I GSK 2572/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Partycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Bd 1497/16 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty rocznej w ramach pomocy de minimis z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Bd 1497/16 po rozpoznaniu skargi [...] sp. z o.o. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji: uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od SKO w T. na rzecz [...] sp. z o.o. w O. kwotę 697 zł kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Po rozpatrzeniu wniosku [...] sp. z o.o. w O. Marszałek Województwa K.P. decyzją z [...] lipca 2016 r. orzekł o odmowie umorzenia zaległych opłat rocznych za 2011 r. wraz z odsetkami, w ramach pomocy de minimis, przysługujących od Spółki Województwu K.-P. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji w obrębie geodezyjnym O, gmina Ł, na podstawie decyzji Starosty T. z [...] maja oraz [...] lipca 2006 r. Stwierdził, że nie ma podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z [...] września 2016 r. uchyliło powyższą decyzję w całości i umorzyło postępowanie pierwszej instancji w całości. Kolegium zwróciło uwagę, że w obowiązującym stanie prawnym nie budzi wątpliwości charakter prawny należności stanowiących przedmiot sprawy, bowiem ustawodawca przesądził w art. 22b ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 909; dalej: uogrl), iż pobierane na podstawie tej ustawy opłaty roczne oraz odsetki należne od tych opłat są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Należności te mieszczą się w kategorii dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, a więc w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: ufp). Organ wyjaśnił, że kwestia możliwości umarzania niepodatkowych należności budżetowych została uregulowana m.in. w art. 64 ufp. Zgodnie z jego treścią właściwy organ może udzielać na wniosek zobowiązanego określonych w art. 55 ufp ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy. Ustęp drugi tego przepisu stanowi, iż właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6 ufp, po spełnieniu wskazanych w nim przesłanek. Przepis odsyła wyłącznie do niepodatkowych należności określonych w art. 60 pkt 1-6. Nie umożliwia on więc udzielania ulg w przypadku innych należności, w tym tych o których mowa w art. 60 pkt 7 ufp. SKO podkreśliło, że wynikające z art. 64 ufp rozwiązanie w zakresie możliwości udzielania ulg ma charakter wyczerpujący. Tym samym brak jest przepisów dopuszczających zastosowanie ulg w spłacie należności niemieszczącej się w jego dyspozycji, gdy dłużnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego trudno jest racjonalnie uzasadnić stanowisko, iż w przypadku innych należności niż te, do których odsyła ustawodawca w art. 64 ust. 2 ufp, istnieje możliwość zastosowania zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących umorzenia. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby stosowanie w zakresie udzielania ulg przepisów Ordynacji podatkowej, to zbędne byłoby tworzenie odrębnej regulacji, zwłaszcza jeżeli miałaby ona dotyczyć tylko części niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. W przekonaniu Kolegium zasadność zajętego w sprawie stanowiska znajduje uzasadnienie również w projekcie ustawy o finansach publicznych z 2009 r. Kolegium uznało, iż w obowiązującym porządku prawnym brak jest podstaw materialnoprawnych do rozpatrzenia wniosku odwołującej o umorzenie opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolniczej oraz odsetek od tej należności, gdyż z wnioskiem takim wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a zatem uznać należało, iż w postępowaniu zaszła przesłanka określona w art. 105 § 1 kpa, a tym samym koniecznym okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 64 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Stwierdził, że nie budzi wątpliwości charakter prawny opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, bowiem ustawodawca przesądził w art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, iż pobierane na podstawie tej ustawy opłaty roczne są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zdaniem Sądu nie doszło do zmiany przepisu określającego charakter opłat, lecz jedynie wyraźnego sprecyzowania ich charakteru. Nie ma zatem podstaw do odnoszenia zaistniałej sytuacji do odmiennej regulacji zamkniętych stanów prawnych. Dokonując szczegółowego dookreślenia, słusznie organ zaznaczył, że należności te mieszczą się