I GSK 111/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 3577/21 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 września 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 3577/21 oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dalej "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy Skarżąca zgłosiła do powrotnego wywozu, objęte uprzednio procedurą specjalną składowania celnego, towary w postaci papierosów V. oraz V. w łącznej ilości 176200 sztuk - 881 kartonów. Zgłoszenie to zostało dokonane z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (System Kontroli Eksportu), które zostało zarejestrowane wg numeru ewidencyjnego MRN nr [...]. Do towarów powyższych w polu zgłoszenia dotyczącym procedury celnej zastosowany został kod "3171", oznaczający powrotny wywóz towarów nieunijnych następujący po zastosowaniu procedury specjalnej składowania celnego. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. określił kwotę należności celnych przywozowych w wysokości 16399,00 PLN wynikającą z długu celnego powstałego z tytułu naruszenia jednego z warunków wymaganych do objęcia procedurą celną powrotnego wywozu towarów nieunijnych w postaci papierosów zawierających tytoń w łącznej ilości 650 kartonów (a 200 sztuk) - 130000 szt. papierosów V. oraz V. do których zastosowano uprzednio procedurę składowania celnego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia były towary, dla których uprzednio miała zastosowanie procedura specjalna w postaci składowania celnego, o której mowa w art. 210 lit. b), art. 237 ust. 1 i art. 240 ust. 1 Unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.; dalej "UKC"). Z przepisów tych wynika, że towary mogą być objęte jedną z procedur specjalnych, m.in. składowaniem, które obejmuje składowanie celne i wolne obszary celne (art. 210 lit b) UKC). Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, iż instytucja zgłoszenia do powrotnego wywozu ma zastosowanie wyłącznie do towarów o statusie nieunijnym, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Za takim rozumieniem zgłoszenia do powrotnego wywozu przemawia definicja zawarta w art. 5 pkt. 13 UKC. W opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wydał prawidłową decyzję, w której określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego powstałego z tytułu naruszenia jednego z warunków wymaganych do objęcia procedurą celną powrotnego wywozu towarów nieunijnych w postaci papierosów V. oraz V. w ilości 130000 sztuk (650 kartonów a 200 szt.) do których zastosowano uprzednio procedurę składowania celnego. Skarżąca zaskarżył ten akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 września 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 3577/21 ją oddalił. Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie mogła być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ słusznie ustalił, że w sprawie część towarów, wykazanych w zgłoszeniu celnym, jako towary nieunijne, objęte uprzednio procedurą składu celnego, które zgodnie z art. 210 ust. 1 w zw. z art. 215 ust. 1 UKC, miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, co wynikało z zadeklarowanego w cyt. wyżej zgłoszeniu celnym kodu procedury "3171", w rzeczywistości nie były przeznaczone do wyprowadzenia poza obszar celny Unii i faktycznie nie były towarami powrotnie wywiezionymi, tylko zostały wprowadzone na ten obszar i dostarczone na pokład statków powietrznych, których portem przeznaczenia były porty usytuowane na obszarze Unii. Tym samym zaistniały przesłanki powstania długu celnego określone w art. 79 ust. 1 lit.c) UKC, zgodnie z którym, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w wypadku niewypełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru. Następnie skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 i 2, 175 § 3 pkt. 1 i 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. z dnia 22 listopada 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej "p.p.s.a." zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2021 r. o sygn. V SA/Wa 3577/21. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, przepisów prawa materialnego, tj.: • § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zgłoszeń celnych w zw. z przepisem art. 270 UKC - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że instytucja powrotnego wywozu towarów dotyczy jedynie towarów o statusie celnym nieunijnym wyprowadzanych poza obszar celny Unii Europejskiej, a nie również towarów dostarczanych na pokłady statków powietrznych w lotach wewnątrzunijnych, • § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zgłoszeń celnych w zw. z przepisem art. 270 UKC - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć jako miejsce znajdujące się poza obszarem celnym Unii Europejskiej; • § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zgłoszeń celnych w zw. z przepisem art. 270 UKC - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że towary dostarczone na statek zostały dostarczone na statek powietrzny, którego miejscem przeznaczenia był port lotniczy na terenie Unii Europejskiej, • art. 79 ust. 1 lit. a) UKC poprzez określenie kwoty należności celnych przywozowych wynikającej z długu celnego powstałego z tytułu naruszenia jednego z warunków wymaganych do objęcia procedurą celną powrotnego wywozu towarów nieunijnych pomimo, że dług celny nie powstał, • art. 245 ust. 1 lit k) i o) Rozporządzenia Delegowanego w zw. z art. 270 UKC - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że towary zostały dostarczone na statki powietrzne, których miejscem przeznaczenia były porty lotnicze na terenie Unii Europejskiej • art. 245 ust. 1 lit. k) i o) Rozporządzenia Delegowanego w zw. z art. 270 UKC - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że instytucja powrotnego wywozu towarów nie dotyczy towarów dostarczanych na pokłady statków powietrznych w lotach wewnątrzunijnych, • art. 5 ust. 1 pkt 39 UKC - poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż przyjęcie zgłoszenia celnego nie stanowi "decyzji" w rozumieniu regulacji celnych 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. • art. 22 ust. 4 oraz ust. 5 UKC - poprzez wydanie decyzji o określeniu kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pomimo, że decyzja o przyjęciu zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 27 lipca 2017 r. do powrotnego wywozu jest ważna i obowiązuje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów i wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a., 3) zasądzenie na jej rzecz, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ w pełni poparł stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Jak stanowi zaś art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może ograniczyć się jedynie do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś wskazanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Z kolei w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; orzeczenie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. W niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie spółka sformułowała przeciwko wyrokowi WSA w Warszawie osiem zarzutów, spośród których jeden, zgodnie z deklaracją autora skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, pozostałe zaś naruszenia prawa materialnego, bądź to poprzez ich błędną wykładnię lub wadliwe zastosowanie. W tej więc sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu procesowego, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, tamże). W ramach jedynego procesowego zarzutu skargi kasacyjnej spółka podniosła naruszenie przez WSA w Warszawie art. 22 ust. 4 i ust. 5 UKC poprzez wydanie decyzji o określeniu kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (która była przedmiotem oceny WSA w Warszawie, realizowanej z punktu widzenia jej legalności) pomimo, że decyzja o przyjęciu zgłoszenia celnego, do powrotnego wywozu jest ważna i obowiązuje. Odnosząc się do tej postaci zarzutu kasacyjnego stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim zauważyć bowiem należy, że w sprawie nie mamy do czynienia z wydaniem decyzji w przedmiocie określenia należności celnych w warunkach, w których w obrocie prawnym funkcjonowałaby decyzja o przyjęciu zgłoszenia celnego, rozumianego zgodnie z art. 5 pkt 12 UKC, który stanowi, że zgłoszenie celne oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. W orzecznictwie (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I GSK 367/21, tamże) jak również w doktrynie wskazuje się, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno–techniczną wywołującą skutki prawne, która nie może przesądzać o prawdziwości zgłoszenia celnego (zob. M. Laszuk, Uwarunkowania kontroli celnej w multicentrycznym systemie prawa, Warszawa 2019, s. 150; wyrok NSA z 