziów WSA G. S. i R. O. w wydaniu kolejnych wyroków w granicach sprawy, nie był wykluczony. Innymi słowy dopiero w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzki sąd administracyjny byłby zobowiązany do rozpoznania jej w innym składzie (art. 185 § 2 P.p.s.a.). Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie doszło ani do stosowania, ani do naruszenia art. 185 § 2 P.p.s.a., które skutkowałoby nieważnością postępowania z mocy art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy. 3.2. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty, które dotyczą uchybień proceduralnych. W niniejszej sprawie należało odstąpić od tej zasady, gdyż kluczowy wpływ na wynik sprawy miała wykładnia przepisów prawa materialnego. 3.3. Zasadniczy spór prawny w niniejszej sprawie dotyczy charakteru prawnego opłaty rocznej za 2011 r. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej oraz możliwości przyznania Skarżącej kasacyjnie ulgi w postaci umorzenia tej opłaty. Spółka konsekwentnie stoi na stanowisku, że powyższa opłata roczna za 2011 r. ma charakter cywilnoprawny i w związku ze złożeniem wniosku z dnia 12 września 2012 r. o jej umorzenie Zarząd Województwa Kujawsko-Pomorskiego, w oparciu o uchwały Sejmiku z dnia 13 marca 2006 r. i 3 lipca 2008 r., winien zrealizować Porozumienie i wzorem lat ubiegłych umorzyć sporną opłatę w drodze cywilnoprawnego oświadczenia Marszałka o zwolnieniu Spółki z długu. Z kolei organy przyjęły, że sporna opłata roczna ma charakter publicznoprawny, bowiem od dnia 1 stycznia 2011 r. stała się ona dochodem budżetu województwa, co oznacza, że podlega ustawie o finansach publicznych. Powyższe stanowisko organów obu instancji, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do uchybienia art. 153 P.p.s.a. (w pkt 6, 8 i 9 powyżej), albowiem realizując zalecenia sformułowane w orzeczeniu NSA z dnia 12 września 2018 r., o sygn. akt II GSK 2572/18, organy obu instancji dokonały merytorycznej oceny charakteru opłaty i zasadnie przyjęły jej publicznoprawny charakter, dostrzegając, że początkowo poglądy w tej kwestii były rozbieżne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowym argumentem przemawiającym za publicznoprawnym charakterem opłaty rocznej za 2011 r. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej jest to, że ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, ustawodawca dokonał zmian organizacyjnych w sektorze finansów publicznych i zlikwidował z dniem 31 grudnia 2010 r. samorządowe fundusze celowe (w tym terenowe fundusze ochrony gruntów rolnych wraz z funduszem centralnym), do których do tej daty wpływały m.in. opłaty roczne z tytułu wyłączenia z produkcji gruntów rolnych. Powyższa zmiana nie tyle zmieniła, co potwierdziła trafność poglądów, które opowiadały się za publicznoprawnym charakterem spornej opłaty. Zmiana dokonana ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. polegała m.in. na uchyleniu całego rozdziału 6 u.o.g.r.l., który odnosił się do Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych, będącego ówczesnym beneficjentem opłaty rocznej za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolniczej. Powyższą ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. wprowadzono m.in. rozdział 5a dotyczący dochodów związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów rolnych, w którym doprecyzowano w art. 22b u.o.g.r.l., że opłaty roczne stanowią dochód budżetu województwa. W treści art. 22b ust. 1 u.o.g.r.l. wskazano bowiem wprost, że dochodami budżetu województwa związanymi z wyłączeniem z produkcji gruntów rolnych są pobierane na podstawie ustawy m.in. 1) należności, 2) opłaty roczne (...). Przesądzenie spornej kwestii nastąpiło od dnia 26 maja 2013 r. w art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l., który stanowi, że dochody, o których mowa w ust. 1, są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu u.f.p. W powyższym zakresie trafnie zatem organy obu instancji odwołały się do uzasadnienia projektu do ustawy nowelizującej (Sejm RP VII kadencji nr druku 688), odnoszącego się do zmiany u.o.g.r.l., z którego wynika, że propozycja regulacji ma charakter porządkowy, wskazujący, że do udzielania ulg w spłacie należności i opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych. Uwzględniając powyższe zasadnie stwierdzono, że kwalifikacja opłat rocznych do kategorii wymienionych w art. 60 u.f.p., czyli niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, była następstwem istniejących wątpliwości interpretacyjnych, a nie zmiany konkretnego przepisu inaczej definiującego charakter opłat i ustawodawca powyższą zmianą usunął ówczesne rozbieżności. Skarżąca kasacyjnie słusznie zwróciła uwagę, że dopiero w art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 maja 2013 r., wskazano, że dochody, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu (tj. m.in. należności, opłaty roczne oraz odsetki od nich), są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Nie można jednak pominąć, że już w treści art. 22b ust. 1 pkt 2 u.o.g.r.