I GSK 151/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Po 495/10 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. Akt III SA/Po 495/10 oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. orzekł o zwrocie skarżącemu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 51.150 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 57 samochodów osobowych. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia . maja 2010 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia kwoty nadpłaty stwierdzając, że wynosi ona 53.211 zł, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Wojewódzki w P. uznał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w rozpoznawanej sprawie były prawidłowe. Sąd I instancji stwierdził, że organy celne zasadnie ustaliły wartość rynkową podobnych pojazdów w oparciu o dane z Informatora Rynkowego Eurotaxglass. Zawiera on cennik i wykorzystywany jest dla potrzeb ubezpieczenia samochodu. Przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdów podobnych, organy podatkowe nie zakwestionowały zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też jej nie podwyższyły, a jedynie dokonały obliczenia tzw. "kwoty rezydualnej". Stanowi to różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (ustalanej przy pomocy średniej wartości rynkowej tego pojazdu). Sposób ten stosuje się na podstawie art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. - o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745, dalej: ustawa o zwrocie nadpłaty), do weryfikacji zdarzeń zaistniałych w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. Chodziło o wprowadzenie jednolitych zasad zwrotu podatnikowi nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od starszych niż dwuletnie samochodów osobowych, nabytych w określonym czasie. Wprowadzenie omawianych zasad związane było z wyrokiem ETS w sprawie C-313/05. Na podstawie powołanej ustawy, średnia wartość samochodu ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego lub miesiącu zapłaty podatku akcyzowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co dany pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Sąd I instancji uznał za trafną ocenę stanu technicznego samochodów w oparciu o faktury nabycia, gdyż inne dowody nie były możliwe do przeprowadzenia, z uwagi na szybką, dalszą odsprzedaż samochodów. Brak materiału zdjęciowego uniemożliwiał zlecenie sporządzenia opinii biegłego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu podatkowym skarżący nie wykazał indywidualnych cech samochodów osobowych wpływających na ich średnią wartość rynkową, zaś organy podatkowe bez udziału podatnika, nie posiadają innych możliwości dowodowych do określenia cech pojazdu mogących wpłynąć na korekty wartości rynkowej. Oznacza to, że spójnie i logicznie dokonano analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie wyceny wartości rynkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także za niezasadny wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci przetłumaczonych na język polski, 23 sztuk francuskich raportów z ekspertyzy pojazdów zakupionych przez skarżącego, na okoliczność rzeczywistej wartości pojazdów w dacie ich nabycia, uwzględniających ich stan techniczny. Zdaniem Sądu dokumenty te nie zostały przedłożone w toku postępowania podatkowego – do dnia wydania decyzji ostatecznej i to pomimo wyraźnego wezwania organu z dnia [...] września 2009 r. o nadesłanie wszelkich dowodów potwierdzających uszkodzenie spornych pojazdów. Skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku inicjatywy dowodowej wykazał w zasadzie bierność, wobec czego nie może domagać się na etapie postępowania sądowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 stycznia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) z dokumentów prywatnych, które mógł przedstawić w toku postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej M. N. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty polegającą na niewłaściwym ustaleniu średniej warości rynkowej samochodów, poprzez arbitralne ustalenie tej wartości w oderwaniu oceny wskazanej w fakturach zakupu uwzględniającej faktyczne uszkodzenia oraz bez dokonania wszechstronnych ustaleń w zakresie wielkości powstałych uszkodzeń i faktycznego stanu technicznego pojazdów, co miało wpływ na błędne ustalenie ich średniej wartości. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 426, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie średniej wartości bez odniesienia jej do faktycznych uszkodzeń i stanu technicznego pojazdów; art. 3 § 2 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się Sądu do zarzutu skarżącego w przedmiocie niewłaściwego ustalenia przez organ podatkowy średniej wartości rynkowej samochodów oraz nie wskazania przez organ podatkowy na czym polegało "uwzględnienie" złego stanu technicznego przy określaniu średniej wartości rynkowej pojazdów; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego wyroku - art. 151 p.p.s.a., podczas gdy w świetle brzmienia wskazanego art. 141 § 4 p.p.s.a. podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu powinna zostać wyjaśniona w sposób wyczerpujący i pozwalający na kontrolą kasacyjną orzeczenia, które to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy, który został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o dowolną i błędną ocenę zgromadzonego przez te organy materiału dowodowego oraz przyjęcie iż wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe ustalenie wartości podobnych samochodów o złym stanie technicznym albowiem nie wiadomo o jakie uszkodzenia chodzi i jaki miały zakres. Zły stan techniczny nie jest bowiem tożsamy z uszkodzonym autem. W uzasadnieniu podał, że w sprawie błędnie ustalono średnią wartość rynkową samochodów w oderwaniu od ceny wskazanej w fakturach zakupu, bez dokonania wszechstronnych ustaleń w zakresie wielkości powstałych uszkodzeń i faktycznego stanu technicznego pojazdów. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że skarżący nietrafnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z szeregiem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Pierwszym, podstawowym zarzutem skierowanym pod adresem zaskarżonego wyroku, jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie i niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości i w których ustalenia organów podatkowych są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów administracji sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości i elementy sporne ujawnione na etapie postępowania podatkowego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu. Sąd I Instancji przytoczył treść przepisów mających w sprawie zastosowanie, dokonał ich wykładni oraz wyczerpująco uzasadnił motywy swojego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym zarzut, naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że Skarżący nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Zarzucane w skardze kasacyjnej przyjęcie wadliwego stanu faktycznego i błędna oceny dowodów nie mogą być traktowane jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy. Kwestionowanie poprawności przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych i oceny dowodów powinno nastąpić poprzez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Strona skarżąca przepisów takich nie zgłosiła, co uniemożliwia ich ocenę i zasadność tego środka zaskarżenia. W tej sytuacji należało przyjąć, że zarzut zgłoszony w zakresie wyżej wskazanym jest prawnie nieskuteczny. Oceniając zarzutu naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten reguluje zakres działania sądów administracyjnych, a więc to, w jakim zakresie sąd administracyjny może wykonywać funkcje kontrolne wobec administracji publicznej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym jego zdaniem naruszenie to polegało. Brak ten uniemożliwia ocenę orzeczenia Sądu I instancji pod kątem postawionego zarzutu. Za chybiony należy także uznać kolejny z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z kolei w § 5 tego przepisu określono, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Natomiast art. 133 § 1 p.p.s.a. określa, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Uwzględniając treść zacytowanych przepisów, uznać należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy, sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika jednak, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. W orzecznictwie Sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed organami administracji publicznej (por. wyrok NSA z 11 maja 2010 r., sygn. I FSK 693/09 - LEX nr 594168; wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08 - LEX nr 558886; wyrok NSA z 25 listopada 2009 r., sygn. I OSK 430/09 - LEX nr 588790). Ponadto przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy Sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a strona wykaże, iż zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1475/07 - LEX nr 528073). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie prowadził postępowania dowodowego, a na obecnym etapie wywody skarżącego przedstawione dla uzasadnienia ocenianego zarzutu ewidentnie wskazują, że za ich pomocą zamierza on podważyć przyjętą w postępowaniu dowodowym przed organami ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze przedstawione powyżej poglądy judykatury stwierdza, że postawiony przez skarżącego zarzut jest niezasadny. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należy, że zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty nie jest uzasadniony. Skarżący upatruje błędną wykładnię cytowanego przepisu w niewłaściwym ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodów, poprzez arbitralne ustalenie tej wartości w oderwaniu od ceny wskazanej w fakturach zakupu uwzględniającej faktyczne uszkodzenia oraz bez dokonania wszechstronnych ustaleń w zakresie wielkości powstałych uszkodzeń i faktycznego stanu technicznego pojazdów. Zdefiniowana w ustawie "średnia wartość rynkowa samochodu osobowego" to wartość - ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu takiego nabycia (art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty). Z akt sprawy wynika, czemu dał wyraz także Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy podjął szerokie działania w celu pozyskania materiału dowodowego w przedmiocie sprowadzonych przez podatnika samochodów. Wzywał skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających uszkodzenie pojazdów, natomiast skarżący wykazał się biernością nie przedstawiając w omawianym zakresie żadnej inicjatywy. Wskazać należy, że w sprawie zrealizowano zasadę prawdy obiektywnej uwzględniającą fakt powypadkowego stanu pojazdów. Wybrano metodę szacowania wartości, jako że ten sposób był nawet korzystniejszy dla strony. Korzystanie z tej metody jest aprobowane w orzecznictwie unijnym, a nadto leży w interesie strony. W przypadku części sprowadzonych pojazdów nie można się było oprzeć się na tej metodzie. Skoro więc nie było możliwe do ustalenia, że stan techniczny przedmiotowych pojazdów, w jakim znajdowały się one w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, był zły, to w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty nie można było uwzględnić tej okoliczności przy dokonywaniu wycen podobnych pojazdów. Skarżący nie udowodnił swoich twierdzeń co do rodzaju i rozmiaru ewentualnych uszkodzeń żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Dane te natomiast były konieczne, aby określić konkretną kwotę, o którą wartość podobnego pojazdu mogłaby być obniżona. Zapisy art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty pozwalają, aby przy określaniu średniej wartości podobnego pojazdu przyjmować przybliżony do nabytego wewnątrzwspólnotowego pojazdu stan techniczny, tylko wtedy gdy jest on możliwy do ustalenia. Skarżący w czasie całego postępowania miał zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Oznacza to możliwość złożenia wszelkich dodatkowych wyjaśnień i wniosków dowodowych łącznie z zapoznaniem się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podjął inicjatywę w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Właściwie zatem zastosowano art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w momencie dokonywania wpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, ich wartość nie była kwestionowana przez organ podatkowy, pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Wartość pojazdów, a dokładnie kwota, którą skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu nabycia pojazdu, stanowiła jedynie podstawę opodatkowania, od której należało obliczyć kwotę należnego zobowiązania podatkowego. Powyższe wskazuje, że prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał na zastosowanie art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, zaś Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu. Z powyższych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.