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1509/06, tamże). Wskazuje się również, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno-techniczną, której dokonanie co do zasady powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych (wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1439/16). Skoro zatem przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno-techniczną organu celnego, to nie może ono być jednocześnie decyzją w rozumieniu art. 5 pkt 39 UKC. Czynność materialno-techniczna oraz decyzja, czyli akt administracyjny, stanowią dwie odrębne formy prawne działania administracji publicznej, w tym również administracji celnej. Skarżąca kasacyjnie argumentując w ramach twierdzeń przedmiotowego zarzutu za uznaniem przyjęcia zgłoszenia celnego za decyzję na gruncie UKC, nie wskazała jako naruszonego przepisu definiującego tę właśnie decyzję, tj. art. 5 pkt 39 UKC, w myśl którego decyzja oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. W ramach podstaw prawnych swojego zarzutu ograniczyła się jedynie do przepisów art. 22 ust. 4 i ust. 5 UKC, które odnoszą się jedynie do okresu obowiązywania decyzji celnej. Zatem uznać należy, że jej zarzut nie tylko nie został oparty na zasadnych, z punktu widzenia UKC, twierdzeniach odnośnie postaci naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji, ale również jego podstawa prawna nie przystaje do tychże twierdzeń i argumentów przytoczonych na ich poparcie. W tej więc sytuacji przedmiotowy zarzut uznać należało za niezasadny. Problematyka dotycząca prawnej postaci przyjęcia zgłoszenia celnego strony została poruszona także w ramach ostatniego z materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej spółki, w którym wskazała ona na dokonanie przez WSA w Warszawie błędnej wykładni art. 5 ust. 39 UKC, w związku z uznaniem, że przyjęcie zgłoszenia celnego nie stanowi decyzji. W takiej sytuacji, również w odniesieniu do tego zarzutu powtórzyć należy, że tego rodzaju twierdzenia spółki nie zasługują na uwzględnienie, gdyż przyjęcie zgłoszenia ma charakter czynności materialno-technicznej organu, co automatycznie wyklucza możliwość potraktowania go jako decyzji. Spółka prezentując przeciwne stanowisko w tym względzie, nie tylko nie wskazała żadnego przepisu, z którego wynikałoby, że przyjęcie zgłoszenia celnego następuje w formie decyzji właściwego organu (art. 5 pkt 39 UKC stanowiący prawną podstawę zarzutu zawiera jedynie definicję decyzji), ale również nie przytoczyła jasnych i jednoznacznych argumentów, w świetle których można byłoby ocenić jej pogląd w tym zakresie. W istocie nie wiadomo więc z czego wywodzi swoje twierdzenia odnośnie dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 5 pkt 39 UKC, co czyni przedmiotowy zarzut gołosłownym. Wreszcie nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zgodnie z postanowieniami art. 5 pkt 12 UKC zgłoszenie celne oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie, natomiast zgodnie z art. 5 pkt 13 UKC zgłoszenie do powrotnego wywozu oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar wyprowadzenia towarów nieunijnych z obszaru celnego Unii, z wyjątkiem towarów objętych procedurą wolnego obszaru celnego lub czasowo składowanych. Są to zatem działania odrębne od decyzji. Tak więc tego rodzaju zarzut należało uznać za niezasadny. W ramach pierwszego z materialnoprawnych zarzutów swojej skargi kasacyjnej spółka wskazała naruszenie przez WSA w Warszawie § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych w zw. z art. 270 UKC poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że instytucja powrotnego wywozu towarów dotyczy jedynie towarów o statusie celnym nieunijnym, wyprowadzanych poza obszar celny Unii Europejskiej, a nie również towarów dostarczanych na pokłady statków powietrznych w lotach wewnątrzunijnych. Odnosząc się do tego rodzaju twierdzeń skarżącej kasacyjnie nie sposób jest uznać ich zasadności. Zgodnie bowiem z art. 270 ust. 1 UKC towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym. W myśl zaś § 22 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych zgłoszenie do powrotnego wywozu albo powiadomienie o powrotnym wywozie towarów, o których mowa w art. 245 ust. 1 lit. o rozporządzenia delegowanego, dostarczanych na statek powietrzny lub wodny, niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, może obejmować towary powrotnie wywiezione w danym miesiącu