w kategorii dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, a więc określonych w art. 60 pkt 7 ufp. Powołując się na art. 64 ust. 2 ustawy Sąd I instancji wskazał, że należność stanowiąca opłatę roczną, która nie mieści się w katalogu należności opisanych w art. 60 pkt 1-6 ufp, jest wyłączona z możliwości zastosowania ulg określonych w art. 55 ufp. Należność ta wymieniona jest w art. 60 pkt 7 ufp, a Spółka prowadzi działalność gospodarczą. To prowadzi do wniosku, że opłata nie mieści się w katalogu należności określonym w art. 60 pkt 1 - 6 ufp, o którym mowa w art. 64 ust. 2 ufp. Sąd nie podzielił stanowiska, że przepis art. 64 ust. 2 ufp jest regulacją całościowo odnoszącą się do ulg. Podobnie, nie jest to regulacja pełna w zakresie podmiotowym. Tę lukę wypełnia dyspozycja w art. 67 ufp w powiązaniu z przepisami art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej. Redakcja art. 64 ust. 1 ufp nie zawiera zapisu ograniczającego jego zastosowanie do podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej ani rodzaju niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Do przypadku o którym mowa w art. 60 pkt 7 ufp ma zastosowanie ogólna reguła udzielania ulg przewidziana w art. 64 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej a także podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, lecz w odniesieniu do ulg dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, poza należnościami określonymi w art. 60 pkt 1-6 ufp, zastosowanie znajdują przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, organ drugiej instancji błędnie przyjął, iż ograniczenia wymienione w art. 64 ust. 2 dotyczące udzielania podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w spłacie z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6 ufp rozciągają się na należności wymienione w art. 60 pkt 7 ufp w takim znaczeniu, że pozbawione są możliwości stosowania jakichkolwiek ulg. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie zaistniały przesłanki pozwalające na uznanie, że postępowanie administracyjne wszczęte z wniosku skarżącej winno zostać umorzone na podstawie art. 105 kpa, z uwagi na brak podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w związku z wystąpieniem przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą, z wnioskiem o udzielenie ulgi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku [...] spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych w zw. z art. 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez: - niewłaściwe zastosowanie reguł kolizyjnych prawa międzyczasowego, znajdujących zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych ustawy z 8 marca 2013 r. o zmianie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, polegające na ich niezastosowaniu i uznanie, że charakter opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej za 2011 r. powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej określają znowelizowane przepisy, mimo że zobowiązanie z tytułu opłat powstało i stało się wymagalne pod rządami przepisów dotychczasowych, co stanowi o naruszeniu zakazu retroakcji, a także o naruszeniu zasad ochrony praw nabytych i zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa; - błędne uznanie, że ustawa zmieniająca w art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych sprecyzowała charakter opłaty rocznej jako opłaty publicznoprawnej, w sytuacji, gdy na gruncie przepisów dotychczasowych ich literalne brzmienie nie było w tym zakresie przesądzające, a praktyka ich stosowania wskazywała na cywilnoprawny charakter opłaty rocznej, a tym samym ustawa zmieniająca w istocie dokonała zmiany dotychczasowego charakteru opłat rocznych; a w konsekwencji powyższego: - wadliwe przyjęcie, że przepis art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych nadaje opłatom powstałym przed jego wejściem w życie charakter publicznoprawny, podczas gdy w dacie powstania obowiązku zapłaty opłat przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie określały takiego ich charakteru, a opłaty w 2011 r. miały charakter cywilnoprawny, - nieuprawnione dokonanie rozszerzającej wykładni przepisu art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych i zastosowanie go do stanu prawnego powstałego przed dniem wejścia w życie tego przepisu, co naruszyło zasadę nie retroaktywności prawa, zakazującą dokonywania oceny skutków zamkniętych stanów faktycznych według nowych przepisów; 2) błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 i 4 oraz