I GSK 1653/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1620/21 w sprawie ze skargi ["A."] Sp. z o.o. w W. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...]; [...] w przedmiocie odmowy wypłaty miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz ["A."] Sp. z o.o. w W. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1620/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., obecnie: Dz. U. 2022 poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej też: "spółka", "strona", "skarżąca") i uchylił decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej też: "PFRON") z 29 grudnia 2020 r. nr DRP.WPAIII.411.4579.2020.LS; L.dz.67187.14Y5466J3 oraz decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr DRP.WPAIII.411.4579.2020.AKN; L.dz.37756.14Y5466J3 w przedmiocie odmowy wypłaty miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Zasądzono również zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. przekazała za pośrednictwem Systemu Obsługi Dofinansowań i Refundacji do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wnioski Wn-D o wypłatę dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za marzec 2016 r. Pismem z 25 maja 2016 r. PFRON poinformował spółkę o prowadzeniu postępowania administracyjnego w zakresie ustalenia zasadności ubiegania się przez nią o wypłatę dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnoprawnych oraz wyznaczył termin na wypowiedzenie się w sprawie, jak również wezwał spółkę do przedstawienia niezbędnej dokumentacji. Decyzją z 15 września 2016 r. nr 290000/4121/292385/2016 Prezes Zarządu PFRON odmówił spółce wypłaty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za marzec 2016 r. z uwagi na niezachowanie terminu opłacenia składek ZUS na ten okres, określonego w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.; dalej: u.r.z.). Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z 1 sierpnia 2017 r. nr BON-III.5222.617.4.2016.IN uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy polecił, aby ustalić w jakiej kwocie spółka była zobowiązana opłacić składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz czy wpłaty terminowe, w tym wpłata z 17 maja 2016 r. w całości pokryły składki za pracowników niepełnosprawnych i tym samym czy składki te zostały przez spółkę opłacone w całości i w terminie określonym w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 26 lutego 2018 r. nr DRP.WPAIII.411.6612.2018.MWY L.dz.13366.14Y5466J3 Prezes PFRON odmówił spółce wypłaty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za marzec 2016 r. z uwagi na niezachowanie terminu opłacenia składek ZUS na ten okres, określonego w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. Na skutek odwołania spółki, Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 9 września 2019 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ polecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Prezes PFRON ustalił w jakiej kwocie spółka była zobowiązana opłacić składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (wyłącznie od pracowników, o których dofinansowanie do wynagrodzeń ubiegała się za marzec 2016 r.) oraz czy wpłaty terminowe w całości pokryły składki za pracowników niepełnosprawnych i tym samym czy składki te zostały przez spółkę opłacone w całości i w terminie określonym w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. Organ odwoławczy wskazał, że przy badaniu przesłanki terminowości opłacenia składek przez pracodawcę zastosowanie powinien znaleźć dopuszczalny czternastodniowy okres zwłoki, jak również akceptowalny próg wielkości ewentualnych zaległości w składkach wynoszący 2%. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr DRP.WPAIII.411.4579.2020.AKN L.dz.52723.14Y5466J3 Prezes PFRON odmówił spółce wypłaty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za marzec 2016 r. W toku postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji, spółka poinformowała organ, że terminowo i w należytej wysokości reguluje zobowiązania względem ZUS, przedstawiając deklaracje ZUS DRA za okres składkowy 04/2016 wraz z wydrukiem przelewów potwierdzającym dokonanie 17 maja 2016 r. wpłat na rzecz ZUS oraz zaświadczenia wystawione przez ZUS 14 kwietnia 2016 r. i 23 maja 2016 r. o braku zaległości w płatnościach. Organ uzyskał również z ZUS informacje o kwotach wpłat na składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 04/2016 dokonanych przez spółkę w dniach 16, 17 i 31 maja 2016 r. oraz 22 lutego, 20 i 23 marca i 19 października 2017 r. ZUS poinformował również organ, że ponieważ na koncie ubezpieczonego nie są ewidencjonowane daty wpłaty składek, należy uznać, że składki te (za osoby niepełnosprawne) zostały opłacone zgodnie z rozliczeniem należności płatnika, udostępnionym przez ZUS. Na tej podstawie organ stwierdził, że spółka nie zachowała terminu opłaty składek za ww. miesiąc wskazanego w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. jak również przekroczyła akceptowalny 2% próg wielkości zaległości w składkach. Zaskarżoną decyzją nr DRP.WPAIII.411.4579.2020.LS; L.dz.67187.14Y5466J3 z 29 grudnia 2020 r. Prezes Zarządu PFRON utrzymał w mocy swoją decyzję z 27 sierpnia 2020 r. Organ oparł swoje ustalenia na informacjach uzyskanych z ZUS i podkreślił, że dokumenty urzędowe ZUS korzystają z domniemania autentyczności oraz zgodności ich treści z prawdą. Zdaniem organu, spółka nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważyć wiarygodność dokumentów przekazanych przez ZUS. Pismem z 25 stycznia 2021 r. skargę na powyższą decyzję skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka. W odpowiedzi na skargę, Prezes Zarządu PFRON wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że Prezes PFRON naruszył przepisy postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm. dalej: k.p.a.), a także wadliwie zastosował przepis prawa materialnego, tj. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Na początku rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał, że miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika z niepełnosprawnością jest jedną z form realizacji obowiązków państwa zaprogramowanych w art. 69 Konstytucji RP. Choć nie wynikają z niego jednostkowe prawa podmiotowe osoby z niepełnosprawnością ani pracodawcy zatrudniającego taką osobę, to jednak świadczenie, którego dotyczy zaskarżona decyzja jest zakotwiczone w normie konstytucyjnej, to przez jej pryzmat należy rozstrzygać kwestie interpretacji szczegółowych przepisów regulujących zasady przyznawania tego świadczenia. W ocenie WSA, przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Prezesa PFRON w postępowaniu takim, jak kontrolowane, powinna być kwestia uregulowania przez pracodawcę kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych, nie zaś wszystkich pracowników zatrudnianych przez tego pracodawcę. Zauważył, że skoro organ kwestionuje terminowość opłacania składek ZUS na pracowników niepełnosprawnych, to powinien precyzyjnie ustalić wysokość poszczególnych składek, co do których po stronie spółki istniał obowiązek ich uiszczenia w związku z zatrudnieniem osoby niepełnosprawnej w miesiącu, którego dotyczy decyzja. Aby prawidłowo ustalić stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla prawidłowego zastosowania art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 4a u.r.z., Prezes PFRON powinien przeprowadzić to postępowanie samodzielnie, korzystając m.in. z informacji udostępnionych przez ZUS i stronę, jednak uwzględniając różnice między systemem ubezpieczeń społecznych a systemem pomocy pracodawcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne. Przedmiotem regulacji art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 4a u.r.z. jak zauważył Sąd pierwszej instancji jest tylko kwestia obowiązków płatniczych pracodawcy w odniesieniu do zatrudnianych osób niepełnosprawnych – nie zaś weryfikacja, czy podmiot ten wywiązuje się terminowo ze wszystkich innych obowiązków płatniczych ani też nie weryfikacja zasad rozliczania poszczególnych wpłat przez ZUS. WSA podkreślił, że na gruncie zastosowanych w sprawie przepisów u.r.z., organ musi ustalić wysokość kosztów (w realiach kontrolowanej sprawy: składek ZUS) w odniesieniu do każdego pracownika niepełnosprawnego za okres, którego dotyczy sprawa. W następnej kolejności organ jest zobowiązany ustalić termin płatności tych kosztów, wynikający z odrębnych przepisów (tj. z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych). Wreszcie, organ ten ma obowiązek ustalić, czy wpłaty dokonane przez pracodawcę w tym terminie oraz w ciągu kolejnych 14 dni, odpowiadają w swojej wysokości kwocie kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych. Ustalając ten ostatni element, organ winien pamiętać, że kwota miesięcznych należnych składek, opłaconych z uchybieniem terminu, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc. Sąd pierwszej instancji argumentował, że art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. odsyła do odrębnych przepisów (tj. przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych) wyłącznie w zakresie ustalania terminów płatności składek, nie zaś w zakresie pozostałych zagadnień, jak np. zasady rozliczania wpłat dokonywanych przez płatników. W związku z tym na gruncie przepisów u.r.z. nie ma podstaw do przyjmowania, że datą płatności składek ZUS za pracownika niepełnosprawnego jest data wypełnienia