III SA/Wa 1711/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2009 r. określił Skarżącej - B. sp. z o.o. z siedzibą w O. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r.: 1) styczeń w kwocie 37.093 zł; 2) luty w kwocie 33.963 zł; 3) marzec w kwocie 40.553 zł: 4) kwiecień w kwocie 47.102 zł. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] czerwca 2008 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej. Zakresem postępowania kontrolnego objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. W ramach postępowania [...] lipca 2008 r. wszczęto kontrolę podatkową. Organ wyjaśnił, że do dowodów w postępowaniu kontrolnym włączono, m.in.: 1) dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie [...]; 2) znane organowi kontroli skarbowej, w związku z prowadzonymi odrębnie postępowaniami kontrolnymi o numerach [...].[...] i [...], dokumenty dotyczące kontaktów handlowych pomiędzy Skarżącą, a B. Sp. j. A. M., E. K., zwaną dalej ..B.. Na podstawie zebranych w toku kontroli podatkowej dowodów organ stwierdził, że Skarżąca prowadziła sprzedaż gazu LPG do tankowania samochodów, która była ewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg oraz na stacji paliw w B. prowadził sprzedaż gazu LPG poza oficjalną ewidencją księgową. Ponadto organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy kopię pisma z 24 listoada 2008 r., nadanego w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego 24 listopada 2008 r., w którym M. C. zgłosił zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Odpowiadając na zastrzeżenia, Organ kontroli skarbowej [...] grudnia 2008 r.. stwierdził, m.in.. że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." nie istnieje prawny nakaz, aby w postępowaniu kontrolnym konieczne było powtórzenie przesłuchań osób. które zeznawały (wyjaśniały) w postępowaniu karnym. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w prowadzonych postępowaniach kontrolnych kontrolujący wykorzystali dowody zebrane w postępowaniu karnym i poddali je ocenie razem z innymi dowodami. Organ kontroli skarbowej przyjął, że zebrany materiał dowodowy, jednoznacznie potwierdza zaniżenie przez Skarżącą w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 roku. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu LPG. Stosownie bowiem do brzmienia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "u.p.t.u.a." obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Nadto w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy określone w przepisie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Zdaniem organu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie i materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzą, że Skarżąca prowadziła stacje paliw, na których dokonywał sprzedaży i tankowania do pojazdów samochodowych gazu LPG nie ujawniając jednocześnie całości tej sprzedaży. W konsekwencji Skarżąca zaniżyła w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 roku, podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz należny podatek akcyzowy. Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody, to jest m.in.: zeszyty zawierające ewidencję dostaw gazu LPG, ewidencja zakupów wraz z fakturami zakupu, ewidencje w postaci dobowych rozliczeń sprzedaży na Stacji Paliw w T., rozliczenia (zapiski ze szczegółowym rozliczeniem dostaw oraz rozchodów gazu prowadzone przez pracowników Stacji Paliw w B. za okres 25 kwietnia 2003 r. do 30 maja 2004 r.) zawierające dane dotyczące dostaw gazu na podstawie faktur i dokumentów WZ oraz dowodów sprzedaży według ewidencji komputerowej i poza ewidencją na Stacji Paliw w B., kopię zeszytu zawierającego szczegółowe rozliczenie dziennej sprzedaży paliw na Stacji Paliw w B. od 16 kwietnia 2004 r. do 28 września 2004 r. protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych stanowią wzajemnie uzupełniający się materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza ustalenia dokonane przez kontrolujących wskazujące na zaniżenie przez Skarżącą w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 roku podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W odwoołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie: 1) art. 35 ust. 1 pkt 3. art. 37 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.a., w związku z § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 269, z późn. zm.) dalej "rozporządzenie akcyzowe"; 2) art. 120. art. 121, art. 122. art. 187, art. 188. art. 191. art. 197. art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z poźn zm., dalej "O.p.". Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwwzej instancji. Organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że jak wynika z akt sprawy, wspólnikom “B." Z. M. Sp. j., którego następcą prawnym była B. sp. z o.o. postawione zostały zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe, co sprawiło, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. Wspólnikami ..B." Z.M. Sp. j. byli: D. M., A. K. oraz Z. M.. Jednocześnie Organ zauważył, że na podstawie wpisu z [...] stycznia 2009 r. Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, a nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy wskazał, że analiza dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym, liczących 5 tomów akt, dokonana na etapie postępowania odwoławczego wskazuje na zaniżenie wykazanego przez Skarżącą w miesięcznych deklaracjach podatku akcyzowego. Zaniżenie to powstało w następstwie sprzedaży gazu LPG na stacjach paliw do tankowania pojazdów samochodowych ewidencjonowanej, jako sprzedaż butli gazowych 11 kg oraz w następstwie sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG służącego do tankowania pojazdów samochodowych dokonanej na Stacji Paliw w B.. Jak wynika z protokołu kontroli, rzeczywiste dostawy gazu z firmy "B." były dokumentowane w następujący sposób: 1) gaz dostarczony luzem udokumentowany fakturą VAT wypisaną ręcznie przez kierowcę cysterny w dniu dostawy; 2) gaz dostarczony faktycznie w butlach 11 kg udokumentowany fakturą VAT wypisaną ręcznie przez kierowcę samochodu przystosowanego do przewozu butli 11 kg; 3) gaz dostarczony luzem udokumentowany fakturą VAT wystawioną komputerowo, na której ręcznie nanoszono liczbę butli 11 kg. która wynikała z przeliczenia ilości dostarczonego gazu w tonach na sztuki butli. Ponadto organ podniósł, że analiza dobowych rozliczeń sprzedaży sporządzanych przez pracowników Stacji Paliw w T. w roku 2004 prowadzi do wniosku, iż prowadzona była sprzedaż gazu LPG do samochodów, wykazywana jako sprzedaż butli gazowych 11 kg oraz, że licznik sumaryczny na dystrybutorze gazu LPG był przestawiony. Powyższe stwierdzenie organ oparł między innymi na wyjaśnieniach A. P., a także K. J. O. oraz W.L;. Również T. G. zatrudniony na stacji paliw w C. potwierdził pozaewidencyjną sprzedaż gazu. A. B. oraz T. G. wyjaśnili także, że liczniki gazu były przestawione w stosunku 1:4, a zatem wskazywały jedynie co czwarty sprzedany litr, i tylko na tę wielkość była wypisywana faktura od dostawcy. W opinii organu potwierdzeniem wyjaśnień złożonych przez pracowników Stacji Paliw w T. są zapisy znajdujące się na kartach formatu A4, zawierających rozliczenia dobowe sporządzane przez pracowników tej stacji paliw w roku 2004 od stycznia do maja, w których pracownicy wykazywali faktyczną sprzedaż paliw z podziałem na zaewidencjonowaną oraz dokonaną poza ewidencją. Podobnie M. P. w protokole przesłuchania z 14 listopada 2007 r. wyjaśnił, że na Stacji Paliw w J. D. na polecenie Z. M. gaz LPG sprzedawany był do samochodów przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem i ewidencjonowany jako gaz w butlach. W ewidencji były trzy pozycje: gaz LPG luzem, gaz w butlach z kropką oraz gaz w butlach z literą P. Jedna z pozycji dotycząca gazu w butlach była fikcyjna i w rzeczywistości dotyczyła gazu sprzedawanego do tankowania samochodów. Organ podniósł także, że różnice w cenie zakupu gazu, również potwierdzają ustalenia kontrolujących, iż faktury wystawiane komputerowo, dokumentujące dostawy gazu wykazane w tonach i zawierające ręcznie dopisaną liczbę butli, w rzeczywistości dokumentują dostawy gazu LPG luzem na podstawie dowodów WZ, na podstawie których, po uprzednim przeliczeniu litrów na tony i sztuki butli, były wystawiane faktury VAT. Na podstawie podręcznej ewidencji w formie zeszytów sprzedaży gazu prowadzonej na polecenie dostawcy przez A. P., oraz dowodów źródłowych - faktur zakupu gazu LPG (luzem oraz w tonach, przeliczonych następnie na butle) kontrolujący sporządzili zestawienie wszystkich dostaw gazu na poszczególne stacje paliw. Zestawienia te zawierają dane odnośnie daty dostawy, lokalizacji stacji paliw, ilości dostarczonego gazu wyrażonej w litrach oraz ilości na fakturze luzem wyrażonej w litrach, numeru faktury, ilości gazu wyrażonej na fakturze w tonach, ilości przeliczonej na butle oraz ilości na dowodach WZ w litrach. Jak wynika z tego zestawienia wszystkie dostawy gazu LPG na stacie paliw podatnika wykazane w podręcznej ewidencji w postaci zeszytów sprzedaży gazu prowadzonej w "B." dotyczyły dostaw gazu luzem. Następnie część takiej dostawy (lub w niektórych przypadkach całość) była fakturowana jako gaz w tonach, przeliczony na butle (wpis dotyczący liczby butli wynikających z przeliczenia gazu w tonach był dokonywany ręcznie). W analogiczny sposób (na podstawie dowodów źródłowych - faktur zakupu) dokonano zestawienia dostaw gazu LPG za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż z datą w której nastąpiła zmiana przepisów, w zakresie opodatkowania gazu LPG wykorzystywanego do tankowania pojazdów samochodowych, tj. od 1 maja 2004 r. Skarżąca zaprzestała ewidencjonowania sprzedaży gazu LPG do samochodów jako fikcyjnej sprzedaży gazu w butlach 11 kg. Odnosząc się do sprzedaży pozaewidencyjnej gazu organ wskazał, że z dowodów w postaci kartek zawierających rozliczenia dotyczące dostaw gazu według faktur i dokumentów WZ oraz sprzedaży według ewidencji i poza ewidencją, a także protokołów przesłuchań G. B., A. W., M. B., K. W. wynika, że pracownicy Stacji Paliw w B., na polecenie m.in. Z. M. prowadzili szczegółowe rozliczenie dostaw gazu LPG z podziałem na dostawy udokumentowane dowodami WZ oraz fakturami VAT i sprzedaży tego gazu z podziałem na rozchód ewidencjonowany i rozchód poza ewidencją. Przy czym, na dostawy udokumentowane dowodami WZ nie były wystawiane faktury i nie były one wprowadzane do ewidencji księgowej, natomiast dostawy udokumentowane fakturami VAT były wprowadzane do ewidencji księgowej. Dana dostawa była dokumentowana dowodem WZ z wykazaną ilością gazu albo fakturą VAT z wykazaną ilością gazu oraz wartością dostawy. Powyższe potwierdzają także wyjaśnienia K. W.. Organ podkreślił, że ze sporządzonego zestawienia wynika, iż w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem Skarżąca w 2004 r. na stacji paliw w B. sprzedała ogółem 72.200 litrów gazu LPG, z czego ujął w ewidencji księgowej 18.050 litrów. Ustalona ilość sprzedaży gazu LPG poza ewidencją księgową Spółki to 54.150 litrów gazu. co po przeliczeniu na tony stanowi 30,421 ton (przy zastosowaniu przelicznika 1,78 litra/kg). Takie ewidencjonowanie umożliwiała zmiana ustawień licznika sumarycznego na dystruybutorze gazu LPG i ustawieniu go jak wskazano wcześniej w proporcji 1:4. Takie wyregulowanie licznika pozwolało Skarzącej na składanie do właściwego organu podatkowego oświadczenia w formie protokołów z miesięcznej kontroli liczników gazowych. Oświadczenia te zawierały numery fabryczne liczników sumujących sprzedaż gazu płynnego oraz wskazanie stanu danego licznika na pierwszy i ostatni dzień danego miesiąca rozliczeniowego. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, m.in. zeszyły zawierające ewidencję dostaw gazu LPG na poszczególne stacje paliw. ewidencja zakupów wraz z fakturami zakupu prowadzona przez Skarżącą, rozliczenia zawierające szczegółowe dane dotyczące dostaw gazu na faktury i WZ oraz sprzedaży "komputerowej" i "poza komputerem", a także protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych włączone do niniejszego postępowania postanowieniami stanowią w pełni wiarygodny, wzajemnie się uzupełniający materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji, wskazujące na zaniżenie przez Skarżącą za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2004 podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Mając wszystko powyższe na uwadze organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzjię organu pierwszej instancji określającą Skarzącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 197, art. 237 O.p.; 2) art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia akcyzowego. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania wskazała, że organ poza szczątkowymi materiałami zebranymi w toku postępowania karnego nie poczynił, żadnych merytorycznych ustaleń, które mogłyby odzwierciedlić rzeczywisty stan faktyczny sprawy oraz nie przeprowadził wnioskowanych dowodów. Postanowieniem z [...] listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył jako "dowody", zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w trakcie postępowania przygotowawczego materiały, w sprawie [...] (wcześniej: [...]). Ponadto 20 lutego 2009 r. włączono do niniejszego postępowania szereg dokumentów, a wśród nich postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. M., Z. M., A. K. oraz kolejne protokoły przesłuchania podejrzanych. Skarżąca podkreśliła, że zasadniczymi materiałami wykorzystanymi przez organy są przede wszystkim wyjaśnienia podejrzanych, będących w przeszłości osobami związanymi ze Spółką oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnym osobom. W tym miejscu należy nadmienić, że większość osób którym postanowiono zarzuty jest skonfliktowana ze wspólnikami B. Sp. z o.o. oraz toczą się lub toczyły przeciwko nim postępowania karne związane z nielegalnym obrotem paliwami, z których materiały powinny być dołączone do zebranego materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu. Wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżacą zostały pominięte z bliżej nie znanych stronie powodów. Ponadto w kontekście zasadniczego zarzutu pozaewidencyjnego obrotu gazem nie odniesiono się w ogóle do świadectw legalizacyjnych urządzeń używanych do sprzedaży. Skarżąca podkreśliła, że w większości są to te same urządzenia, które używane były w roku 2003 i latach następnych. Urządzenia te posiadały wszelkie certyfikaty zgodne z obowiązującymi przepisami. W trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego nie udowodniono, że zachowania o których mówią podejrzani rzeczywiście miały miejsce. Ponadto nie ustalono, czy rzekomy proceder nie był prowadzony przez nich