kalendarzowym. Zgłoszenia do powrotnego wywozu albo powiadomienia o powrotnym wywozie towarów dokonuje się w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił powrotny wywóz towarów. Zgłoszenie do powrotnego wywozu albo powiadomienie o powrotnym wywozie zawiera elementy kalkulacyjne z dnia przyjęcia takiego zgłoszenia albo powiadomienia. Regulacje celne prawa krajowego, zwłaszcza te rangi podustawowej winny być wykładane prounijnie, z uwzględnieniem postaci i znaczenia poszczególnych instytucji prawa unijnego, w szczególności UKC i rozporządzenia delegowanego. Nie można się więc zgodzić na selektywne stosowanie elementów systemu prawa i skupianie się jedynie na wskazanym wyżej § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych z pominięciem, przy dokonywaniu jego wykładni, całego systemu przepisów prawa, którego jest częścią. Taka zaś systemowa wykładnia, uwzględniająca kontekst unijny, prowadzi do wniosku, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" rozumieć należy, jako jakiekolwiek miejsce poza terenem Unii Europejskiej, albowiem unijne przepisy celne nie wiążą konsekwencji prawnych z przemieszczaniem towarów w granicach Unii Europejskiej, lecz z ich wprowadzeniem lub wyprowadzeniem z tego obszaru (z zastrzeżeniem obrotu towarowego z terytoriami specjalnymi). Prawidłowość tego wniosku potwierdza nadto wykładnia językowa omawianego § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych. Zauważyć bowiem należy, że odnosi się on do zgłoszenia do powrotnego wywozu i powiadomienia o powrotnym wywozie towarów, zatem dotyczy towarów, które zostały wwiezione na obszar Unii, a następnie mają zostać z niego wywiezione (a nie przemieszczone na terenie Unii). Wprost stanowi o tym zresztą art. 1 ust. 1 UKC w brzmieniu: "1. Niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii." Do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia celowościowa. Zauważyć należy, że spór na gruncie niniejszej sprawy dotyczy towarów nieunijnych, które przechowywane były w składzie podatkowym, zatem w związku z zastosowaniem tej procedury specjalnej, nie doszło do pobrania należności celnych w dacie wprowadzenia towaru na wspólny obszar celny, gdyż nastąpiło zawieszenie poboru cła. Gdyby towar ten rzeczywiście stał się przedmiotem powrotnego wywozu, tj. został wywieziony poza obszar Unii należności celne nie zostałyby pobrane, ale byłoby to konsekwencją tego, że nie doszło do dopuszczenia do obrotu towarem na terenie Unii. Tak więc - mówiąc potocznie i w pewnym uproszczeniu - stan faktyczny byłby analogiczny do tego, jaki powstałby, gdyby ten towar nigdy na obszarze Unii się nie znajdował. Natomiast w takim stanie faktycznym, jaki został ustalony przez organy obu instancji i jest niesporny w sprawie, gdyby przyjąć za uzasadnione stanowisko strony skarżącej, skutkiem wyprowadzenia towaru ze składu podatkowego i objęcia go procedurą powrotnego wywozu (bez wywiezienia poza obszar UE) byłoby dopuszczenie go do obrotu na terenie Unii Europejskiej bez pobrania należności celnych na jakimkolwiek etapie. Jest to więc skutek w oczywisty sposób niemożliwy do zaakceptowania. Zaprezentowana wyżej wykładnia § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych znajduje potwierdzenie również w powoływanym przez skarżącą kasacyjnie spółkę materiale informacyjnym dotyczącym problematyki wyprowadzania i wywozu oraz systemu ECS w kontekście zmian wynikających z wdrożenia UKC z 2 listopada 2017 r. Otóż w punkcie 4.3. tego dokumentu stwierdzono, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku" zawarte w cytowanym wyżej przepisie (§ 22 rozporządzenia), nie może oznaczać uznania za dopuszczalne możliwości składania zgłoszenia albo powiadomienia, o którym mowa w tym przepisie, w przypadku gdy wiadome jest, że miejscem przeznaczenia takiego statku jest port morski, rzeczny lub lotniczy leżący na obszarze celnym Unii Europejskiej, gdyż takie rozumienie stoi w sprzeczności z art. 270 i art. 274 UKC, które to przepisy przewidują, że zgłoszenie do powrotnego lub powiadomienie o powrotnym wywozie składane jest dla towarów nieunijnych, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii Europejskiej. Skarżąca kasacyjnie, na poparcie swoich twierdzeń, również powołuje się na wskazany wyżej materiał informacyjny, jednakże czyni to w sposób wybiórczy, tj. przytacza jedynie pewne, wyrwane z kontekstu, fragmenty tego dokumentu, które