przez pracodawcę wszystkich zobowiązań płatniczych za dany miesiąc – i to zarówno w odniesieniu do pracowników niepełnosprawnych jak i pozostałych pracowników. Zauważył również, że uzyskanie informacji z ZUS nie zwalnia organu od ich oceny, w szczególności od zbadania, czy wskazane przez ZUS dane dotyczą właściwego okresu rozliczeniowego i czy potwierdzają one faktyczne daty poniesienia składek, a nie daty dokonania ich rozliczenia przez ZUS, czyli daty wpłat, które w wyniku księgowania zostały zaliczone przez ZUS na poczet składek za dany okres, choć w istocie nie były poniesione przez pracodawcę tytułem składek za ten okres. W ocenie WSA, nie można wykluczyć, że na skutek rozliczeń dokonywanych przez ZUS, wpłaty dokonywane przez pracodawcę byłyby przeksięgowywane wielokrotnie i zaliczane na najstarsze zaległości w ZUS, w tym również zaległości przedawnione, zatem nie rodzące żadnych negatywnych konsekwencji z punktu widzenia płatnika składek, natomiast zmieniające jego sytuację z perspektywy pracodawcy, który otrzymał dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest naruszenie: - art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. art. 2 pkt 4a u.r.z. polegające na przyjęciu, że obowiązek terminowego poniesienia kosztów płacy określony w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z., stanowiący warunek uzyskania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, który według informacji uzyskanych z ZUS nie został realnie spełniony (z uwagi na konieczność zaliczenia poniesionych kosztów składek - na ubezpieczenia społeczne na zobowiązania wcześniejsze) Sąd nakazuje uznać za poniesione w terminie, chociaż realnie zapłacone składki nie pokrywają składek należnych od zatrudnionych osób niepełnosprawnych za okresy będące przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, tj. braku uzasadnienia prawnego w zakresie wskazania podstawy prawnej wyjaśnienia toku rozumowania Sądu, które pozwoliłoby zrozumieć adresatom, dlaczego Sąd uznał, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w zastępstwie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jest zobowiązany do samodzielnych ustaleń związanych z zakresem działalności ZUS , tj. w przedmiocie ustalenia terminów i wysokości ponoszenia przez pracodawcę kosztów płacy w stosunku do obowiązkowych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe wypadkowe, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na użytek postępowania o wypłatę miesięcznego dofinansowania pracodawcy do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON, co nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się organu do poglądu Sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że w postępowaniu prowadzonym w celu ustalenia, czy strona zgodnie z prawem uzyskała dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, Organ nie zebrał wszystkich niezbędnych dowodów i nie dokonał na ich podstawie ustalenia, czy strona poniosła koszty płacy pracowników niepełnosprawnych z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, co miało istotny wpływ na treść poręczenia, bowiem gdyby Sąd przyjął (zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego), że Organ w istocie zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i w świetle obowiązujących przepisów w sposób prawidłowy poczynił te ustalenia, to w konsekwencji oddaliłby skargę; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że w przedmiotowym postępowaniu Organ błędnie zastosował przepisy art. 2 ust. 4a w zw. z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 i art. 26a ust. 4 u.r.z. i zmienił ich interpretację, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, bowiem gdyby Sąd przyjął (zgodnie z zasadami logiki, wiedzy oraz na podstawie przepisów prawa), że w realiach prowadzonego postępowania i w obowiązującym stanie prawnym niespełnienie warunków z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 i art. 26a ust. 4 u.r.z. w stosunku do kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych jest równoznaczne z niespełnieniem warunków do otrzymania dofinansowania do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a zatem nie doszło do zmiany interpretacji przepisów ustawy o rehabilitacji, to w konsekwencji oddaliłby skargę; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe i wewnętrznie sprzeczne, bez wskazania zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienia przyjętego przez Sąd sposobu ich wykładni, w szczególności poprzez wskazanie na braki w postępowaniu dowodowym polegające na przyjęciu za podstawę w rozpoznaniu sprawy przez organ wyłącznie dokumentu urzędowego ZUS, a następnie - bez wyjaśnienia podstaw takiego wnioskowania i