I GSK 1785/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółka z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2152/13 w sprawie ze skargi B. Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2152/13 oddalił skargę B. spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2013 r. w przedmiocie opłaty paliwowej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2009 r. określił B. sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń 2004 r. w kwocie 37 093 zł, luty 2004 r. w kwocie 33 963 zł, marzec 2004 r. w kwocie 40 553 zł i kwiecień 2004 r. w kwocie 47 102 zł. Stwierdził, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zaniżenie przez podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 r. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu LPG. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił podatnikowi zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe: styczeń - kwiecień 2004 r., w łącznej wysokości 36 627 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji przytoczył przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 931; dalej: uap) oraz wyjaśnił, iż opłata paliwowa została naliczona z tytułu sprzedaży gazu służącego do napędu pojazdów, przy uwzględnieniu ustaleń przyjętych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2009 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podał, iż charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego, niemniej przepisy regulujące tę instytucję zawierają szereg autonomicznych regulacji. W ocenie Dyrektora IC organ I instancji zasadnie przyjął ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS, dające podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem. Równolegle Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 5 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1711/12 oddalił skargę podatnika na tę decyzję. Sąd odniósł się do podnoszonej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Do przedawnienia zobowiązań nie doszło z uwagi na fakt, że B. Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia B. Zygmunt Mierzejewski Sp.j., której wspólnikami byli: D. M., A. K. oraz Z. M. Wszystkim wspólnikom w latach 2007-2008 przedstawiono zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z dokonywaniem pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu, a także sprzedaży paliw i gazu na podstawie przerobionych zalegalizowanych narzędzi pomiarowych w postaci dystrybutorów oleju napędowego, benzyny i gazu, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania i nieujawnianie właściwych podstaw opodatkowania, to zaś w konsekwencji sprawiło, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997, Nr 137, poz. 926; dalej: Op). Postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczyły zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r., jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, że treść wskazanych przez organ odwoławczy postanowień prokuratorskich o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów wobec byłych wspólników spółki jawnej B.. tj. D. M., Z. M. i A. K. jednoznacznie przesądziła o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wśród zarzucanych wspólnikom czynów stypizowanych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego są takie, które dotyczą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym wydanymi w sprawie decyzjami, a okoliczność ta była również kluczowym elementem stanu faktycznego w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Na przeszkodzie zastosowania powyższego przepisu nie stoi - w ocenie Sądu - fakt, iż zarzuty przedstawiono osobom fizycznym, będącym wówczas wspólnikami spółki jawnej, zaś podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest sama Spółka. Ze wskazanego wyżej powodu, objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Mając na uwadze, iż spór w sprawie sprowadza się do kwestii oceny prawidłowości prowadzonego przez organy celne postępowania, mającego na celu ustalenie istnienia obowiązku zapłaty przez skarżącą Spółkę opłaty paliwowej za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r., określonej zaskarżoną decyzją, Sąd przytoczył odpowiednie przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zawarte w rozdziale 5 b/. Rezultaty wykładni językowej przepisów art. 37j, art. 37k i art. 37l up prowadzą - zdaniem Sądu - do wniosku, że warunkiem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od sprzedaży detalicznej gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem była tożsamość podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem, na którym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego niezależnie od tego, w jakim momencie powstawał drugi z wymienionych obowiązków. Innymi słowy, sprzedawca detaliczny gazu obowiązany był uiścić opłatę paliwową, jeżeli na którymkolwiek etapie obrotu sprzedawanym gazem obciążał go obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Skarżącą Spółkę obciążał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego od obrotu gazem sprzedawanym detalicznie w należącej do Spółki stacji paliw, co potwierdził wyrok WSA w W. z 5 lutego 2013 r., sygn. akt 1711/12. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które za podstawę do określenia zobowiązania skarżącej w zakresie opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. przyjęły wielkości wynikające z ostatecznej decyzji określającej skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazany okres, tj. z 30 marca 2013 r. Stanowisko organów jest konsekwentne i oparte na logicznych podstawach, zaś skarga nie wykazała na czym miałaby polegać błędność powyższego rozumowania. Zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 Op w związku z art. 37q uap oraz naruszenia art. 187, art. 188, art. 190 § 1 w związku z art. 237 Op w związku z art. 37q ustawy nie zasługują w ocenie Sądu na uwzględnienie, organy prowadziły bowiem postępowanie w sprawie objętej skargą zgodnie z treścią art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op, a także rozdziału 11 wskazanego działu IV Op dot. dowodów. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła B. spółka z o.o. w O., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa - wadliwość uzasadnienia polegającą na nierozpatrzeniu wszystkich zarzutów skarżącej zgłoszonych przeciwko zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1 ppsa, gdyż Sąd nie zakwestionował zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 37q w zw. z art. 37o ust. 3 uap oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. W efekcie Sąd I instancji nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa - błędną rekonstrukcję zasad przedawniania się obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 37q w zw. z art. 37o ust. 3 uap, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w sprawie przez Sąd I instancji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op (w brzmieniu sprzed daty 1 września 2005 r.) oraz do braku zastosowania w sprawie przez Sąd I instancji przepisu art. 37o ust. 3 uap. Błędna wykładnia przepisów art. 37q w zw. z art. 37o ust. 3 uap polegała na przyjęciu przez Sąd I instancji, że do opłaty paliwowej należy stosować odpowiednio przepisy Op o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, podczas gdy instytucja przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej została uregulowana kompleksowo w art. 37o ust. 3 uap. W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zarzutu, w dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 3. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa - nieuzasadnione zastosowanie w sprawie przepisu niekonstytucyjnego, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op (w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r.), poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją. Następstwem tego naruszenia było również naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego w postaci przepisu art. 37o ust. 3 uap, poprzez jego niezastosowanie w sprawie; 4. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa - błędną rekonstrukcję normy prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowy mogło dojść w sprawie wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe niepolegające na uszczupleniu przedmiotowej opłaty paliwowej, a sprowadzające się do uszczuplenia innych należności publicznoprawnych, np. podatku akcyzowego za ten sam okres, co badany w sprawie. Dodatkowym następstwem ww. naruszenia prawa materialnego było również naruszenie przez Sąd I instancji, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 ppsa, poprzez zaakceptowanie błędnego ustalenia faktycznego dokonanego przez organy obu instancji sprowadzającego się do przyjęcia, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty spornej opłaty paliwowej wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nieobejmującego swym zakresem uszczuplenia spornej opłaty paliwowej. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały zawarte w uzasadnieniu środka prawnego. W piśmie z dnia 20 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącej Spółki przedstawił - w jego ocenie - dodatkową argumentację stanowiącą nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Wywodził, iż prawidłowa wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op prowadzi do wniosku, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje tylko w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem jest uszczuplenie tego właśnie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, zarówno w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i co do przesłanek naruszenia prawa materialnego, nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki, w sposób enumeratywny wymienione w § 2 powołanego przepisu, w sprawie nie wystąpiły. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast określonym w art. 177 § 1 ppsa terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu równolegle towarzyszy uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia sformułowanych w środku prawnym podstaw kasacyjnych. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z motywów, którymi kierował się Sąd I instancji stwierdzając, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. w przedmiocie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. są zgodne z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi skarżącej Spółki wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy przede wszystkim kwestii przedawnienia obowiązku uiszczenia omawianej opłaty. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej - których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie - nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie jest zgodny z prawem. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wskazującego na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 37q w zw. z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 70 § 6 Op (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r.). Autor skargi kasacyjnej formułuje pogląd, iż instytucja przedawnienia opłaty paliwowej jest w sposób kompletny uregulowana w przepisach art. 37o ust. 3 w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych, nie ma zatem potrzeby i możliwości stosowania art. 70 § 6 Op. Jak podkreśla, sensem ustanowionej przez ustawodawcę normy prawnej - odesłania do Ordynacji podatkowej w art. 37q - było nakazanie odpowiedniego stosowania jej przepisów do opłaty paliwowej we wszelkich kwestiach z wyłączeniem przedawnienia. Uznaje, że wynika to z zasady racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów wzajemnie się powtarzających. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Podkreślenia wymaga, iż pomiędzy art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych a art. 70 § 1 Op nie zachodzi relacja powielania danej regulacji. (v. wyrok NSA z 25 04 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12, dostępny - tak jak pozostałe - w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane przepisy rzeczywiście w sposób podobny regulują instytucję przedawnienia (w zakresie rozpoczęcia jego biegu i okresu trwania), niemniej jednak posługują się odmienną terminologią. W ustawie o autostradach płatnych prawodawca konsekwentnie używa - co istotne nie tylko w odniesieniu do przedawnienia - terminu "obowiązek zapłaty opłaty paliwowej", podczas gdy w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 70 § 1 w zw. z art. 5), mowa jest o szeroko rozumianym "zobowiązaniu podatkowym", co z uwagi na rangę i ogólny zakres tego aktu jest zrozumiałe. Różnica pojęciowa nie jest jednak przypadkowa. Regulując doniosłą kwestię przedawnienia należności publicznoprawnych ustawodawca musi ją w sposób jednoznaczny określić (w zakresie jej istotnych warunków). Jeżeli zatem w ustawie o autostradach płatnych używa sformułowania "obowiązek zapłaty opłaty paliwowej", jako precyzującego tę instytucję we wszystkich jej aspektach (tak w zakresie powstania należności publicznoprawnej, jej przedmiotu, podmiotów zobowiązanych, jak i wysokości), to również skonstruowanie odesłania w art. 37q w zw. z art. 37o ust. 3 wspomnianej ustawy jest w pełni prawidłowe, bowiem nie pozostawia wątpliwości, iż należność w postaci "obowiązku zapłaty opłaty paliwowej" również podlega przedawnieniu. W środku prawnym jest silnie akcentowana zasada racjonalności ustawodawcy w kontekście "zakazu" tworzenia przez niego w wielu aktach prawnych przepisów odnoszących się do tego samego zagadnienia. Pomijając fakt, iż zasada ta nie może być uznana za samoistną podstawę wykładni przepisów prawa, to właśnie przyjęcie poglądu strony skarżącej kasacyjnie powodowałoby jej zniekształcenie. Jak już wskazano, skarżąca Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym art. 37o ust. 3 w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych jest regulacją logicznie kompletną, tj. przedawnienie opłaty paliwowej jest zawarte wyłącznie w art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych i nie stosuje się do niego przepisów Ordynacji podatkowej. Zestawiając takie stanowisko z zasadą racjonalnego ustawodawcy należy jednak zauważyć, iż nie jest prawidłowe tworzenie, bez wyraźnej potrzeby i jednoznacznego wskazania, instytucji prawnej, która - w porównaniu do tej samej lub nawet innych gałęzi prawa - nie będzie zupełna. Inaczej mówiąc nie jest dopuszczalne takie konstruowanie instytucji przedawnienia, która będzie określać tylko początek i czas jej trwania, bez sprecyzowania przesłanek określających przerwanie, bądź zawieszenie jej biegu. Analiza obowiązujących regulacji prawnych dotyczących przedawnienia zobowiązania (tak publicznoprawnego, jak również cywilnego) wskazuje, iż ustawodawca zawsze określa jej istotne cechy, do których zalicza się co najmniej moment rozpoczęcia, okres trwania i przesłanki uzasadniające przyjęcie, że doszło do zawieszenia bądź przerwania jego biegu. Tym samym stanowisko, iż w odniesieniu do obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej ustawodawca miał inne zdanie, bez precyzyjnego przywołania, w czym znajdowałoby ono uzasadnienie, nie jest prawidłowe. To właśnie wykładnia woli ustawodawcy prowadzi do konstatacji, iż nie było jego zamierzeniem stworzenie okrojonej regulacji prawnej, która w tak zasadniczy sposób różniłaby się od instytucji przedawnienia uregulowanych w Ordynacji podatkowej, czy też w Kodeksie cywilnym. Podsumowując, nie jest zasadne twierdzenie, iż art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych w sposób kompleksowy reguluje instytucję przedawnienia w odniesieniu do obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i wraz z art. 37q tej ustawy zakazuje odesłania w sprawach nieuregulowanych do przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA wykładnia wskazanych przepisów nakazuje odpowiednie stosowanie do przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej przepisów Ordynacji podatkowej określających np. warunki przerwania jej biegu (v. wyrok NSA jw.; wyrok NSA z 27 05 2015 r., sygn. akt I GSK 803/13) Za niezasadny należy uznać wywód (akcentowany szczególnie w piśmie z 20 czerwca 2016 r.), iż w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, niepolegające na uszczupleniu opłaty paliwowej, a sprowadzające się do uszczuplenia innych należności publicznoprawnych, w tym przypadku - podatku akcyzowego za ten sam okres, co badany w sprawie. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, zaś wydawane decyzje kontrolne w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z reguły opierają się na tych samych ustaleniach faktycznych. Opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Opłata paliwowa jest zatem w pewnym sensie następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru wielostopniowego procesu decyzyjnego (kaskadowego), w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Przyjęcie takiego poglądu w istocie powodowałoby, iż organy podatkowe nie miałyby możliwości skutecznego procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej, w sytuacji niezakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy za paliwo. Stan taki mógłby powodować przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jeszcze zanim organ podatkowy w sposób prawnie skuteczny mógłby ją w ogóle określić (wymierzyć). Jest to tym istotniejsze, jeżeli zwróci się uwagę na w zasadzie tożsamy sposób uregulowania okresu