samodzielnie. Skarżaca podkreśliła, że nie ulega wątpliwości, że od chwili przedstawienia zarzutów wszystkim osobom, w ramach prowadzonego postępowania karnego, jako podejrzani korzystali oni ze swobody wypowiedzi, co do określonego kształtowania własnej sytuacji prawnej. Jako podejrzani, nie mają oni obowiązku dostarczenia dowodów na swoją niekorzyść, a wszelkiego rodzaju oświadczenia, które ze względu na ich treść wypełniałyby znamiona czynów zabronionych, a służyły odparciu podejrzenia o popełnienie przestępstwa, nie stanowiłyby powodu do pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej, i to także wtedy, gdyby zostały złożone w toku przesłuchania w charakterze świadka. W sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykorzystał wyjaśnienia podejrzanych, przyjmując jako normę zaprezentowany przez nich subiektywny przebieg zdarzeń, korzystny dla kształtowania ich sytuacji prawnej w procesie karnym. Skarżąca podkreśliła, że zeznania świadków: K. P., A. S., A. P. mające walor dowodu nie potwierdzają złożonych przez podejrzanych wyjaśnień, które nie powinny być uznane jako dowód w rozumieniu dowodu z zeznan świadków, z uwagi na ich specyficzny charakter w procesie karnym. Ponadto stawiane tezy przez podejrzanych, jak wynika z przebiegu niniejszego postępowania, nie znalazły potwierdzenia w innych dowodach, których w ogóle nie przeprowadzono. Skarżąca podkreśliła, że organ przyjął założenie, na podstawie wyjaśnień podejrzanych, iż w B. Sp. z o.o. odbywała się sprzedaż pozaewidencyjna paliwa, ponieważ według pomówień podejrzanych, pewne osoby dokonywały przestawień licznika odmierzającego ilość sprzedawanego gazu. Skarżąca podkreśłiła, że z poczynionych ustaleń nawet nie uprawdopodobniono, że taka ingerencja w urządzenie mechaniczne nastąpiła. W trakcie całego postępowania zbagatelizowano okresowe obowiązkowe przeglądy techniczne, oplombowanie dystrybutorów, serwisy okresowe wynikające z postanowień ustawy o miarach i wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych. Przyjmując, że jakieś bliżej nieokreślone osoby "z W." zobowiązane do badania stanu technicznego urządzeń o tym wiedziały i współpracowały ze stroną są nieuzasadnione. Takie tezy świadczą o zupełnej dowolnej subiektywnej ocenie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. W opinii Skarżącej w sprawie nie skonfrontowano określonych wypowiedzi prezentowanych przez podejrzanych, które z uwagi na swój charakter procesowy nie powinny być bezkrytycznie wykorzystane w postępowaniu kontrolnym, z wypowiedziami i oceną prezentowaną przez przedstawicieli Spółki oraz innych osób mogących zeznawać jako świadkowie. Skarżąca nadmieniła, że A. P. jest podejrzany w innych postępowaniach prowadzonych przez prokuraturę, dotyczących m.in. pozaewidencyjnego obrotu paliwami, co powinno powodować wykluczenie jego wyjaśnień i skutkować ich ograniczoną przydatnością dla prowadzonej sprawy. Ponadto A. P. został dyscyplinarnie zwolniony w trybie art. 52 K.p., a zasadność zwolnienia została potwierdzona prawomocnym wyrokiem, co dodatkowo wpływa na ocenę wiarygodności jego wyjaśnień. Rozstrzygniecie niniejszej sprawy, w sytuacji gdy jest ona ściśle zależna od spraw karnych, powinno być synchronizowane z konkretnymi decyzjami władczymi na gruncie procedury karnej. Jednakże do dnia dzisiejszego nie wniesiono nawet aktu oskarżenia przeciwko któremukoiwiek ze wspólników. Jeśli więc organy zdecydowały się na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia to powinny - z uwagi na zakres i rodzaj materiału dowodowego na podstawie którego oparto orzeczenie - przeprowadzić wnikliwe i dogłębne postępowanie dowodowe. W ocenie strony, organy powinny ponownie przesłuchać świadków m.in. osoby wymienionych w protokole kontroli. Niezbędna byłaby również rzetelna analiza ekonomiczna oparta na weryfikacji bilansów, rachunków zysków i strat, struktury zakupów i rozchodów paliwa, źródeł pochodzenia paliwa. Skarżąca zauważyła także, że skoro w Spółce prowadzona była sprzedaż pozaewidencyjna, to należało wskazać źródła pochodzenia paliwa. W trakcie postępowania przyjęto założenie, że gaz był dostarczany ze Spółki B. Sp. z o.o. Skoro więc poczyniono takie ustalenia, to dla potrzeb niniejszego postępowania powinno się wyjaśnić, czy na podstawie czynionych zakupów od tej Spółki - porównując jej stany magazynowe - istniała w ogóle taka możliwość oraz skąd pochodził gaz do pozaewidencyjnego obrotu. Źródło pochodzenia gazu do pozaewidencyjnego obrotu ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia, czy w ogóle taki obrót istniał. Zakup gazu musiał następować od konkretnego podmiotu (dystrybutora gazu), jeśli występował to należałoby odpowiedzieć na pytanie, na jakim etapie obrotu ilość sprzedawanego gazu była zaniżana, aby w ostatecznym rozrachunku trafić do odbiorcy finalnego bez płacenia zobowiązań podatkowych. Logicznym jest twierdzenie, że jeżeli w B. Sp. z o.o. dokonywano