I GSK 1104/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Beata Cisek -Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 19 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki jawnej w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 269/11 w sprawie ze skargi "S." Spółki jawnej w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki jawnej w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 5 kwietnia 2011r. sygn. akt: I SA/Wr 269/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę S. S. T. spółka jawna w J. na Dyrektor Izby Celnej we W. z [...] stycznia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004r. 1.2.Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu odwołania Składu Opału, Materiałów Budowlanych i Nawozów "S." S. T. Spółka jawna z/s w J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] października 2007r. (nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2004r. w wysokości 14.183,00 zł., na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.); art. 4, art. 11 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej- u.p.a.); §3 ust. 3 oraz §4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. dalej:-rozporządzenie MF). W wyniku weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe ustalono, że w lipcu 2004r., w przypadku 6 oświadczeń, dane personalno-adresowe nabywców oleju nie były prawdziwe. Oświadczenia nie spełniały kryteriów dla uznania ich za dające podstawę dla zastosowania-przy sprzedaży oleju opałowego-obniżonych stawek podatku akcyzowego i podatnik zaniżył zobowiązanie w podatku akcyzowym a w konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2004r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazał, że zgodnie z §4 ust. 1 rozporządzenia MF, sprzedaż przez spółkę oleju opałowego na cele opałowe byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym wg stawek obniżonych, określonych w rozporządzeniu MF, pod warunkiem, iż olej ten nie byłby sprzedawany dla celów innych niż opałowe. By skorzystać z preferencyjnych stawek podatkowych, sprzedawca zobowiązany był do spełnienia wymogów przewidzianych prawem ale ich nie spełnił i utracił prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy, będąc obowiązanym do zastosowania stawek wyższych, przewidzianych dla oleju napędowego. Posiadanie przez podatnika nieprawdziwych oświadczeń jest równoznaczne z ich brakiem. Spółka, jako sprzedawca wyrobu akcyzowego, mając świadomość ryzyka poniesienia konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia nierzetelnych oświadczeń, była obowiązana do dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego, w szczególności, powinna dokonać sprawdzenia dokumentów tożsamości osób kupujących olej, do czego została uprawniona na mocy art. 3 ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002r., Nr 101, poz. 926 ze zm. dalej- u.o.d.o.). 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając: - nieprawidłową wykładnię § 3 ust. 3, § 4 ust. 1-5 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia MF; - naruszenie art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa, w tym prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywę Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. dotyczącą ogólnych ustaleń w sprawie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. 2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z 3 lipca 2008r. (sygn. akt: I SA/Wr 374/08), WSA we W. uchylił zaskarżone decyzje. Sąd uznał, że sprzedający nie był uprawniony do merytorycznej weryfikacji oświadczenia, tj. badania jego prawdziwości bowiem sprzedawca nie miał żadnych instrumentów prawnych, umożliwiających mu sprawdzenie danych personalnych składających oświadczenie nabywców oleju opałowego. W dniu 30 kwietnia 2004r. przestał obowiązywać art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej-u.p.t.u.a.), pozwalający sprzedawcy wyrobów akcyzowych żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Ustawodawca nie wyposażył podatnika w żaden instrument prawny, który pozwoliłby mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego przedmiotowe oświadczenie, to w świetle przepisów nie można było postawić spółce skutecznie zarzutu niedopełnienia obowiązków wynikających z §4 rozporządzenia MF i obciążać jej skutkami nierzetelności oświadczeń kontrahentów. Sąd rozstrzygnął, iż sprzedawca był zobligowany jedynie do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a dokonana przez niego kontrola formalna tego oświadczenia wypełniała wymagane przepisami standardy starannego zachowania, czyniąc zadość przesłankom, od których uzależnione było stosowanie obniżonych stawek akcyzy. 2.4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej we W. 2.4.Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 1 grudnia 2010r. sygn. akt: I GSK 873/09, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania WSA we W. NSA wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjnego zostało zawieszone postanowieniem tegoż Sądu z 6 lipca 2010r. w związku z pytaniem prawnym przedstawionym Trybunałowi Konstytucyjnemu w sprawie o sygn. akt: I FSK 817/07. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który zapadł 7 września 2010r., sygn. akt: P 94/08 postępowanie w sprawie podjęto. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał m.in., że §4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. NSA miał na uwadze treść tego rozstrzygnięcia przy rozpoznaniu wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy podniósł, że od 1 maja 2004r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z §3 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze Zgodnie z §4 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z §4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie §4 ust. 1-3, przepisy §3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów, NSA wskazał, że nie chodziło o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust.1-3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. NSA podniósł również, że w okresie od 1 stycznia 2003r. do 30 kwietnia 2004r., poprzez dodanie do ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym-art.35a, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Ustawą z 4 grudnia 2002r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) zmieniono ustawę z 8 stycznia 1993r. i wprowadzono wspomniany art. 35a, który uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego. Od 1 maja 2004r., w związku z wejściem w życie nowej, cytowanej wyżej, ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju. Na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów, gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Uregulowanie zawarte w art. 33 ustawy z 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 139, poz. 993 ze zm.) zakazujące zatrzymania dowodu osobistego nie ma nic wspólnego z sytuacją, w której sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, żąda okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Tym samym, NSA skonstatował, że pogląd Sądu I instancji, iż po 1 maja 2004r. sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy był wadliwy. Sprzedawca także po 1 maja 2004 r. miał taki instrument w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych danych osobowych nabywcy. Sąd dokonał zatem błędnej wykładni art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych uznając, że nie uprawnia ona sprzedającego do gromadzenia rzetelnych danych osobowych sprzedawcy. Zdaniem NSA, Sąd I instancji, dokonał też błędnej wykładni prawa materialnego tj. §4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. uznając, iż istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy i sprzedawca mógł sprzedawać olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy opierając się na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, ale zawierającym fałszywe dane. Pogląd WSA we W., że tylko gdy sprzedawca wiedział, iż dane nabywcy są fałszywe, tracił prawo do zastosowania stawki preferencyjnej był nieprawidłowy. Wiedza sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m.in. jego dane osobowe, brak takiego oświadczenia powoduje brak uprawnienia do obniżki. Oświadczenie, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera w istocie danych osobowych nabywcy, zatem nie spełnia warunku z §4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. i nie uprawnia do zastosowania zniżki podatkowej. Zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego okazały się zatem uzasadnione i NSA wskazał również, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji, opierając się na prawidłowej wykładni prawa materialnego winien ocenić czy zaskarżona decyzja była zgodna z prawem. 2.6. W ponownie prowadzonym postępowaniu przed WSA we W., pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał podnoszone dotychczas zarzuty i stwierdził, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez NSA narusza art. 51 Konstytucji RP. Pod rozwagę WSA poddał skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wniósł o dołączenie do akt sprawy - sporządzonej na zlecenie strony - kopii opinii prawnej Instytutu Studiów Podatkowych, kopii opinii radcy prawnego zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. O/Z w J. oraz przedłożonych wzorów oświadczeń. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że skarga była niezasadna. 