I GSK 1462/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1403/19 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 marca 2020 r., sygn. V SA/Wa 1403/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (WSA w Warszawie) po rozpoznaniu sprawy ze skargi E.. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes PFRON) z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania do zwrotu środków Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, oddalił przedmiotowa skargę. W stanie faktycznym sprawy organ uzyskał od ZUS informację m.in., że spółka opłaciła po terminie składki na ubezpieczenia społeczne (FUS), zdrowotne (FUZ) oraz FP i FGŚP za okresy rozliczeniowe: listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2017 r. Pismem z 7 czerwca 2018 r. organ wezwał spółkę do zwrotu w terminie 3 miesięcy środków Funduszu wypłaconych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: październik, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2017 r. (wnioskowi Wn-D za okres sprawozdawczy październik 2016 r. odpowiada deklaracja rozliczeniowa w ZUS za listopad 2016 r. i analogicznie dla pozostałych okresów). Pismem z 12 września 2018 r. skarżąca wyjaśniła, że miesięczne koszty płacy pracowników niepełnosprawnych, w tym składki na ubezpieczenie społeczne zostały uiszczone z zachowaniem wymogów ustawowych, wynikających z art. 26a ust. 1a pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm., dalej zwanej: ustawą o rehabilitacji). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Prezes PFRON, decyzją z 12 lutego 2019 r. nakazał stronie zwrot środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za miesiące luty - marzec 2017 r., maj - wrzesień, listopad 2017 r. w łącznej w wysokości 966 303,19 zł oraz umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe za okresy sprawozdawcze: październik - grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. Organ przytoczył treść art. 26a ust. 4, art. 26a ust. 1a1 pkt 3 i art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji i stwierdził, że skarżąca w odniesieniu do należności składkowych pracowników za wskazane okresy dopuściła się nieprawidłowości. Prezes PFRON wyjaśnił, że strona w przypadku okresów: luty - marzec, maj - wrzesień, listopad 2017 r. opłaciła składki po terminie wynikającym z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i wysokość nieopłaconych składek przekraczała 2%. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezes PFRON zaskarżoną decyzją z 13 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 12 lutego 2019 r. Prezes PFRON powołał art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy systemowej (ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.) i stwierdził, że należności składkowe winny być uiszczone do 15-tego każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, co w sprawie nie miało miejsca. Organ przywołał również treść art. 2 ust. 4 a, art. 26a ust. 1a1 pkt 3, ust. 1a 2, ust. 11 pkt 1 oraz art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji i podkreślił, że z analizy dokumentów wynika, iż składki na ZUS za okresy objęte postępowaniem nie były opłacone w obowiązującym płatnika terminie. Z analizy wpłat wynika, iż wpłat należności składkowych za wskazane okresy dokonywano z uchybieniem 14-dniowego terminu, wynikającego z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Prezes PFRON w odniesieniu do spornych miesięcy stwierdził, że skarżąca zarówno dokonała wpłaty należności składkowych z uchybieniem 14-dniowego terminu, wynikającego z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, jak też wpłaty dokonane z uchybieniem terminu, przekroczyły wysokość 2% składek należnych za ten miesiąc. Organ przywołał rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2008 r. poz. 465, ze zm., dalej rozporządzenie Rady Ministrów) i wyjaśnił, że wpłat należnych składek dokonuje się w łącznej kwocie za wszystkich ubezpieczonych, odrębnie na poszczególne fundusze, tj. Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wpłaty za składki rozliczane są proporcjonalnie na wszystkich ubezpieczonych, w ramach poszczególnych funduszy. Podkreślił, że zarówno w ustawie o systemie systemowej, jak i wskazanym wyżej rozporządzeniu Rady Ministrów, brak jest norm prawnych, czy też odniesienia do przyznania pierwszeństwa w rozliczaniu składek na ubezpieczenia społeczne dla osób niepełnosprawnych, a potem na pozostałych zatrudnionych. Prezes PFRON podkreślił, że pisma ZUS z 13 kwietnia 2018 r. oraz z 24 kwietnia 2019 r. znajdujące się w aktach sprawy są dokumentami urzędowymi, wobec czego stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z powyższym korzystają z domniemania prawdziwości, tj. pochodzenia od właściwego organu oraz zgodności ze stanem faktycznym złożonego w ich treści oświadczenia. Organ zauważył, że otrzymał pisemne wyjaśnienia strony, a także informację o wysyłce i potwierdzeniu wysłania dokumentacji rozliczeniowej do ZUS za pomocą Platformy Usług Elektronicznych - ZUS, złożone deklaracje DRA ZUS zapisane na płycie CD oraz zestawienia wysokości obowiązkowych składek w excelu, sporządzone przez stronę i dotyczące pracowników niepełnosprawnych za okresy objęte decyzją. Jednakże zdaniem organu nie można było uznać tych dokumentów jako dowodów w sprawie, gdyż na podstawie powyższych pism nie jest możliwe ustalenie terminów opłacenia obowiązkowych składek, a jedynie można stwierdzić sporządzenie dokumentacji rozliczeniowej do ZUS i jej wysłanie do organu. Ponieważ strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających terminowe opłacenie składek, organ oparł się na ustaleniach zawartych w pismach z ZUS. W pismach ZUS wskazał księgowanie wpłat na poczet składek na poszczególne fundusze dotyczące strony, wskazując daty wpłat i wysokość wpłaconych kwot. WSA w Warszawie, po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Prezesa PFRON z 13 czerwca 2019 r., oddalił przedmiotową skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Prezes PFRON nie naruszył przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że w myśl art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Zgodnie art. 26a ust. 1a2 ustawy o rehabilitacji kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc. Za terminowo poniesione koszty płacy uznaje się te, które zostały poniesione w terminach wynikających odpowiednio z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (wynagrodzenie), z ustawy systemowej (należności składkowe) oraz z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń). Zgodnie natomiast z art. 47 ust. 1 ustawy systemowej płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2a i 2b, nie później niż: 1) do 10 dnia następnego miesiąca - dla osób fizycznych opłacających składkę wyłącznie za siebie; 2) do 5 dnia następnego miesiąca - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych; 3) do 15 dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników. WSA w Warszawie zauważył, że na podstawie przedstawionych informacji pochodzących od ZUS, a więc informacji mających walor dokumentu urzędowego ustalił, że składki na ubezpieczenia za okresy rozliczeniowe: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2017 r. zostały ostatecznie opłacone odpowiednio z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Co więcej także z dokumentacji załączonej przez skarżącą (patrz pismo strony z 12 września 2018 r. oraz deklaracje DRA ZUS znajdujące się na płycie CD) jasno wynika, że strona regulowała miesięczne składki po terminie 14 dni i co należy w szczególności zauważyć, po tym terminie regulowała nie niewielkie kwoty pozostające do dopłaty, tylko zasadnicze kwoty wynikające z deklaracji. W tym kontekście Sąd zaznaczył, że nieterminowe pokrywanie przez pracodawców miesięcznych kosztów koszty płacy, o którym mowa w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji odnosi się wyłącznie do kosztów płacy pracownika niepełnosprawnego, a nie pracowników ogółem. Jednakże nieterminowe pokrywanie kosztów płacy w żaden sposób nie może być interpretowane w sposób zaprezentowany przez skarżącą. Zgodnie bowiem z jej stanowiskiem skoro kwota, którą uiściła (niezależnie na jaki fundusz) wystarcza na pokrycie kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych, to takie działanie w jej ocenie jest prawidłowe i organ nie może żądać zwrotu środków. Sąd podkreślił również, że należy odróżnić sytuację, gdy pracodawca uchyla się od terminowego opłacania składek, co miało miejsce w sprawie, od sytuacji, gdy nieuiszczenie składki w odpowiedniej wysokości zostało wykazane po terminie złożenia wniosku i było spowodowane innymi czynnikami np. niezawinionymi przez pracodawcę. WSA w Warszawie uznał, że skoro skarżąca w wymaganym przez przepisy terminie nie uiściła należności z pierwotnej deklaracji w całości (z zastrzeżeniem 2%), bądź też nie