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) wskazano wprost, że dochodami budżetu województwa związanymi z wyłączeniem z produkcji gruntów rolnych są pobierane na podstawie ustawy m.in. opłaty roczne. Z kolei na podstawie art. 60 pkt 7 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, należą do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W tym stanie rzeczy za zasadne uznać należy stanowisko, że na dzień 1 stycznia 2011 r. nie doszło do zmiany określenia charakteru spornej opłaty rocznej, ale co najwyżej do jednoznacznego doprecyzowania jej charakteru. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że praktyka wskazywała jednoznacznie na cywilnoprawny charakter opłaty rocznej, nie wyklucza sytuacji, w której właśnie w związku z niejednolitą praktyką i rozbieżnymi poglądami w tej kwestii ustawodawca uznał za stosowne jej "uporządkowanie". Wobec powyższego w skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji co do publicznoprawnego charakteru opłaty rocznej, doprecyzowanego w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., co pozbawionym usprawiedliwionych podstaw czyni zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 22b u.o.g.r.l. i art. 59, art. 60 u.p.f. oraz przepisów Kodeksu cywilnego. Dokonując analizy uchwały Sądu Najwyższego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 23 grudnia 1982 r., o sygn. akt III AZP 8/82, w której wyrażono pogląd o cywilnoprawnym charakterze tzw. opłat odrolnieniowych, trafnie wskazano, że wymaga on istotnej weryfikacji z uwagi na odmienną wówczas rzeczywistość normatywną i ustrojową oraz obowiązywanie innej ustawy, chroniącej grunty rolne i leśne oraz innych regulacji dotyczących finansów publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej kasacyjnie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., uznając, że powołane dokumenty (w postaci uchwał i decyzji) dotyczące cywilnoprawnego charakteru opłaty nie stanowią dowodów uzupełniających, a ich przeprowadzenie nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. 3.4. Wobec rozstrzygnięcia publicznoprawnego charakteru prawnego opłaty rocznej za 2011 r. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie spornej opłaty zastosowanie winny znaleźć przepisy u.f.p. Przy czym w sprawie zachodziła konieczność uwzględnienia przepisów przejściowych, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz. U. 2017, poz. 659), który stanowi, że do spraw dotyczących udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 u.p.f., w brzmieniu dotychczasowym, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy - stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie należało uwzględnić powołany powyżej przepis intertemporalny. W związku z rozstrzygnięciem, że sporna opłata roczna ma charakter publicznoprawny na podstawie m.in. art. 60 pkt 7 u.p.f., prawidłowo przyjęto możliwość zastosowania, jako podstawy prawnej umorzenia opłaty rocznej, przepisu art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c) u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym od 28 kwietnia 2017 r.). Stosownie zatem do art. 64 ust. 2 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym od 28 kwietnia 2017 r.), właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w ust. 1 pkt 2 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60, które: 1) nie stanowią pomocy publicznej; 2) stanowią pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) stanowią pomoc publiczną: a) mającą na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi, b) mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, c) zgodną z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej, udzielaną na przeznaczenia inne niż wymienione w lit. a i b. W kontekście regulacji art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c) u.f.p. należało jednak wprost odnieść się do powoływanej przez Spółkę i włączonej do akt sprawy Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 25 czerwca 2008 r. (K (2008) 3099), dotyczącej pomocy państwa nr N 299/2007 - Polska. Z aktu tego wynika, że zgłoszona pomoc jest zgodna z wytycznymi i środek pomocy jest zgodny z art. 87 ust. 3 lit. a) Traktatu WE. Pomoc publiczna na rzecz Spółki ma zostać udzielona przez Polskę w formie różnych instrumentów, w tym, w formie zwolnienia z opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, które należy wnosić, jeśli grunty rolne przeznacza się na inne cele - w wysokości 4 600 200 zł (1,2 mln EURO) w wartości nominalnej (ust. 2.7, pkt 37 decyzji). Polskie władze zamierzały udzielić pomocy na rzecz projektu inwestycyjnego w ramach istniejących programów pomocy, jak i formie pomocy ad hoc. W konkluzji Komisja uznała, że pomoc regionalna na rzecz Spółki o zdyskontowanej wartości 183 933 990 zł (...) jest zgodna z Traktatem WE. 3.5. Zamiast uwzględnić powyższą Decyzję KE organy obu instancji i WSA zwróciły uwagę, że Rada Ministrów nie skorzystała z delegacji ustawowej wynikającej z art. 60 ust. 5 u.f.p. i nie określiła w drodze rozporządzenia, innego przeznaczenia pomocy, o których mowa w art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c) u.f.p., udzielanej w formie ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60, oraz