3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów natury materialnej przypomniał, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) bowiem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej, decyzji. Sąd I instancji nie znalazł podstaw by odstąpić od wykładni dokonanej przez NSA. Zdaniem Sądu, oświadczenia jako stanowiące podstawę dla skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, dyskwalifikowała materialna nierzetelność ich treści (w sprawie nie była kwestionowana poprawność formalna oświadczeń). Powyższe nakazywało zastosowanie do sprzedaży kwestionowanego oleju stawek tożsamych co w przypadku sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe (oleju napędowego). W stanie prawnym, którego sprawa dotyczyła, podatnik (sprzedawca) posiadał instrumenty, które umożliwiały mu skuteczną weryfikację złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Powołane twierdzenia Sąd wyprowadził z treści uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku Sądu kasacyjnego, którego stanowiskiem był związany. WSA we W. ponownie orzekając w sprawie stwierdził także, że na obecnym etapie postępowania bez znaczenia było, że Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem zawartym w prawnomocnym, wyroku NSA. W konsekwencji powyższego, wpływu na wynik sprawy nie mogły wywrzeć także załączone do skargi oraz przedłożone na rozprawie opinie prawne mające potwierdzić racje strony (również pismo Ministra Finansów oraz wzory oświadczeń). Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 51 Konstytucji RP. Nie sposób bowiem kontestować faktu, co przesądził NSA, iż w stanie prawnym, którego rozpoznawana sprawa dotyczy, u.o.d.o. dawała podatnikowi-sprzedawcy, w związku z jego działalnością zarobkową-prawo do żądania od nabywców oleju opałowego na cele opałowe ujawnienia ich danych osobowych oraz przetwarzania (zbierania i przechowywania)-za ich zgodą - tychże danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub wypełnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa (w rozpoznawanej sprawie z rozporządzenia MF). WSA nie dopatrzył się w sprawie również podstaw wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. Zdaniem Sądu - wynikające z polskiej ustawy o ochronie danych osobowych - prawo do przetwarzania danych osobowych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełniania obowiązku wynikającego z przepisów prawa (w niniejszej sprawie z przepisów prawa zawartych w u.p.a. i rozporządzeniu MF), pozwalało podatnikom podatku akcyzowego skutecznie zebrać i przechowywać dane osobowe nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, a w konsekwencji zrealizować uprawnienie - obowiązek - przewidziane przepisami prawa podatkowego. Bez znaczenia pozostaje, że instrumenty pozwalające na realizację powinności podatkowych zostały zawarte poza przepisami podatkowymi, czyli w ustawie niepodatkowej, jaką niewątpliwie jest u.o.d.o. Opisane wyżej rozwiązanie czyni zadość twierdzeniu ETS (sprawa C-185/00), że państwa członkowskie, stosujące określone zwolnienia od akcyzy, obowiązane są do wprowadzenia do prawa wewnętrznego takich regulacji, aby podmioty nabywające oleje opałowe zwolnione od akcyzy nie mogły nadużywać przyznanego im zwolnienia. ETS nie wskazał natomiast, w jakiej formie winny być tworzone narzędzia (mechanizmy), które skutecznie będą zapobiegać nadużyciom w korzystaniu z preferencji w podatku akcyzowym (czy mają być one przewidziane w ustawach podatkowych, czy przybierać inne formy). Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. (zasady praworządności), przez błędną i sprzeczną z prawem indywidualną wykładnię przepisów prawa materialnego, zawartych w rozporządzeniu MF i u.o.d.o. (tiret 2 skargi). I tak, prawidłowość tej wykładni potwierdził w sprawie ostatecznie (prawomocnie) NSA, który dokonał wykładni tych przepisów w sposób tożsamy co organy, a którego stanowiskiem tutejszy Sąd jest związany (NSA nakazał przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić dokonaną przez ten Sąd w wyroku uchylającym wyrok WSA wykładnię przepisów prawa). W ocenie Sądu niezasadny był zarzut naruszenie art. 120 O.p. wskutek zastosowania przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. dotyczącej ogólnych ustaleń w sprawie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania oraz orzecznictwem ETS. Zarzut został sformułowany nieprecyzyjnie, nie wskazuje bowiem konkretnego przepisu Dyrektywy, który został naruszony przyjętą przez organy wykładnią prawa. Odnosząc się więc do argumentacji zarzutu, wynikającej z wyroku ETS z 27 listopada 2003r. (sprawa C-185 Komisja Europejska oraz Królestwo Szwecji vs. Republika Finlandii), Sąd stwierdził, że to właśnie oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju (wskazane w rozporządzeniu MF) miały przeciwdziałać nadużywaniu przewidzianych w podatku akcyzowym preferencji. Jak wykazano wyżej, ich weryfikacja była możliwa z wykorzystaniem przepisów o ochronie danych osobowych. Nie można, zatem zgodzić się ze skarżącą, że nie miała ona możliwości wyeliminowania fikcyjnych oświadczeń od nieuczciwych kontrahentów. W sytuacji, gdy - bezkrytycznie i bez kontroli dostępnymi prawnie środkami-spółka