złożyła odrębnego wniosku o inny niż zgodny z przepisami ww. rozporządzenia Rady Ministrów sposób rozliczania składek, to nie ma żadnego znaczenia to, że wysokość zapłaconych składek pokryła z naddatkiem wysokość należności składkowych pracowników niepełnosprawnych. Brak jest bowiem jakiegokolwiek przepisu, który umożliwiałby lub nakazywałby w pierwszej kolejności księgowanie należności składkowych za pracowników niepełnosprawnych. Skoro przepisy wskazują na proporcjonalny sposób zaliczania wpłaty, to skarżąca uiszczając tylko część należności składkowych spowodowała, że w stosunku do każdego z pracowników w tym również niepełnosprawnych powstała niedopłata wymagająca uzupełnienia, co czyniła spółka w późniejszym okresie. Jednakże zapłacenie składek po terminie określonym przez przepisy ustawy systemowej w związku z ustawą o rehabilitacji rodzi skutek w postaci konieczności zwrotu środków za okresy za które spółka dopuściła się nieprawidłowości. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że przesłanki określone w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, oddziałują wyłącznie na prawo dofinansowania na konkretnego pracownika, a skoro kwota należności publicznoprawnych (składek, podatków) została uiszczona zbiorczo dla wszystkich zatrudnionych, to należy ustalić, czy suma kwot należności wchodzących w skład wskazanych kosztów płacy dotyczących pracowników, na których pracodawca uzyskał dofinansowanie, była wyższa od kwoty należności uiszczonej zbiorczo. WSA w Warszawie przyjął, że indywidualnych ustaleń należałoby dokonać, bądź w wypadku odmiennego od wskazanego w rozporządzeniu Rady Ministrów rozliczenia (np. art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź w wypadku złożenia korekty deklaracji rozliczeniowej. Te jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie złożono. Sąd zwrócił uwagę, że funkcjonujący system wsparcia zatrudnienia osób niepełnosprawnych w formie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych uznaje koszty płacy jako całość i nie ma możliwości wnioskowania o dofinansowanie jedynie do części tych kosztów. W wypadku więc nawet częściowego nieuiszczenia w wymaganym terminie kosztów płacy, dofinansowanie w jakiejkolwiek wysokości nie przysługuje, o czym wprost wskazuje cytowany wyżej art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 12 marca 2020 r. wniosła spółka, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.: - poprzez brak odniesienia się do pełnego materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy i pominięcie istotnej części materiału dowodowego, w szczególności wyliczeń strony wskazujących na terminowe poniesienie kosztów płacy zatrudnionych osób niepełnosprawnych oraz informacji o posiadanych zaświadczeniach o niezaleganiu, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnej przesłanki nieterminowości poniesienia przez skarżącą kosztów płac w części stanowiącej przedmiot wniosku o dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz sprzecznością pomiędzy zebranym w sprawie materiałem dowodowym a ustaleniami Sądu i w konsekwencji oddaleniem skargi, podczas gdy po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu decyzja organu powinna zostać uchylona, - poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony występujących w sprawie wątpliwości dotyczących normy prawnej, wynikających z niezgodności przepisów o rehabilitacji zawodowej oraz przepisów o ubezpieczeniach społecznych, faktycznie uniemożliwiających terminowe opłacenie wyłącznie kosztów płacy osób niepełnosprawnych, do wynagrodzenia których pracodawca ubiegał się o dofinansowanie, przy jednoczesnym zakwestionowaniu przez Sąd sposobu wyliczenia i opłacenia tych składek przez pracodawcę Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 26a ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 426, tj. z 13 marca 2020 r.) poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w zakresie dotyczącym zakwestionowania przez skarżącego żądania zwrotu dofinansowania w części dotyczącej 75 % kosztów płacy poniesionych przez pracodawcę faktycznie i terminowo, - przez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie przepisu 26 ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez faktyczne odstąpienie od jednoznacznej wykładni językowej tego przepisu, polegającej na powiązaniu kosztów płacy, o których mowa w tym przepisie z kosztami płacy osób niepełnosprawnych, do wynagrodzenia których pracodawca ubiega się o dofinansowanie, na rzecz interpretacji sprzecznej z zasadą art. 7a K.p.a., rozstrzygając istniejące wątpliwości na niekorzyść strony, której uprawnienia ulegając istotnemu ograniczeniu na skutek zastosowanej wykładni. Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uwzględnienie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że całość składek należnych za osoby niepełnosprawne, została uiszczona w terminie. Skarżąca kasacyjnie dodała, że rozliczenia ZUS nie zawierają indywidualnych rozliczeń składek za poszczególnych pracowników. Organ tymczasem nie przeprowadził jakichkolwiek własnych ustaleń w tym przedmiocie. Spółka podkreśliła, że w efekcie przyjętej przez nią metody rozliczania składek, w każdym miesiącu objętym postępowaniem, wysokość kosztów pracy, zapłacona terminowo, przewyższała wysokość kosztów płacy osób niepełnosprawnych. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, istota sporu w przedmiotowej sprawie wiąże się z ustaleniem konsekwencji prawnych pewnej luki prawnej, polegającej na braku regulacji umożliwiających osiągnięcie celów ustawy. Przepisy dotyczące dofinansowania do wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych, jednoznacznie wiążą koszty płacy z zatrudnieniem konkretnego pracownika niepełnosprawnego, a nie wszystkich pracowników, w tym niedotowanych. Tymczasem ani przepisy ustawy systemowej, ani wydanej na jej podstawie przepisy wykonawcze nie przewidują możliwości składania odrębnych deklaracji miesięcznych za osoby niepełnosprawne. W jej ocenie, powoływanie się przez Sąd na art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi próbę wypełnienia przez Sąd luki normatywnej, ze skutkami ex tunc, nie znajdującej żadnego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Artykuł 176 P.p.s.a. określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04, wszystkie dost. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, w kontekście wyżej przedstawionych wymogów wskazać należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia konkretnej regulacji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., skarżąca kasacyjnie podniosła dwa zarzuty, spośród których jeden odnosi się do naruszenia przepisów postępowania, drugi zaś do naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia, co wynika przede wszystkim z tego, że zarzut ten został niewłaściwie skonstruowany. Otóż w ramach tego zarzutu spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji nieodniesienie się w sposób pełny do zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie jego istotnej części, w szczególności wyliczeń strony, mających wskazywać na pełne pokrycie kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych. Jednocześnie, jako naruszone w ten sposób regulacje wymieniła wyłącznie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tj. w pierwszej kolejności przepis o charakterze ustrojowym, a poza tym przepis mający wynikowy charakter, tj. określający jeden z możliwych sposobów orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W związku z tym należy stwierdzić, że skarżąca kasacyjnie, w ramach rozpatrywanego zarzutu, zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonej przez organ, a zaakceptowanej przez WSA w Warszawie, oceny dowodów zebranych w sprawie, niemniej jednak wskazane przez nią jako naruszone regulacje, w ogóle nie odnoszą się do tej właśnie problematyki. Z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a., tj. regulacji ustrojowej, możemy mieć do czynienia jedynie wówczas, gdyby sąd w ogóle nie dokonał oceny legalności danego aktu administracyjnego lub czynności, bądź gdyby przeprowadził jego kontrolę z punktu widzenia zupełnie innego kryterium niż zgodność z prawem. Artykuł 3 § 1 P.p.s.a. nie jest bowiem przepisem, który regulowałby postępowanie przed sądem administracyjnym. Wskazuje on jedynie na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji, nie odnosząc się, przynajmniej wprost, do sposobu procedowania sądu administracyjnego. Tak więc, na gruncie niniejszej sprawy, bez wątpienia nie mamy do czynienia z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Kwestionowanie tej oceny nie może się natomiast odbywać z punktu widzenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Już więc tylko z tego względu, twierdzenia skarżącej kasacyjnie, co do uchybienia art. 3 § 1 P.p.s.a., nie są zasadne. Podobnie rzecz się przedstawia jeżeli chodzi o podnoszone przez spółkę naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W tym względzie należy bowiem w pierwszej kolejności zauważyć, że strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych przepisów (P.p.s.a.) jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14 - dost. w CBOiS). Sam zarzut naruszenia czy to art. 151 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. bez wskazania konkretnie, do jakiego naruszenia prawa doszło, z odwołaniem się do konkretnych regulacji innych aktów prawnych, nie może być podstawą wniesienia prawidłowo skonstruowanej skargi kasacyjnej. Tak więc, kwestionując przeprowadzoną w sprawie ocenę dowodów spółka nie wskazała na podstawy prawne jej przeprowadzenia, w związku z czym stwierdzić należy, że jej zarzut w tym zakresie jest wadliwie skonstruowany. Innymi słowy twierdzenia przedmiotowego zarzutu nie znajdują potwierdzenia w jego prawnych podstawach. W tej więc sytuacji stwierdzić należy, że wadliwość przedmiotowego zarzutu jest tego rodzaju, że wyklucza możliwość uznania jego zasadności. W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie może ich korygować, ani uzupełniać w jakikolwiek sposób, jak też czynić ustaleń co do intencji, które przyświecały stronom w zakresie ich podniesienia. Podsumowując dodać jedynie należy, że skarżącej kasacyjnie nakazano zwrot otrzymanego dofinansowania na wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych, co było determinowane ustaleniem, że uchybiła ona obowiązkom w zakresie terminowego opłacania składek, ponad dopuszczalna przepisami ustawy o rehabilitacji wielkość 2 %. Spółka dążąc do podważenia prawidłowości tych ustaleń wskazywała na ich wadliwość, czego nie zauważył WSA w Warszawie, jednakże wadliwie sformułowany przez nią zarzut kasacyjny w tym właśnie zakresie, nie pozwolił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do przedmiotowych twierdzeń. Podobnie, postać zarzutu naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza jego podstawy prawne nie pozwalają na ustosunkowanie się do drugiej z podniesionych w jego ramach kwestii, tj. rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść strony. Tego rodzaju problematyka nie może być rozpatrywana w ramach rozważań dotyczących dochowania wymogów wynikających z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Rozstrzyganie wątpliwości faktycznych, na gruncie konkretnej sprawy, uregulowane jest w art. 81a K.p.a., którego to przepisu skarżąca kasacyjnie nie wskazała jako naruszonego. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz błędne zastosowanie art. 26a ust. 4 tego aktu. W zakresie podnoszonej przez spółkę błędnej wykładni art. 26 ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom spółki, przyjął, że przepisy dotyczące dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jednoznacznie wiążą koszty płacy z zatrudnieniem konkretnego pracownika niepełnosprawnego, a nie wszystkich pracowników, w tym pracowników pełnosprawnych (o czym jest mowa na str. 12 uzasadnienia wyroku). Brak jest więc podstaw do przypisywania WSA w Warszawie dokonania rozszerzającej wykładni wymienionej w treści zarzutu regulacji. Również nie sposób zgodzić się ze skarżąca kasacyjnie, że WSA w Warszawie dopuścił się naruszenia prawa, w związku z niezastosowaniem art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Podkreślić bowiem należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem rozstrzygnięcia Prezesa PFRON było zobowiązanie spółki do zwrotu dofinansowania otrzymanego przez nią tytułem dofinansowania wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, a nie określenie poziomu (wysokości) tego rodzaju wsparcia. Tym samym przyświecający ustawodawcy cel wprowadzenia tego rodzaju dofinansowania, a także przyjęty przez niego jego poziom, nie może mieć wpływu na kwestie związane z zobowiązaniem konkretnego jego beneficjenta do zwrotu otrzymanych z tego tytułu środków, z powołaniem się na art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Tego bowiem rodzaju problematykę należy rozpatrywać wyłącznie w ramach prawnych podstaw nałożenia obowiązku zwrotu dofinansowania, wynikających z tego przepisu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w tym jego aspekcie, jaki odnosi się do naruszenia art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego wadliwe zastosowanie. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.