bez wskazania na treści jakich przepisów oparł się Sąd - wskazanie, że organ samodzielnie powinien ustalić, w oparciu o dokumenty przedłożone przez stronę, w jakiej dacie pracodawca poniósł (opłacił) należne składki za pracowników niepełnosprawnych, podczas gdy wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się organu do poglądu Sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania przed Sądem II instancji, według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika. Jednocześnie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To przepisy prawa materialnego determinują przebieg postępowania dowodowego (określają, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione), które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na usprawiedliwienie nie mogły zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w pkt I petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 4a u.r.z. Zgodnie art. 2 pkt 4a u.r.z. ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach płacy - oznacza to wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Solidarnościowy. Z kolei zgodnie z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, z zastrzeżeniem ust. 1a2. W tej sprawie WSA zakwestionował dokonaną przez Prezesa PFRON wykładnię przepisu art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z., który stwierdził, że w jego ocenie, dla ustalenia terminów opłacenia składek należy przyjąć daty rozliczenia składek przez ZUS na poszczególne fundusze, zgodnie z zasadami wynikającymi z § 12 rozporządzenia RM z 21 września 2017 r. WSA podkreślił, że w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. ustawodawca posłużył się zwrotem "poniesione" – w odniesieniu do wynikającego z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 ze zm.; dalej: u.s.u.s). obowiązku pracodawcy opłacenia składek za dany miesiąc. W ocenie WSA językowa wykładnia tego przepisu przemawia zatem za przyjęciem, że chodzi o faktyczne poniesienie składek, czyli ich opłacenie przez pracodawcę, nie zaś o ich rozliczenie czy zaksięgowanie przez ZUS. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, skoro wprowadzenie tego przepisu do u.r.z. niewątpliwie miało służyć dyscyplinowaniu pracodawców w terminowym ponoszeniu kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych za dany okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA w kwestii wykładni art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. Odnosząc się do potocznego znaczenia zwrotu "poniesiony", który jest budulcem ww. przepisu prawa zaznaczyć należy, że pojęciu temu odpowiada zwrot "zostać obarczonym", "obciążonym czymś" (zob. https://sjp.pwn.pl/sjp/poniesc;2504544.html). W Nowym słowniku języka polskiego pod red. E. Sobol mówi się wprost w zakresie pojęcia "ponieść" o ponoszeniu wydatków (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 712). Należy zatem dojść do wniosku, że z perspektywy art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy oznacza faktyczne (rzeczywiste) poniesienie tych świadczeń, w tym ich zapłatę, przez pracodawcę, a nie ich rozliczenie czy zaksięgowanie przez ZUS. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęcie przez organy administracyjne, że poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy w rozumieniu art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. oznacza dopiero ich rozliczenie lub zaksięgowanie przez ZUS stanowi nadinterpretację związaną z przekroczeniem granicy wykładni językowej w ramach możliwego sensu słów użytych w analizowanym przepisie prawa. Stanowisko organu administracyjnego w tej sprawie byłoby zasadne, gdyby ustawodawca uzależnił dofinansowanie miesięczne nie od poniesienia miesięcznych kosztów płacy, ale od wygaśnięcia zobowiązań związanych z miesięcznymi kosztami pracy. W polskim prawie finansowym pojęcia "poniesienia kosztów płacy" nie można utożsamiać z pojęciem "wygaśnięcia zobowiązań związanych z kosztami pracy". Wypada też zauważyć, że prawodawca w rozporządzeniu RM z 21 września 2017 r. dotyczącym rozliczania składek w zakresie zarachowywania posługuje się pojęciem "pokrycia", co jednoznacznie przekonuje, że działanie to prowadzi do zaspokojenia należności składkowych, ich wygaśnięcia. Podkreślić zatem trzeba, że ustawodawca w treści art. 26a ust. 1a1 pkt 3 mówi o poniesieniu kosztów płacy, a nie o pokryciu należności, ich zaspokojeniu czy też wygaśnięciu. Istotna dla rozstrzygniecie sprawy jest też treść art. 31 u.s.u.s., z którego to przepisu wynika, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio: art. 7a, art. 12, art. 26, art. 29 § 1 i 2, art. 33-33b, art. 38a, art. 51 § 1, art. 55, art. 59 § 1 pkt 1, 3, 4, 8 i 9, art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1, 