przyjmowała oświadczenia nabywców, uniemożliwiające ich identyfikację, musiała liczyć się z-określonymi w przepisach - konsekwencjami podatkowymi. Skorzystanie z preferencji podatkowych wymagało takiego zorganizowania sprzedaży, by można było uniknąć nadużyć. W wyroku z 21 lutego 2008r. (sprawa C-271/06) ETS - wskazując na zasadę proporcjonalności- wyjaśnił, że ,,nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym". Sąd dodatkowo stwierdził, że prawidłową wykładnię a właściwe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego poprzedziło, czyniące zadość przepisom procesowym, postępowanie podatkowe, które wykazało, że oświadczenia-jako niestanowiące oświadczeń, o których mowa w §4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, z uwagi na ich nierzetelność - nie dawały podstaw dla zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego preferencyjnych (niższych) stawek akcyzy. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Skarżaca Spółka działając przez pełnomocnika adwokata, zaskarżyła wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. zarzuciła: 1.naruszenie przepisów postępowania tj. art. 190 p.p.s.a. poprzez dokonanie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych w sposób sprzeczny z wykładnią dokonaną przez NSA, który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania a którą to wykładnią WSA był związany; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając prawomocność orzeczenia NSA wydanego w sprawie, kasator wniósł o rozważenie przez Sąd możliwości zwrócenia się do powiększonego składu NSA z wnioskiem o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości. Skarżąca Spółka podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i zarzuca wyrokowi: 2.naruszenie przepisów prawa materialnego tj. §3 oraz §4 ust. 1-5 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że jakakolwiek ,,wadliwość" prawidłowo uzyskanego i spełniającego wymogi formalne oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe stanowi przesłankę utraty przez Skarżącą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy odpowiedniej w przypadku użycia olejów do celów opałowych a w konsekwencji dokonanie wykładni sprzecznej z prawem (w tym zakresie wspólnotowym tj. z art. 21 dyrektywy 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej), 3.naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 w zw z art.7 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych oraz w zw z §3 oraz §4 ust. 1-5 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że powołane przepisy ustawy o ochronie danych osobowych stanowią element normy prawnej prawa podatkowego i bezpośrednio stanowią obowiązek i podstawę żądania przez Skarżącą okazania dokumentu tożsamości przez składającego oświadczenie. Wskazując na powyższe wniesiono o: 1.uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we W. do ponownego rozpatrzenia, 2.zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, 3.rozważenia przez Sąd możliwości zwrócenia się do powiększonego składu NSA z wnioskiem o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie ww zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości, 4.skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: a) czy implementowanie art. 7 lit c Dyrektywy 95/46/WE w sprawie ochrony osób fizycznych w zakresie przetwarzania danych osobowych i swobodnego przepływu danych jest wystarczającym narzędziem do ustalania spełnienia warunku obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia a w konsekwencji czy na podstawie przepisów u.o.d.o., istnieje obowiązek sprzedawcy co do weryfikacji deklarowanego przez nabywcę celu wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przepisami krajowymi?, b) czy Państwa Członkowskie są uprawnione do wprowadzania w prawie krajowym regulacji, które poziom opodatkowania produktów energetycznych w tym oleju opałowego, wiążą z odpowiedzialnością sprzedawcy za brak jakiejkolwiek wadliwości uzyskanych przez sprzedawcę oświadczeń nabywców o przeznaczeniu produktów, bez względu na faktyczny cel końcowy zużycia produktów? 4.2.Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). 5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. 5.3. Dalsze zawężenie zakresu kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny wynika z treści art. 190 p.p.s.a. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do Sądu I instancji. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem Sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody (także w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.) Sądu I instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zasięg tego rozwiązania wprowadzonego przez ustawodawcę jest jednak szerszy. W jego konsekwencji bowiem zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak słusznie podkreśla się w judykaturze: "W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjna od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wymaga zatem zbadania czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a." (por. uzasadnienie wyroku NSA z 25 marca 2009r., sygn. akt: II GSK 830/08 - LEX nr 531547). Należy zważyć, iż użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym: "Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008r., sygn. akt: SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu" (por. uzasadnienie wyroku NSA z 4 grudnia 2009r., sygn. akt: II FSK 1064/08 - LEX nr 550070). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z 9 lipca 1998r., sygn. akt: I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z 4 grudnia 2009r., sygn. akt: II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z 14 grudnia 2005r., sygn. akt: II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z 4 września 2007r., sygn. akt: I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Sądy te co do zasady orzekają na podstawie akt prawy (art. 133§1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują tylko w ograniczonym zakresie. Postępowanie takie, jeśli wystąpi, stosownie do regulacji zwartych w art. 106§3 p.p.s.a. ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego, zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo (por. uzasadnienia wyroków NSA: z 21 stycznia 2009r., sygn. akt: I OSK 1869/07 - LEX nr 478284; z 15 kwietnia 2008r., sygn. akt: II FSK 217/07 - LEX nr 401671), albo po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieni się stan prawny (przy niezmienionym stanie faktycznym). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269§1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z 30 czerwca 2008r., sygn. akt: I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Jeśli którykolwiek ze składów orzekających sądów administracyjnych nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego to obowiązany jest do zastosowania procedury przewidzianej w art. 269§1 p.p.s.a., tzn. musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. 5.4.Interpolując te rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż w sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. -przy ponownym rozpoznaniu sprawy- na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2010r. (sygn. akt: I GSK 873/09) w którym Sąd odwoławczy dokonał wykładni prawa materialnego. Sąd I instancji związany był przy ponownym rozpoznaniu sprawy wykładnią w zakresie prawa materialnego dokonana w tej sprawie przez NSA ponieważ: 1) nie stwierdził, iż stan faktyczny w tej sprawie jest inny niż ten, który przyjął NSA w wyroku oraz nie nastąpiła zmiana stanu prawnego (przy niezmieniony stanie faktycznym), 2) nie została przez Naczelny Sąd Administracyjny wydana uchwała, w której zostałaby wyrażona odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. 5.5. Podkreślenia wymaga również i to, że ponownie rozpoznając sprawę, WSA we W. nie zajął odmiennego stanowiska w żadnej z kwestii składających się na ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyżej wyroku NSA. Stwierdzić należy, że Sąd I instancji w pełni kierował się wykładnią prawa dokonaną przez NSA, w całości ją respektując. Tym samym nie zaistniały okoliczności pozwalające uznać, że nastąpiło "odejście" przez Sąd I instancji od przytoczonych wyżej ocen prawnych. W sprawie nie doszło zatem do wydania wyroku z naruszeniem zasad określonych w art. 190 p.p.s.a. 5.6.Analiza zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, prowadzi do wniosku, iż są one w gruncie rzeczy polemiką z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku z 1 grudnia 2010r. i dotyczą kwestii, które zostały już rozstrzygnięte tym wyrokiem. Sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej narusza zakaz zawarty w art. 190 zd. 2 p.p.s.a., tj. zakaz oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych powodów nie mogły one podlegać merytorycznej ocenie. 5.7. Odnosząc się do kwestii rozważenia przez Sąd możliwości zwrócenia się do powiększonego składu NSA z wnioskiem o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie ww zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości oraz skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazać należy, że zgłoszone przez kasatora wnioski odnoszą się do kwestii, które zostały już rozstrzygnięte przez NSA we wskazanym wyroku z 1 grudnia 2010r. zatem w świetle art. 190 p.p.s.a. powyższe wnioski nie mogły być uwzględnione. 5.8. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o kosztach postępowania skorzystał z prawa wynikającego z art. 207§2 p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie połączone sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia miały tożsamy charakter (pod względem faktycznym i prawnym) i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych.