I GSK 1506/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2650/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] października 2020 r. nr [ ...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2650/20 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS lub organ) z [...] października 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne – oddalił skargę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 104 w zw. z art. 11 i art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a.) poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że wniosek skarżącej nie zawierał żądania o zwolnienie jej z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres marzec - maj 2020r., i że oznaczenie pkt.1 we wniosku jest wystarczające do uznania go za błędny oraz że skarżąca winna składać dwa odrębne wnioski (indywidualny i za spółkę cywilną); - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095; dalej: ustawa COVID) poprzez wydanie błędnego rozstrzygnięcia polegającego na utrzymaniu w mocy wydanej wcześniej decyzji z [...] czerwca 2020 r.; 3) niezastosowaniu art. 11 i 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) i zinterpretowaniu istniejących w sprawie wyjątkowych norm prawnych i stanu faktycznego na niekorzyść sumiennego przedsiębiorcy i błędnym przyjęciu, że wniosek o zwolnienie z opłacania składek za okres od marca do maja 2020 r. zawiera wady; 4) niezastosowaniu w sprawie art. 31zo ust. 1a ustawy COVID i przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie od opłacania składek. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. ZUS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. NSA stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z istoty kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA wynika ponadto, że rozpoznanie przez NSA sprawy ogranicza się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wykluczając ponowne rozpoznanie sprawy w całości – art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Spór w sprawie dotyczy tego, czy WSA słusznie uznał za prawidłową, decyzję ZUS o odmowie udzielania skarżącej prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od marca do maja 2020 r. Podstawą takiej decyzji było to, że skarżąca złożyła wniosek (z [...] kwietnia 2020 r.) o zwolnienie z ww. należności jako płatnik składek – za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych. Natomiast na koncie skarżącej, której dotyczył złożony wniosek, nie zaewidencjonowano żadnych pracowników zgłoszonych do ubezpieczenia. Wobec takiego stanu, ZUS poinformował skarżącą o nieprawidłowościach, w wyniku czego przedłożyła ona kwotę przychodu za marzec 2020 r. (warunkującą zastosowanie zwolnienia z opłacania składek za własne ubezpieczenie społeczne – w rozpoznawanej sprawie jako wspólnika spółki cywilnej). Niemniej jednak nie dokonano korekty wniosku o zwolnienie, tj. nie zmieniono oznaczenia wnioskodawcy (z płatnika składek za osoby ubezpieczone na płatnika składek za własne ubezpieczenie), ani też zakresu przedmiotowego wniosku. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżąca, podnosząc zarzuty w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11 i z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże niekiedy ze względu na sposób sformułowania zarzutów albo ocena prawidłowości wykładni lub zastosowania prawa materialnego determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych, celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja wystąpiła, ponieważ wykładnia art. 31zo ust. 1a ustawy COVID miała decydujący wpływ na zakres ustaleń, w tym ustaleń faktycznych w sprawie. Skarżąca wskazała na niezastosowanie tego przepisu. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Przepis art. 31zo ustawy COVID przewiduje dwie główne grupy przedsiębiorców (nie licząc duchownego i osób współpracujących), które mogą skorzystać z 3-miesięcznego zwolnienia ze składek ZUS. Pierwsza dotyczy podmiotu zatrudniającego pracowników. Zgodnie bowiem z art. 31zo ust. 1 oraz ust. 1a) ustawy COVID – na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek: 1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., 2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r., 3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. – zgłosił do ubezpieczeń społecznych określoną liczbę ubezpieczonych. Druga dotyczy podmiotów niezatrudniających, o których mowa w ust. 2 tego przepisu. W myśl bowiem z art. 31zo ust. 2 ustawy COVID na wniosek płatnika składek, będącego osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.; dalej: u.s.u.s.), zwanej dalej "osobą prowadzącą pozarolniczą działalność", opłacającego składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne, zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na jego obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., jeżeli prowadził działalność przed dniem 1 kwietnia 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, o którym mowa w art. 31zp ust. 1 ustawy COVID, nie był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r. Ponadto od 16 maja 2020 r. (tj. po wejściu w życie tzw. Tarczy antykryzysowej 3.0.), płatnik składek będący osobą prowadzącą pozarolniczą działalność opłacającego składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek, okres kwiecień - maj 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., jeżeli: 1) przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r. oraz 2) dochód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, nie był wyższy niż 7000 zł. W świetle powołanych regulacji można zatem stwierdzić, że pierwsze z wymienionych zwolnień jest niezależne od pogorszenia sytuacji gospodarczej oraz wysokości przychodów i dotyczy składek za zgłoszone do ubezpieczenia osoby. Natomiast drugie zwolnienie - dla płatników opłacających składki wyłącznie za własne ubezpieczenie - uzależnione jest od wysokości przychodu osiągniętego w marcu 2020 r. Dodać również należy, iż wprowadzony art. 31zo ust. 1 ustawy COVID zwalnia płatnika wyłącznie z obowiązku opłacenia składek. Natomiast żaden z przepisów ustawy nie uchyla pozostałych obowiązków określonych w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., a więc obliczenia, potrącenia z dochodu oraz rozliczenia należnych składek. Z kolei stosownie do art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy COVID – wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo ww. ustawy zawiera: dane płatnika składek: a) imię i nazwisko, nazwę skróconą, b) numer NIP i REGON, a jeżeli płatnikowi składek nie nadano tych numerów lub jednego z nich - numer PESEL lub serię i numer dowodu osobistego albo paszportu, c) adres do korespondencji. Skarżąca kasacyjnie w swoim wywodzie, pomija treść przepisów art. 31zo ust. 1 i 1a), ust. 2 oraz art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy COVID, które mają zasadnicze znaczenie dla rozumienia przyjętych przez ustawodawcę zasad udzielenia spornego zwolnienia. Tymczasem, o czym była już mowa, przepisy te w sposób jasny rozróżniają sytuacje, kiedy płatnik składa wniosek o własne zwolnienie z obowiązku opłacenia należności składkowych, a kiedy płatnik składa wniosek o zwolnienie z opłacania składek za zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych pracowników. I tak, przepis art. 31zo ust. 1 i 1a) ustawy COVID dotyczy przypadków, gdy wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek wnosi płatnik, który zgłosił do ubezpieczeń społecznych określone liczby ubezpieczonych. Natomiast przepis art. 31zo ust. 2 (i analogicznie ust. 2a) ustawy COVID dotyczy przypadków, gdy wniosek składa płatnik, będący osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, który opłaca składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Podkreślić też należy, że z art. 33 ust. 1 pkt 2 u.s.u.s. wynika, iż ZUS prowadzi konta płatników składek oznaczone numerem NIP (...). Na podstawie powyższych przepisów został opracowany przez ZUS wniosek o zwolnienie z obowiązku należności z tytułu składek za marzec-maj 2020 r., którego punkt II.1 dotyczy przypadku płatnika składek, o którym mowa w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID, a punkt II.2 dotyczy przypadku płatnika, o którym w art. 31zo ust. 2 ustawy COVID. Przy czym zaznaczyć trzeba, że kontrola legalności decyzji ZUS nie obejmuje rozstrzygnięcia tego, kto powinien być płatnikiem składek na ubezpieczenia pracownika zatrudnionego w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Bowiem art. 31zo ust. 1 i ust. 1a) ustawy COVID ustanawia wyraźnie jako przesłankę zwolnienia wymóg, aby wnioskodawca był zgłoszony jako płatnik składek w ściśle oznaczonym terminie. Zatem w sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, wspólnicy dokonali odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP) i odrębnie zgłosili ubezpieczenie pracownika/ów (pod NIP spółki), to postępowanie prowadzone na podstawie art. 31zo ustawy COVID musi uwzględniać tę okoliczność. W takiej sytuacji w treści art. 31zo ust. 1 (i ust. 1a) ustawy COVID, nie ma potrzeby – czego domaga się skarżąca – poszukiwania uprawnienia do złożenia wniosku o zwolnienie z opłacenia własnych składek. Bowiem, jak wskazano wyżej, do tego przypadku przeznaczony jest art. 31zo ust. 2 (i ust. 2a) ustawy COVID, który wprowadza dodatkowo warunek nieprzekroczenia przez wnioskodawcę określonych w tych przepisach kwot przychodu (lub dochodu). Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się jakiegokolwiek naruszenia, ponieważ przepisy ustawy COVID dawały możliwość uzyskania wnioskowanego zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności składkowych, zarówno płatnikowi składek za własne składki, jak i za składki ubezpieczonego pracownika/ów. Tak jak wskazano wyżej, złożenie poprawnie wypełnionego wniosku na opracowanym formularzu, dawało możliwość uzyskania omawianego zwolnienia obu kategoriom płatników. W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 11 i art. 12 Prawa przedsiębiorców, bowiem w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały ani wątpliwości w odniesieniu do stanu faktycznego, ani w odniesieniu do treści norm prawnych. Nie ustalono także, iż organy działały w sposób niebudzący zaufania przedsiębiorców do władzy publicznej, tym bardziej, że skarżąca była poinformowana w toku postępowania o nieprawidłowościach w złożonym wniosku i miała możliwość dokonania stosownych korekt. Wobec dokonanych ustaleń nieusprawiedliwiony jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 31zq ust. 8 ustawy COVID, a także naruszenia art. 104 k.p.a. w zw. z art. 11 i 8 § 1 k.p.a., bowiem – jak słusznie wywiedziono w wyroku WSA – organ podjął właściwe działania i dokonał próby ustalenia treści wniosku z udziałem strony, a podjęte przez organ czynności w celu naprawienia braków wniosku były prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przy tym ustalenie poczynione w skarżonym kasacyjnie wyroku, że trudno obarczać organ odpowiedzialnością za to, że podjęte przez niego działania nie implikowały koniecznych czynności ze strony skarżącej, które to umożliwiałyby pozytywne procedowanie w przedmiocie jej wniosku. Wobec powyższego omawiane zarzuty należało uznać za chybione. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.