oraz momentu rozpoczęcia biegu przedawnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, bowiem na mocy art. 37o ust. 3 uap, podobnie jak ma to miejsce w art. 70 § 6 pkt 1 Op, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. W sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r. upływał 31 grudnia 2009 r. W kontekście powyższego należy rozstrzygnąć kwestię, czy wobec dyspozycji art. 37o ust. 3 w związku z art. 37 q ustawy o autostradach może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op (w brzmieniu z 2004 r.) stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie w ustawie, iż do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 37q Op) pozwala na przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek postawienia byłym wspólnikom spółki "B." zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw z Kodeksu karnego skarbowego, związanych z pozaewidencyjną sprzedażą paliw (oleju napędowego, benzyny i gazu) w okresie objętym decyzjami określającymi podatek akcyzowy (I-IV 2004 r.). Powyższe stanowiło kluczowy element stanu faktycznego w prowadzonym wobec podatnika postępowaniu podatkowym w zakresie zarówno podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej. Ponieważ obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest związany z zobowiązaniem w podatku akcyzowym, to w kontekście odesłania do regulujących instytucję przedawnienia stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, dla skuteczności ziszczenia się przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest niezbędne, aby wszczęte postępowanie karnoskarbowego dotyczyło dokładnie opłaty paliwowej, nie zaś jak w sprawie "pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu, a także sprzedaży paliw i gazu na podstawie przerobionych zalegalizowanych narzędzi pomiarowych..., co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania i nieujawnianie właściwych podstaw opodatkowania". W wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt. 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), w związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Trybunał wyjaśnił, że skutek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w sytuacji, kiedy z chwilą upływu pięcioletniego okresu przedawnienia podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został przerwany w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Orzeczenie Trybunału zostało wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., zatem opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Op czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie, wydanie w marcu 2007 r. w stosunku do wspólników skarżącej Spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów przesądza, iż zostali oni skutecznie poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji także obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r., został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op. Przyjęciu takiego stanowiska nie sprzeciwia się brzmienie przepisu art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. Ponadto należy podkreślić, że przedstawienie zarzutów stanowi jedną z najpewniejszych form ziszczenia się przesłanki koniecznej dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jak wynika z powyższego, pozbawiony uzasadnionych podstaw jest zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego skarżący kasacyjnie próbuje wykazać, że podważenie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 przez Trybunał Konstytucyjny spowodowało wyeliminowanie tego przepisu z obrotu prawnego, wobec czego nie obowiązywał on w 2004 r. i nie mógł być stosowany w indywidualnych sprawach administracyjnych. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą tylko w zakresie stwierdzonej niezgodności. Z orzeczenia Trybunału należało zatem wywieść wniosek, że o ile strona z chwilą upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zostanie skutecznie poinformowana, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został przerwany w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie ma przeszkód, aby przepis ten mógł być stosowany, a w konsekwencji bieg terminu zawieszony. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ppsa. Kasator zarzucił brak pełnej i prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż Sąd I instancji nie zakwestionował zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 37q w zw. z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op, a w konsekwencji nie wyeliminował jej z obrotu prawnego, jako wydanej po upływie terminu przedawnienia obowiązku zapłaty należnej opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny I instancji (v. wyrok NSA z 28 02 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10; wyrok NSA z 22 09 2011 r., sygn. II OSK 1390/10). Wbrew zarzutom skarżącej Spółki, stwierdzenie przez Sąd, że w zakresie przedawnienia opłaty paliwowej w rozpatrywanej sprawie należy w pełnym zakresie stosować właściwe dla przedawnienia przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, z uwzględnieniem zaleceń wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt. 30/11, było poprzedzone stosownym wywodem Sądu I instancji, który świadczył o tym, że w sprawie zostały rozważone wszelkie kwestie istotne z punktu widzenia instytucji przedawnienia. Brak jest także podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 ppsa. Według art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie, aby było syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Uzasadnienie wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Wyjaśnione zostały istotne dla sprawy okoliczności, jednak to, iż Sąd uczynił to odmiennie od oczekiwań strony, nie może być podstawą skutecznego zarzutu. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.