nie określiła szczegółowych warunków udzielania tych ulg, mając na uwadze dopuszczalność i warunki udzielania pomocy państwa określone przez właściwe organy Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska przyjętego przez organ odwoławczy, nie zakwestionowanego przez WSA w Bydgoszczy, że w istocie to właśnie brak tego rozporządzenia stanowi przeszkodę do pełnego i merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki. Organ winien bowiem uwzględnić powyższą Decyzję KE przy ocenie przesłanek do stosowania ulgi, o których stanowi w art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c) u.f.p. Wobec powyższego za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c) u.f.p., z którego to przepisu wynika, że zastosowanie ulgi w zakresie umorzenia opłat rocznych za rok 2011 powinny zostać uznane za pomoc publiczną, zgodną z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej, udzielaną na przeznaczenie inne niż wymienione w lit. a i b. W art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c) u.f.p. przewidziano bowiem możliwość udzielania pomocy publicznej na inne przeznaczenia, gdy jest ona zgodna z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, a jej dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej (zazwyczaj będzie to Komisja Europejska). Warunkiem sine qua non nie jest jednak wydanie przez Radę Ministrów odpowiedniego rozporządzenia. Nieuprawnione jest zatem stanowisko, że skoro Rada Ministrów nie wydała, na podstawie art. 64 ust. 5 u.f.p., stosownego aktu wykonawczego co do przeznaczenia oraz szczegółowych warunków udzielania tych ulg, to nie ma możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki. Reasumując w niniejszej sprawie zasadnie przyjęto publicznoprawny charakter spornej opłaty rocznej, jako stanowiącej dochód budżetu województwa, na mocy art. 22b ust. 1 pkt 2 u.o.g.r.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), uwzględniając, że dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, należą do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, na podstawie 60 pkt 7 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieuprawnione jest stanowisko organów, milcząco zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że brak aktu wykonawczego, który mogła (nie musiała) wydać Rada Ministrów, na podstawie art. 64 ust. 5 u.f.p. może stanowić wyłączną podstawę do odmowy umorzenia spornej opłaty rocznej za 2011 r., z pominięciem kluczowej w sprawie Decyzji KE. Rolą organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem rozpatrzenie wniosku Spółki o umorzenie opłaty rocznej za 2011 r. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną powyżej na podstawie przesłanek ustawowych, wynikających z art. 64 u.p.f., pomimo niewydania rozporządzenia, na podstawie art. 60 ust. 5 u.p.f. 3.6. Z uwagi na dostrzeżoną przez Naczelny Sąd Administracyjny wadliwą wykładnię regulacji materialnoprawnych nie ma konieczności odnoszenia się do multiplikacji zarzutów naruszenia przepisów postępowania K.p.a., albowiem sprawa, w której stan faktyczny pozostaje co do zasady bezsporny będzie podlegała ponownemu rozpoznaniu. 3.7. Odnosząc się do ostatniego zarzutu procesowego, obejmującego przepisy P.p.s.a. należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do uchybienia art. 153 P.p.s.a., albowiem realizując wskazania sformułowane w orzeczeniu NSA z dnia 12 września 2018 r., o sygn. akt II GSK 2572/18, organy obu instancji i Sąd pierwszej instancji dokonały merytorycznej oceny charakteru opłaty i zasadnie przyjęły jej publicznoprawny charakter, dostrzegając, że początkowo poglądy w tej kwestii były rozbieżne. Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia również z punktu widzenia aspektów, na które Strona nie zwróciła uwagi w skardze, a które mają istotne znaczenie dla dokonania takiej oceny. Co jednak istotne, wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w takim zakresie tylko w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę niż ta, w której wniesiono skargę. Kontroli została poddana zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty rocznej za 2011 r., w możliwie szerokim aspekcie. Wobec powyższego nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 134 § 1 P.p.s.a. Co do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wykazano niespełnienia formalnych warunków, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia, którą zaskarżony wyrok zawiera. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny, jaki przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania, odnosząc się w niezbędnym zakresie do zarzutów skargi. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.8. Mając na względzie opisane wcześniej naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, uznał skargę kasacyjną za zasadną i działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a przyjmując, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylono decyzję organów obu instancji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na rzecz Spółki, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). M. Bejgerowska J. Wegner P. Pietrasz