sprzedaży poza ewidencją to i u dostawcy sprzedaż ta nie powinna być ewidencjonowana. Jednakże takiej analizy porównawczej nie przedstawiono, a co więcej nie ustalono, czy w ogóle B. Sp. z o.o. dysponował taką ilością paliwa gazowego, które mogłoby trafiać do obrotu pozaewidencyjnego w B. Sp. z o.o. Zabezpieczenie materiałów źródłowych przez organy ścigania spowodowało, że Spółka nie ma do nich pełnego dostępu, a więc nie może w sposób wyczerpujący odnieść się do stawianych zarzutów w postępowaniu kontrolnym, a przede wszystkim nie może porównać dokumentów WZ, zapisków w zeszytach do faktur VAT i ewidencji księgowych. Ponadto, jak wynika z protokołu zapoznania się z materiałem dowodowym przez D. M., organ kontroli nie dysponuje kompletem oryginalnych dokumentów. Całe postępowanie prowadzone było na podstawie niekompletnych kserokopii. Ponadto Skarżąca zauważyła, że zgłosiła w piśmie z 20 kwietnia 2009 r. oraz z 24 kwietnia 2009 r. nowe wnioski dowodowe, które mogły przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności niniejszej spraw. Zauważyła także, że protokoły oględzin Stacji B. w 2007 r. i 2008 r. wydają się być mało przydatne, ponieważ nigdy wizja lokalna nie odzwierciedli stanu z 2003 r. tym bardziej, że na stacjach czynione były inwestycje. Przy piśmie z 8 grudnia 2010 r. Spółka przekazała przypadkowo odnalezione w kserokopii dokumenty WZ i odpowiadające im faktury VAT dokumentujące sposób rozliczania dostawy w litrach, a sprzedaż w tonach do czego w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ogóle się nie odniósł. Przedstawienie przy piśmie z dnia 24 marca 2010 r. kopii świadectw legalizacyjnych używanych w okresie m.in. 2003 r. dystrybutorów nie odniosły także żadnego skutku procesowego. Skarżąca zauważyła, że ingerencja mechaniczna, z założenia wykluczyłaby dopuszczenie urządzenia do dalszego użytkowania, gdyż osoba przeprowadzająca legalizację z pewnością zauważyłaby niesprawności techniczne. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 oraz pozycja 21 załącznika nr 6 u.p.t.u.a. oraz § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia akcyzowego Skarżąca wyjaśniła, że rozpatrywany zakres zwolnienia od podatku akcyzowego sformułowany został na tyle precyzyjnie, iż wyłączony został tylko gaz tankowany do pojazdów samochodowych. Z powyższego względu należy bez jakichkolwiek wątpliwości ustalić (udowodnić), czy rzeczywiście gaz sprzedawany do butli faktycznie przeznaczony był na takie cele. W przedmiotowym stanie faktycznym takich ustaleń nie poczyniono, a przyjęty do rozstrzygnięcia stan faktyczny oparto na pomówieniach (wyjaśnieniach podejrzanych) odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które można byłoby skonfrontować z subiektywnymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Z niezrozumiałych powodów zbagatelizowano fakt używania w 2004 r. urządzeń które posiadały świadectwa legalizacyjne wydane przez uprawnione organy. W przyjętym do rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanie faktycznym wywiedziono obowiązek zapłaty podatku akcyzowego tylko z tego faktu, że napełnianie butli 11 kg, w ogóle nie miało miejsca ponieważ podatnik posiadał na poszczególnych stacjach ograniczoną ich ilość. Wskazywana natomiast przez Dyrektora okoliczność sprzedaży butli napełnianych za pośrednictwem dystrybutorów na stacjach B. Sp. z o.o. nie mogła skutkować konsekwencjami prawnopodatkowymi. Skarżąca nie miała obowiązku prowadzenia oddzielnych magazynów (zbiorników do przechowywania gazu do butli 11 kg lub gromadzenia go tylko w tych butlach). Można więc było przyjmowany gaz na stacji dzielić na "magazyny" : gaz do butli (zwolniony) i gaz do pojazdów. Wszelkie zakupy gazu dostarczanego przez B. Sp. z o.o. do B. Sp. z o.o. były dokumentowane na podstawie tzw. WZ, a później wystawianych faktur VAT. Sprzedaż gazu z magazynów B. Sp. z o.o. wymagała wystawiania faktur, z systemu księgowego lub zaksięgowania w tym systemie faktury lub raportu fiskalnego (wystawianych ręcznie przez pracowników). Sprzedaż była ujawniana w tonach, a nie litrach, ponieważ system księgowy nie pozwalał na wprowadzenie innych jednostek miary (np. litrów). Z uwagi na powyższe w jednym zbiorniku mogły być dwa magazyny: 1. gazu do napędu samochodów - dostawa i faktura w litrach - sprzedaż w litrach, 2. gazu do butli - dostawa w litrach na WZ i na tej podstawie faktura wystawiana w tonach przez system komputerowy B. Sp. z o.o. - sprzedaż gazu w butlach po 11 kg. Skarżąca podkreśliła zatem, że gaz płynny wykorzystywany do napełniania butli o masie 11 kg był w 2003 r. zwolniony od podatku akcyzowego i to podatnik deklarował ile gazu sprzedane zostało do tych butli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 24 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła o: 1. przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma biegłego sądowego T. W. z [...] kwietnia 2009 r., skierowanego do Prokuratury Okręgowej w W., znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego (k. 12443-12447; 18557-18661 liczby przekreślone) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. [...] (uprzednio oznaczonej sygn.: [...]), w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2. przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowodu uzupełniającego z dołączonych do niniejszego postępowania dokumentów w postaci protokołów przesłuchań A. P. z 7 listopada 2008 r. oraz T.P. z 12 listopada 2008 r., znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. akt [...] (uprzednio oznaczonej sygn.: [...]) w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 3. uzupełnienie kontroli skarbowej o trzy opinie biegłych sądowych powołanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., mgr inż. R. K., mgr inż. K. P. oraz T. W. na okoliczność wydruku oraz weryfikacji kartoteki ilościowo magazynowej gazu propan-butan za okres objęty kontrolą. Na rozprawie 25 stycznia 2013 r. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w W. wniósł o nieuwzględnienie wniosku Skarżącej. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." Sąd postanowił dopuścić dowód z pisma biegłego sądowego T. W. z [...] kwietnia 2009 r. oraz protokołu przesłuchania biegłego T. W. z 4 maja 2009 r. W pozostałym zakresie Sąd wniosek Skarżącej spółki oddalił. Protokoły przesłuchań T. P. i A. P. znajdują się w aktach sprawy, natomiast co do uzupełnienia akt o opinie biegłych, Skarżąca nie przedstawiła wnioskowanych opinii, zaś ich poszukiwanie nadmiernie przedłużyłoby postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Zatem z uwagi na to, iż stosownie do art. 70 § 1 O.p zobowiązania te przedawniają się z końcem 2009 r., a zaskarżona decyzja została wydana [...] marca 2012 r. i doręczona dnia 4 kwietnia 2012 r., Sąd zbadał czy w sprawie miały miejsce zdarzenia mające wpływ na przedawnienie tych zobowiązań. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż do przedawnienia nie doszło, gdyż w marcu 2007 r. współwłaścicielom Spółki postawione zostały zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw z Kodeksu karnego skarbowego, co sprawiło, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu - stanowi o tym art. 70 § 6 pkt 1 Op. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za 2004 r., należało zastosować ten przepis w jego brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. (kiedy to przepis ten został wprowadzony) do dnia 31 sierpnia 2005 r. Stanowił on wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie - mając na uwadze treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów wobec byłych wspólników spółki jawnej B. tj. D. M., Z. M. i A. K. - związek taki niewątpliwie istnieje. Wśród zarzucanych im czynów stypizowanych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego, są również takie, które dotyczą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym wydanymi w niniejszej sprawie decyzjami, a okoliczność ta była również kluczowym elementem stanu faktycznego w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Na przeszkodzie zastosowania powyższego przepisu nie stoi, w ocenie Sądu, fakt, iż zarzuty przedstawiono osobom fizycznym, będącym wówczas wspólnikami spółki jawnej, zaś podatnikiem podatku akcyzowego jest sama Spółka. Innymi słowy, przepis ten może znaleźć zastosowanie także w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia odnosi się do osób fizycznych zarządzających (kierujących) takim podmiotem i pozostaje w związku z niewykonaniem przez ten podmiot zobowiązań podatkowych. Należy mieć także na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 uznał, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego Sąd zauważa, że wydanie w stosunku do wspólników Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów przesądza, iż zostali oni poinformowani przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, wobec czego Sąd stwierdza, że bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, a zaskarżona decyzja wydana i doręczona została przed upływem okresu ich przedawnienia. Nadto zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją zostały zabezpieczone na wniosek Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2008 r. hipoteką kaucyjną wpisaną w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P. dla nieruchomości Skarżącej. Zgodnie natomiast z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zatem w ocenie Sądu z obu wskazanych wyżej powodów zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu w dniach jej wydania i doręczenia Skarżącej. Przed oceną prawidłowości poszczególnych ustaleń organów podatkowych konieczne jest wyjaśnienie znaczenia, jakie dla rozstrzygnięcia sprawy mogą mieć dowody przedłożone przez Skarżącą już na etapie postępowania sądowego. Sąd uwzględnił część wniosków dowodowych Skarżącej korzystając z możliwości