I GSK 1737/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 245/20 w sprawach ze skarg B. J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2020 r. nr 1801-IOC.4401.22.2018, 17 stycznia 2020 r. nr 1801-IOC.4401.23.2018, 17 stycznia 2020 r. nr 1801-IOC.4401.24.2018 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 245/20 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 1634 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę B. J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2020 r. – nr 1801-IOC.4401.22.2018, – nr 1801-IOC.4401.23.2018, – nr 1801-IOC.4401.24.2018 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego. Skarżąca B. J. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na wskazanej w treści art. 174 podstawie kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm., dalej: p.c.), poprzez nieuprawnione oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez organ naruszenia przepisów postępowania podatkowego (wyjaśniającego) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; naruszenia organu polegały na nienależytej i dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonaniu oceny dowodów w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, zasadami logiki, zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego we wzajemnej relacji poszczególnych dowodów i dokonanie oceny tylko wybranych elementów tego materiału w oderwaniu od innych dowodów, w tym w szczególności poprzez: a) nieuwzględnienie, dla ważności dokonanego eksportu towarów, znaczenia dokumentów wystawionych przez urząd celny (komunikaty IE 599), ocenę, że komunikat IE 599 potwierdzający wywóz towaru poza terytorium wspólnoty, będący dokumentem urzędowym, nie stanowi dowodu wywozu towaru lub jest niewystarczającym dowodem na potwierdzenie wywozu, w sytuacji gdy skarżąca działała zgodnie z prawem i w dobrej wierze, oraz posiadała wiedzę, że towar opuścił terytorium wspólnoty bowiem dotarł do jej kontrahentów z terytorium Ukrainy oraz że skarżąca dowiedziała się o tym, że towar miał rzekomo nie opuścić obszaru celnego Wspólnoty dopiero z postanowień o wszczęciu przedmiotowego postępowania w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego; b) ocenę, że dowody przedstawione przez skarżącą tj. faktury VAT wraz z pisemnymi potwierdzeniami odbioru towaru (przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego na język polski), dowody zapłaty za towary, oraz inne dowody jakie skarżąca przedłożyła w trakcie postępowania, są dowodami o charakterze prywatnym, pochodzącymi od skarżącej bądź jej kontrahentów w sytuacji, gdy dowody te stanowią dowody alternatywne w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE.L z 2015 r. 343.558), oraz dowody te stanowią potwierdzenie danej transakcji i faktu opuszczenia przez towar obszaru Wspólnoty; c) ocenie, że wszystkie przedłożone przez skarżącą dokumenty i dowody są niewystarczające i nie potwierdzają wywozu towaru poza obszar Unii, bowiem nie spełniają wymogu dostateczności, w sytuacji gdy ocena całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, pozwala na jednoznaczne przyjęcie, iż skarżąca dysponując komunikatem IE599, posiadając wiedzę, że towar dotarł do jej kontrahentów na terytorium Ukrainy, a także należycie wypełniając ciążące na niej obowiązki, była w pełni uprawniona aby do przedmiotowych transakcji zastosować stawkę 0% VAT w związku z eksportem poza terytorium Wspólnoty; 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 p.c., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obligowała Sąd do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy był kompletny i to na skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia stosownych dowodów, w sytuacji gdy skarżąca przedstawiła dokumenty stanowiące zastępcze potwierdzenie urzędowego wyprowadzenia towarów w postaci faktur, pism, umów itd. - co w konsekwencji doprowadziło Sąd do potwierdzenia zaistnienia podstaw do unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 1 grudnia 2020 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z uzupełniających dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć również należy, że artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Dodać należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Dla spełnienia wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie i przyznając priorytet zarzutom mającym oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dostrzec należy, że ustawodawca – o czym już była wyżej mowa – wskazał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za skuteczny o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem ani w ramach zarzutów, w których zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 p.c., ani uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, że skarżący kasacyjnie dowiódł spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarzut skargi kasacyjnej, w zakresie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie został więc w sposób należyty uzasadniony, co w konsekwencji, uwzględniając związanie zarzutami skargi kasacyjnej, nie pozwoliło na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Już tylko na marginesie należy dodać, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja została wydana w postępowaniu celnym, natomiast w myśl art. 73 p.c. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Artykuł 73 Prawa celnego nie odsyła zatem do przepisów działu IV rozdział 1 Ordynacji (Zasady ogólne), wśród których są między innymi zarzucane art. 120, art. 121 § 1, art. 122, Ordynacji, stąd też zarzut naruszenia ww. przepisów postępowania był zupełnie nietrafiony. W związku z powyższym podjęta w skardze kasacyjnej próba zakwestionowania ustalenia przez organy administracyjne stanu faktycznego zaaprobowanego przez Sąd I instancji nie powiodła się. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy celne w tej sprawie, które zaakceptował również Sąd I instancji. Kontrolą sądowoadmionistracyjną zostało objęte postępowanie zakończone decyzją o unieważnieniu zgłoszenia celnego MRN zarejestrowanego w systemie ECS. Zgodnie z art. 162 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz. 1, dalej jako: WKC) warunkiem materialnym zwolnienia towaru do wywozu jest opuszczenie przez towar obszaru celnego Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim się on znajdował w chwili przyjęcia do wywozu. Natomiast jak wynika z akt sprawy Litewski urząd wyprowadzenia [...] (K. p. "P.") przesłał w dniach 14 sierpnia i 24 sierpnia 2015 r. komunikaty IE518, ale pismem z dnia 29 marca 2017 r., litewska administracja celna przekazała informację o tym, że w toku postępowania ustalono, że procedury wywozu — w tym m.in. wg spornych w przedmiotowej sprawie zgłoszeń — zostały zakończone nieprawidłowo. W świetle powyższej informacji, urzędowo potwierdzonej przez litewską administrację celną, towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym wywozowym, nie został wyprowadzony poza obszar celny UE. Należy zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że zgłoszenie wywozu nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednim elektronicznym komunikatem, wygenerowanym w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art. 162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej. Równoznaczną z otrzymaniem komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" oraz komunikatu IE-599, uznać należy sytuację, w której formalny dokument został wygenerowany, jednak nie odzwierciedla on rzeczywistości (art. 796 e ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz. 1, dalej: RWKC). Wiarygodności tego dokumentu urzędowego strona skarżąca nie podważa. Wymaga wyjaśnienia, że komunikat IE-599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Wspólnoty, nie ma przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty nie doszło. Także dokument zgłoszenia celnego MRN nie dokumentuje wywozu towaru, gdyż potwierdza on tylko dokonanie zgłoszenia w urzędzie celnym wyjścia, wskazuje na rodzaj i ilość towaru, który miał być przedmiotem wywozu. Nie stanowi jednakże dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice Wspólnoty. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat IE-599 w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i wezwać zgłaszającego do przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru, o których mowa w art. 796 da ust. 4 RWKC. Należy wskazać przy tym, że żaden przepis nie ogranicza maksymalnego czasu, w którym administracja celna może domagać się dowodów alternatywnych na okoliczność faktycznego wywozu towaru. Termin wskazany w art. 796 da ust. 1 RWKC jest terminem skierowanym do organu celnego po upływie, którego organ celny może podjąć czynności zmierzające do zbadania prawidłowości zakończenia procedury i umożliwić stronie przedłożenie dowodów alternatywnych, w sytuacji stwierdzenia braku komunikatu potwierdzającego wywóz, czy zakwestionowania legalności komunikatu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie, trafnie Sąd I instancji przyjął, że formalności wywozowe zostały błędnie dopełnione przez stronę w litewskim urzędzie celnym, a przedmiotowe towary w sposób zadeklarowany nie opuściły obszaru celnego UE. W szczególności nie zostało podważone przez stronę skarżącą ustalenie, że nie wprowadzono na obszar celny Ukrainy towarów przeznaczonych dla deklarowanych odbiorców. Skarżąca kasacyjnie miała możliwość wykazać dzięki alternatywnym dowodom wskazanym w art. 796 da ust.4 RWKC, że towary faktycznie opuściły unijny obszar celny. Ponadto trzeba wskazać, że zgłoszenia celnego dokonywała profesjonalna Agencja działająca z upoważnienia bezpośredniego udzielonego przez skarżącą spółkę. Tym niemniej, z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że podmiot ten nie organizował zarówno transportu przedmiotowego towaru, jak też nie miał wpływu na zmianę trasy (urząd wyprowadzenia [...] (OC Medyka) został zmieniony na [...] (K. p. "P.")). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym stanie rzeczy Sąd I instancji miał podstawy do stwierdzenia, że organy celne były uprawnione na podstawie art. 796 e ust. 2 i 3 RWKC do uznania, że towar objęty przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi nie opuścił obszaru celnego Unii, a w konsekwencji zachodziły podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).