prezentowane w ten właśnie sposób wypaczają sens wypowiedzi organu – autora materiału. Nosi to znamiona wprowadzenia w błąd Sądu, jako że sens stanowiska zaprezentowanego w materiale informacyjnym był zupełnie inny, przeciwny do tego wskazywanego przez spółkę w uzasadnieniu jej skargi kasacyjnej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że analizowany zarzut nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Przedstawione wyżej argumenty są aktualne również w odniesieniu do drugiego w kolejności materialnoprawnego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego wadliwej, zdaniem spółki, wykładni § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych w zw. z art. 270 UKC. W tym wypadku dodać jedynie należy, że sformułowanie krajowego aktu "niezależnie od miejsca przeznaczenia" nie może być wykładane in abstracto, tj. w oderwaniu od ogólnych uwarunkowań dotyczących powrotnego wywozu towarów nieunijnych poza granice UE, gdyż rozporządzenie w sprawie zgłoszeń celnych służy w istocie prawidłowemu urzeczywistnieniu norm prawa unijnego, których nie może derogować czy też modyfikować. Jeżeli chodzi o zarzut niezastosowania przez WSA w Warszawie § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych w zw. z art. 270 UKC to w tym wypadku stwierdzić należy, że tego rodzaju twierdzenia spółki pozbawione są podstaw. Skoro bowiem prawidłowo przeprowadzona przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przytoczonych wyżej regulacji jednoznacznie wskazuje, że § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych odnosi się wyłącznie do wywozu towarów nieunijnych poza granice UE, z czym na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia (okoliczność ta nie była kwestionowana przez spółkę), to brak było podstaw do zastosowania tego przepisu na gruncie niniejszej sprawy. Przeciwne twierdzenia skarżącej kasacyjnie spółki są gołosłowne i jako takie nie znajdują uzasadnionych podstaw. Za niezasługujący na uwzględnienie uznać należy również zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 lit. a UKC. W tym aspekcie należy zaznaczyć, że skarżąca kasacyjnie podnosząc naruszenie przez WSA w Warszawie tego przepisu nie wskazała wprost na czym miałby w tym wypadku polegać błąd Sądu. Jedynie z kontekstu można wywnioskować, że chodzi jej o zastosowanie (subsumpcję) tego przepisu, w związku z określeniem należności celnych, na co wskazuje stwierdzenie, że w jej przypadku dług nie powstał. W tych jednak warunkach nie można podzielić jej twierdzeń, gdyż nie podważyła ona poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jak również nie zakwestionowała wykładni przepisów mających wpływ na zakres jej obowiązków. Tak więc na podstawie niczym niepopartych twierdzeń spółki, sprowadzających się do arbitralnego stwierdzenia odnośnie nieuprawnionego zastosowania w sprawie art. 79 ust. 1 lit. a UKC, nie sposób jest zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji. Podobne argumenty należy przytoczyć jeżeli chodzi o zarzut niezastosowania w sprawie art. 245 ust. 1 lit. k) i o) rozporządzenia delegowanego w zw. z art. 270 UKC. W tym wypadku również twierdzenia i argumenty spółki są gołosłowne. Jeżeli zaś chodzi o kolejny zarzut dotyczący wadliwej wykładni art. 245 ust. 1 lit. k) i o) rozporządzenia delegowanego w zw. z art. 270 UKC, w związku z przyjęciem, że instytucja powrotnego wywozu towarów nie dotyczy towarów dostarczanych na pokłady statków powietrznych w lotach wewnątrzunijnych, to w tym wypadku stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej kasacyjnie nie znajduje uzasadnionych podstaw. Wynika to zaś z tego, że wymienione powyżej przepisy rozporządzenia delegowanego dotyczą jedynie zwolnień ze złożenia deklaracji celnych i to w odniesieniu do konkretnych towarów, w tym towarów przewożonych na statkach powietrznych przemieszczających się między unijnymi portami lotniczymi bez lądowania w żadnym porcie lotniczym poza obszarem celnym Unii, o czym traktuje pkt k. Zwolnienie to musi być jednak odczytywane w kontekście art. 270 UKC, który w ust. 1 wprost stanowi o wyprowadzaniu towarów nieunijnych poza granice UE, w ramach powrotnego wywozu. Tak więc w tej sytuacji żadna z uznanych rodzajów wykładni przepisów prawnych nie uprawniała do stwierdzenia, że tego rodzaju wywóz może być realizowany w lotach wewnątrzunijnych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).