art. 22b ust. 1 i 2 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 maja 2013 r., tj. przepisów dotyczących charakteru opłat za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej (w tym opłat) sprzed daty wejścia w życie ustawy zmieniającej, poprzez arbitralne przyjęcie, że opłaty miały wówczas charakter publicznoprawny, podczas gdy w okresie przed nowelizacją (tj. przed [...] maja 2013 r.) cywilnoprawny charakter opłat rocznych nie budził zasadniczych wątpliwości w praktyce stosowania ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, co zresztą potwierdził sam Sąd I instancji wskazując, że "orzecznictwo skłaniało się do kwalifikowania opłat jako zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym", II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 153 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 105 § 1 i 2 kpa w zw. z art. 59 ust. 1 ufp w zw. z art. 59 ust. 4 ufp w zw. z art. 58 ust. 2 ufp w zw. art. 12 ust. 1 i 4 oraz art. 22b ust. 1 i 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 26 maja 2013 r. w zw. z art. 6 kpa w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 kpa w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez: - niedostrzeżenie przez WSA w Bydgoszczy, a w konsekwencji pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym w wyrażonej w tym uzasadnieniu ocenie prawnej i wskazaniach co do dalszego postępowania, faktu wydania decyzji SKO z [...] września 2016 r. bez podstawy prawnej (wbrew zasadzie legalizmu), tj. zastosowanie przy rozstrzyganiu wniosku skarżącej kasacyjnie trybu administracyjnego, pomimo że z uwagi na cywilnoprawny charakter opłat kwestia umorzenia opłat powinna być przedmiotem czynności z zakresu prawa cywilnego (zwolnienia z długu), podjętej w oparciu o art. 55 ufp i w konsekwencji, - dokonanie wadliwych i nieuzasadnionych wskazań co do dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie wskazujących na brak podstaw prawnych do umorzenia postępowania, podczas gdy, jako że przedmiotem niniejszej sprawy są opłaty o charakterze cywilnoprawnym, kwestia ich umorzenia nie może być rozstrzygnięta w drodze decyzji administracyjnej, a postępowanie administracyjne powinno zostać umorzone, choć na innej podstawie prawnej niż ta, w oparciu o którą umorzono postępowanie administracyjne decyzją SKO, - sporządzenie wadliwej oceny prawnej i zaniechanie wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w sprawie, tj. art. 105 kpa w zw. z art. 59 ust. 1 ufp w zw. z art, 59 ust. 4 ufp w zw. z art. 58 ust. 2 ufp w zw. art. 12 ust. 1 i 4 oraz art. 22b ust. 1 i 2 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, które mają zastosowanie w sprawie i które Sąd I instancji obowiązany był zastosować i odpowiednio wyłożyć, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem narzuca organom administracji wadliwą wykładnię przepisów prawa nakazując rozpoznanie sprawy cywilnej w trybie postępowania administracyjnego, 2) naruszenie art. 153 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez: - niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji SKO o uznanie, że "inna ocena prawna spornej należności nie była przedmiotem rozstrzygnięcia", podczas gdy ocena charakteru prawnego opłat stanowi istotę sprawy, była podnoszona przez skarżącą kasacyjnie w toku całego postępowania i powinna była zostać rzetelnie przeanalizowana i oceniona przez Sąd I instancji a w konsekwencji: - sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które pomija rzetelną ocenę charakteru prawnego opłat, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem narzuca organom administracji wadliwą wykładnię przepisów prawa nakazując rozpoznanie sprawy cywilnej w trybie postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie - pomimo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa sąd kasacyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach wniesionej skargi kasacyjnej. Będąc związanym zarzutami w niej sformułowanymi, Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w art. 183 § 2 ppsa nie zostały na gruncie niniejszej sprawy stwierdzone. Istota zarzutów kasacyjnych, opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, sprowadza się do zakwestionowania przez stronę dokonanej przez Sąd I instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pod kątem przesłanek możliwego umorzenia opłat rocznych za 2011 r. wraz z odsetkami, określonych w art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Zdaniem skarżącej kasacyjnie "ocena charakteru prawnego opłat stanowi istotę sprawy". "Opłaty powstały przed wejściem w życie art. 22b ust. 3 uogrl, zatem nie obejmowała ich norma nakazująca uznawać je za opłaty publicznoprawne". Odnosząc się do wskazanych w środku prawnym materialnoprawnych i procesowych zarzutów, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, należy zgodzić się z kasatorem, iż rzeczywiście dopiero prawidłowe ustalenie charakteru prawnego objętych wnioskiem strony opłat rocznych za 2011 r. pozwoli wypowiedzieć się w zakresie istnienia podstaw prawnych ich umorzenia. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w aktualnym stanie prawnym charakter prawny opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji nie budzi już wątpliwości, bowiem ustawodawca przesądził w art. 22b ust. 3 uogrl, iż opłaty te są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Stwierdził jednocześnie, że wcześniej (przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed 26 maja 2013 r.), charakter ten nie był jednoznaczny. Orzecznictwo skłaniało się do kwalifikowania opłat jako zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym i w konsekwencji optowało za stosowaniem ustawy o finansach publicznych. WSA w Bydgoszczy tendencji tej nie podzielił, stojąc na stanowisku, że kwalifikacja należności (opłat) do kategorii wymienionych w art. 60 ufp wynika z wykładni autentycznej, która jest następstwem istniejących wątpliwości interpretacyjnych a nie zmiany konkretnego przepisu inaczej definiującego charakter opłat. Nowelizując ustawę ustawodawca usunął istniejące wątpliwości. Nie doszło zatem do zmiany przepisu określającego charakter opłat, lecz wyraźnego sprecyzowania ich charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska. Na żadnym etapie postępowania w sprawie jej wniosku o umorzenie opłat strona skarżąca kasacyjnie nie otrzymała informacji o argumentach pozwalających uznać te należności w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie za mające publicznoprawny charakter. Na każdym z etapów "oceny" zasadności wniosku Spółka konsekwentnie podnosiła argumenty co do cywilnoprawnego charakteru opłat, a organy w sposób arbitralny przyjmowały odmienne stanowisko, zakładając niejako oczywistość publicznoprawnego charakteru tej opłaty. Sąd I instancji w istocie nie wypowiedział swojego stanowiska co do charakteru prawnego opłaty rocznej, jednocześnie stwierdzając, iż dopiero w aktualnym stanie prawnym (po [...] 05 2013 r.) charakter prawny opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji już nie budzi wątpliwości. Z dniem 1 stycznia 2010 r. nastąpiła istotna i szeroka zmiana dotychczasowych zasad funkcjonowania finansów publicznych, między innymi zmierzająca do uporządkowania sektora finansów publicznych i dostosowania go do zmieniającej się rzeczywistości, zadań i stosunków, które powstały po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, w szczególności konsolidacji finansów publicznych i poprawy zarządzania nimi. Dotychczasową ustawę o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) zastąpiła ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Organy administracji obu instancji w uzasadnieniach decyzji, nie przedstawiły argumentacji co do charakteru spornej opłaty i adekwatnego do tego możliwego trybu jej umorzenia. W szczególności nie wskazano przyczyn, dla których uznano sporną opłatę za rok 2011 za mającą publicznoprawny charakter. Nie dokonano analizy wpływu dokonanej nowelizacji na charakter prawny opłaty rocznej, której obowiązek uiszczenia zmaterializował się przed wejściem jej w życie. Brak jest w szczególności uzasadnienia kwestii stosowania art. 22b ust. 3 uogrl. W odwołaniu - podobnie jak i w skardze a uprzednio we wniosku o zastosowanie ulgi -skarżąca kasacyjne podnosiła, że sporna opłata ma charakter cywilnoprawny i powinna być rozpoznana w oparciu o konstrukcję zwolnienia z długu i na tę okoliczność przedstawiała szczegółowe i rozbudowane argumenty prawne. Zarzucając nieprawidłowość odmiennego niż przez nią prezentowanego stanowiska Spółka wręcz kwestionowała pogląd, wedle którego nowelizacja uogrl dokonana ustawą z dnia 8 marca 2013 r., która weszła w życie 26 maja 2013 r. zmieniła charakter prawny opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej naliczonych za okres sprzed wejścia w życie tego przepisu. Podnosiła, że istotne jest przesądzenie, czy na skutek nowelizacji ustawy, mocą której wprowadzono do uogrl art. 22b ust. 3, doszło do zmiany charakteru prawnego opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, naliczonych za okres sprzed wejścia w życie tego przepisu. Nawiązując w odwołaniu do wskazanych orzeczeń sądowych zawarła szczegółową argumentację co do cywilnoprawnego charakteru opłaty, w tym w zakresie wstecznej mocy działania nowego prawa wyłącznie z wyraźnej woli ustawodawcy oraz naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa w zależności od daty rozstrzygnięcia wniosku o ulgę. Wobec obszernej argumentacji prawnej kasatora nie ma wątpliwości, że Spółka od samego początku konsekwentnie uważa, iż wprowadzenie spornego przepisu nie zmieniło charakteru prawnego opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntu rolnego z produkcji rolnej przed datą wprowadzenia tego przepisu, co jej zdaniem oznacza, że wniosek o udzielenie ulgi powinien być rozpoznany na podstawie art. 55-58 w zw. z art. 59 ust. 4 oraz art. 59 ust. 1-3 ufp. Ta okoliczność wymagała zatem szczegółowego odniesienia się do kwestii wpływu wskazanej nowelizacji na charakter prawny opłaty, w tym poprzez dokonanie wykładni całokształtu przepisów regulujących opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej w brzmieniu sprzed tej nowelizacji, jak i ocenę wpływu zmiany prawa na już zmaterializowany przed datą tej zmiany obowiązek uiszczenia opłat. Wymagało to także rozważenia zagadnienia intertemporalności w aspekcie podnoszonego przez skarżącą kasacyjnie czasowego zakresu działania nowej regulacji prawnej. Tego jednak zabrakło w uzasadnieniu decyzji oraz zaskarżonym wyroku. Ocena charakteru prawnego opłaty rocznej i dopuszczalności jej umorzenia wymaga zatem uwzględnienia zarówno zmian ustawowych i systemowych, nie tylko przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ale także regulacji dotyczących zmiany systemu podatkowego oraz finansów publicznych. Dopiero pogłębiona analiza oraz wykładnia, nie tylko językowa, ale funkcjonalna i celowościowa właściwych przepisów, pozwoli na ocenę: w pierwszej kolejności charakteru opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej, zarówno w dacie wydania stosownej decyzji w tym zakresie, stanowiącej źródło powstania publicznoprawnego obowiązku obliczenia i uiszczania opłat rocznych przez określony czas, co do których w ustawie uregulowano możliwy cel ich wykorzystania. Po wtóre, nawet wobec przyjęcia, jak wywodzi Spółka, że przedmiotowa opłata w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. miała charakter należności cywilnoprawnej a nie publicznoprawnej, wobec uregulowania sposobu powstawania obowiązku uiszczenia opłaty rocznej odrębnie za każdy rok, konieczne jest rozważenie, jaki wpływ na określenie charakteru przedmiotowej opłaty rocznej miały jednoznaczne i zasadnicze zmiany systemowe wprowadzone ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. (v. wyrok NSA z 20 10 2017 r., II GSK 2844/17) Organ odwoławczy w istotny, mający wpływ na wynik sprawy naruszył w tej sytuacji przepisy postępowania, w szczególności art. 7 kpa, który obliguje organ administracji do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, art. 11 kpa zobowiązujący organy do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy oraz art. 107 § 3 kpa poprzez niedostateczne wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy i nie odniesienie się do argumentacji strony prezentowanej w pismach procesowych, w tym w odwołaniu. Brak jednoznacznej wypowiedzi organów obu instancji w zasadniczej kwestii charakteru opłaty rocznej nie został dostrzeżony przez Sąd I instancji, co w skardze kasacyjnej zostało zasadnie wytknięte jako naruszenie przepisu art. 141 § 4 ppsa, przez zaniechanie określenia stanowiącego istotę sprawy charakteru prawnego opłat. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu (v. m.in. wyrok NSA z 15 czerwca 2012 r., I OSK 1931/11). Sąd administracyjny właściwy jest jedynie do sprawowania kontroli legalności działalności administracji publicznej i nie może zastępować organu administracji publicznej w rozpatrzeniu sprawy i poszukiwać argumentów przemawiających za zasadnością wskazanego przez niego stanowiska, czy też udzielać odpowiedzi na zarzuty podniesione w toku postępowania, w tym odwoławczego. Bez koniecznej wypowiedzi organu co do charakteru opłaty rocznej nie można też ocenić prawidłowości zastosowania powołanych w skardze przepisów, w tym w zakresie wyboru trybu rozpoznania wniosku Spółki o udzielenie ulgi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną Spółki, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.