3 i 5, art. 62b § 1 pkt 2 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1 i 4 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i 5, art. 77b § 1 i 2, art. 91, art. 93, art. 93a-93c, art. 93e, art. 94, art. 97 § 1 i 1a, art. 97a § 1-3, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 5 i 7, art. 100, art. 101, art. 105 § 1 i 2, art. 106 § 1-3, art. 107 § 1, 1a, § 2 pkt 2 i 4 i § 3, art. 108 § 1, 3 i 4, art. 109 § 1 w zakresie art. 29, art. 109 § 2 pkt 1, art. 110 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, art. 111 § 1-4 i § 5 pkt 1, art. 112 § 1-5, art. 112b-114, art. 115-117, art. 117d, art. 118 § 1 oraz art. 119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ze znajdującego odpowiednie zastosowanie do należności składkowych art. 62 § 1 op wynika natomiast, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Mając na względzie wskazane wyżej przepisy rozporządzenia dotyczącego rozliczania składek oraz powołany przepis ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący zaliczania wpłat dokonanych przez zobowiązanego, stwierdzić należy, że do tej relacji zachodzącej pomiędzy tymi przepisami znajduje zastosowanie zasada lex superior derogat legi inferiori (norma hierarchicznie wyższa uchyla normę niższą). Wynika zatem z powyższego w sposób jednoznaczny, że to zobowiązany decyduje, na poczet którego to zobowiązania (należności składkowych) dokonuje wpłaty. Jego wola ma więc decydujące znaczenie co do pokrycia zobowiązań z tytułu należności składkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przyjęcie poglądu przeciwnego może doprowadzić do niepożądanego stanu polegającego na ciągłej niepewności pracodawcy w zakresie terminowego poniesienia składek. Nie można przecież wykluczyć, że na skutek rozliczeń dokonywanych przez ZUS (tak z urzędu, jak i w wyniku korekt składanych przez płatnika), wpłaty dokonywane przez pracodawcę byłyby przeksięgowywane wielokrotnie i zaliczane na najstarsze zaległości w ZUS, w tym również zaległości przedawnione, zatem nierodzące żadnych negatywnych konsekwencji z punktu widzenia płatnika składek, natomiast zmieniające jego sytuację z perspektywy pracodawcy, który otrzymał dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji oceniono jako nieuzasadnione. W zasadzie konsekwencją nieuwzględnienia zarzutów natury materialnoprawnej jest nieuwzględnienie zarzutów natury procesowej. W pierwszej kolejności jednak odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy podkreślić, że przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. W szczególności WSA przedstawił przyjęty stan faktyczny i stanowiska stron. Dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, odnosząc je do przyjętego stanu faktycznego, zatem przedstawił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zauważyć ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z: 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1318/18, 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza treści zaskarżonego wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia jego weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny, co potwierdza tylko stanowisko o braku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Natomiast fakt, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się co do meritum z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku nie stanowi podstawy do kwestionowania tego orzeczenia przywołując naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że z punktu widzenia art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji istotne jest ustalenie daty rzeczywistej zapłaty przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy, a nie daty ich rozliczenia czy zaksięgowania przez ZUS, przedmiotem ustaleń w postępowaniu dowodowym powinny być okoliczności związane z ustaleniem daty faktycznej zapłaty, a nie daty ich rozliczenia czy zaksięgowanie przez ZUS. W tej sprawie niewątpliwie organy administracyjny oparły się na informacjach z ZUS odnoszących się do rozliczenia i zaksięgowania przez ten podmiot poszczególnych wpłat dokonanych przez skarżącego. Dodać należy, że niniejsze rozstrzygnięcie jest kolejnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sprawach o tożsamych stanach faktycznych i prawnych reprezentuje jednolitą linię orzeczniczą (por. np. wyroki NSA z: 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I GSK 975/21, 2 marca 2022 r. sygn. akt I GSK 1535/21, 4 marca 2022 r. sygn. akt I GSK 18/22, 16 marca 2022 r. sygn. akt I GSK 1523/21, 11 maja 2022 r. sygn. akt I GSK 1524/21). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2021r., poz. 1923 z późn. zm.) w zw. z cz. IV jej załącznika.