stworzonej w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzane przez sąd administracyjny na podstawie powyższego przepisu, nie mają jednakże na celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Ich przeprowadzenie umożliwia sądowi dokonanie oceny, czy były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa działania podjęte przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, np. w zakresie postępowania dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonywana przez sąd w momencie dopuszczania takiego dowodu (przystąpienia do jego przeprowadzenia) ocena możliwości i niezbędności jego przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, z oczywistych względów ma charakter wstępny. Pełna ocena w tym zakresie może być sformułowana dopiero po przeprowadzeniu dowodu i przeanalizowaniu jego rzeczywistego znaczenia dla sprawy. Ocena powyższa uwzględniać przy tym musi także okoliczność, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż bierze on pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie może czynić samodzielnych ustaleń faktycznych, opartych na materiale dowodowym, którego w aktach sprawy nie było. Jak już Sąd wskazał, uzupełniające postępowanie dowodowe służy jedynie ocenie prawidłowości ustaleń organów administracji jako elementowi oceny legalności zaskarżonego aktu, pozwalając na wyjaśnienie istotnych wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10; a także wyroki z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07, 6 listopada 2009 r. sygn. akt II GSK 284/09). Dokumenty, które przedłożone zostały dopiero w postępowaniu sądowym i przez to nie były znane organom podatkowym, co do zasady, nie mogą zatem mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, a wynikające z nich odmienne, nowe okoliczności faktyczne – stanowić powodu jej uchylenia. Mogą one natomiast wskazywać, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie były właściwe i w związku z tym powinny być przez te organy ponownie dokonane w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Tę właśnie okoliczność, zdaniem Sądu, starała się wykazać Skarżąca. Dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, Sąd miał na względzie powyższe zasady. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe badając rozliczenia podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. zakwestionowały prawidłowość tych rozliczeń w związku z dokonywaniem przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, jak również z uwagi na to, iż dokonywała ona sprzedaży gazu LPG do tankowania samochodów, którą ewidencjonowała jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w pełni powyższe wnioski uzasadnia. Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.t.u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. W pozycji 21 wymienionego wyżej załącznika nr 6 wskazano gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg - bez względu na symbol PKWiU. Stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast w myśl art. 37 ust. 1 pkt. 6 u.p.t.u.p.a. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera, dla paliw gazowych do silników (załącznik nr 6, poz. 21) 35% i 55%. Przy czym w § 12 ust. 1 pkt 6 wydanego na podstawie art. 37 ust. 2 u.p.t.u.p.a. rozporządzenia akcyzowego określono, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W świetle przywołanych przepisów zarówno pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG, jak również sprzedaży gazu LPG do tankowania samochodów, ewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg, skutkowały zaniżeniem zobowiązań Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Jeżeli chodzi o zarzucane Spółce przez organy podatkowe prowadzenie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, a więc niewykazywanie całkowitej sprzedaży i tym samym zaniżenie podatku akcyzowego, niezależnie od formułowania licznych zastrzeżeń i zarzutów co do aspektów związanych z ustalaniem przez organy podatkowe stanu faktycznego, Skarżąca kwestionuje co do istoty występowanie z jej strony (a ściśle rzecz biorąc ówczesnych wspólników spółki jawnej) takich działań. Spółka podnosi bowiem, iż świadectwa legalizacyjne dystrybutorów paliwa wykluczają jakąkolwiek wcześniejszą ingerencję w te urządzenia. Jak można wnosić z podnoszonej argumentacji Skarżąca uważa, iż o ile jakiekolwiek nieprawidłowości wystąpiły to mogli dopuszczać się ich jej pracownicy działając na szkodę klientów i samej Spółki. Natomiast gdy chodzi o dokonywanie sprzedaży gazu LPG do tankowania samochodów ewidencjonowanej jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg Spółka zaprzecza zaistnienia takich sytuacji stwierdzając, iż jej stacje były wyposażone w specjalne oddzielne końcówki do napełniania butli 11 kg i butle takie mogły być napełniane bezpośrednio lub też na wymianę butli z klientem. Tym samym Skarżąca nie musiała posiadać większej ilości butli 11 kg, co jej zdaniem stanowiło zasadniczy argument organów podatkowych w tym zakresie. Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe w świetle zgromadzonych dowodów zasadnie przyjęły, iż twierdzenia takie są niewiarygodne. Z wyjaśnień wspólników wynikało, iż miały miejsce konflikty z niektórymi pracownikami, co mogłoby uzasadniać przyjęcie tezy, iż pracownicy ci niejako w rewanżu za zwolnienie z pracy lub wykrycie dokonywanych na własną rękę nadużyć składali niekorzystne dla wspólników zeznania i wyjaśnienia - bezpodstawnie przypisując im wiodącą rolę w zaniżaniu wykazywanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego jeden z pracowników będących w konflikcie ze wspólnikami - A.P. aktywnie uczestniczył w pozaewidencyjnym obrocie paliwem. To właśnie on będąc w ówczesnym czasie kierownikiem należącej do Spółki stacji paliw w T. prowadził ujawnioną przez organy ścigania "nieoficjalną" dokumentację odzwierciedlającą pozaewidencyjny obrót paliwem. On też w składanych w toku postępowania karnego wyjaśnieniach bardzo szczegółowo opisał sposób, w jaki dokonywano obrotu paliwem poza ewidencją oraz wyjaśnił metodologię prowadzenia tejże "nieoficjalnej" dokumentacji oraz znaczenie zawartych w niej zapisków (na luźnych kartkach A-4 obrazujących rozliczenia dobowe, w których wykazywano sprzedaż paliw w ramach i poza ewidencja księgową oraz w zeszytach A-5 zawierających rozliczenia pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży) jak również opisał szczegółowo metody ingerencji w przyrządy odmierzające wydawanie gazu LPG, wskazując osoby, które tego dokonywały (A. K. i M. K.). A. P. wyjaśnił także w jaki sposób dokumentowano sprzedaż gazu LPG tankowaną do pojazdów, a wykazywaną przez Spółkę, jako sprzedawaną w butlach 11 kg. Wskazał też dlaczego niemożliwa byłaby dzienna sprzedaż butli w ilości fikcyjnie dokumentowanej. Również inni pracownicy tej stacji K. O. i W.L. ., choć tylko podlegali A. P. i nie odgrywali tak znaczącej roli w systemie pozaewidencyjnego i fikcyjnie dokumentowanego obrotu paliwem, w swoich wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego, potwierdzili funkcjonowanie pewnego schematu działania przedstawionego przez A. P.. Okoliczności związane ze sprzedażą gazu LPG tankowanego do pojazdów, a wykazywanego jako sprzedaż w butlach wyjaśnił również T.G.- pracownik stacji paliw w C. jak również A. B. - pracownik stacji w O.. Na stacji paliw w B., zdaniem organu kontroli skarbowej, miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG. Pracownicy stacji prowadzili szczegółowe rozliczenia dostaw gazu LPG z podziałem na dostawy potwierdzane dokumentem WZ oraz fakturami VAT i sprzedaży tego gazu - "rozchód według komputera i rozchód poza komputerem". Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie ujawnionych przez Policję rozliczeń (kartek) zawierających dane dotyczące dostaw gazu na faktury i na dokumenty WZ oraz sprzedaży "komputerowej" i "poza komputerem", jak również na podstawie złożonych w ramach postępowania karnego zeznań i wyjaśnień dokonujących tych zapisków i rozliczeń osób - pracowników tej stacji, tj. K. W., A. W. B. i M. B.. Poza powyższymi ustaleniami odnoszącymi się bezpośrednio do samej Spółki i należących do niej punktów sprzedaży paliw, organ kontroli skarbowej włączył również do akt tej sprawy, materiał dowodowy dotyczący jedynego dostawcy gazu LPG do Spółki, tj. powiązanej z jej wspólnikami rodzinnie - spółki jawnej B. Wynikało z niego, iż również ta ostatnia spółka, obok "oficjalnych" dostaw gazu LPG potwierdzanych fakturami, w znacznych ilościach dostarczała ten produkt, także do Spółki poza ewidencją (na podstawie dokumentów WZ). Dokonywanie dostaw gazu LPG na podstawie dowodów WZ do Spółki oraz innych odbiorców potwierdzili przesłuchiwani również w ramach postępowania karnego pracownicy B. sp. j. (kierowcy, sekretarka i księgowa), zaś wielkości pozaewidencyjnych dostaw gazu wynikały przede wszystkim z zapisów zawartych w specjalnym zeszycie prowadzonym przez pracownika tej spółki A. P. - odpowiedzialnego za rozliczanie zakupów i sprzedaży gazu. Analizując zawarte w aktach sprawy i przytoczone fragmentami w decyzji Dyrektora UKS wyjaśnienia pracowników Spółki, pomimo tego iż zostały one złożone przez osoby zatrudnione w różnych miejscach, mające zróżnicowany status i zadania w ramach Spółki oraz co za tym idzie uczestniczące w różnym stopniu i formach w opisanych wyżej działaniach (pozaewidencyjnym oraz fikcyjnym obrocie gazem LPG), trzeba podkreślić, iż w zasadniczych kwestiach odnoszących się do metod tych działań wykazują one daleko idące zbieżności. Ze wszystkich tych wyjaśnień wynika też w sposób oczywisty i jednoznaczny, iż wszelkie realizowane przez nie w powyższym zakresie działania, podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem wymienionych przez nie osób zarządzających Spółką. Nie można, w ocenie Sądu, odnieść przy tym wrażania, aby wyjaśnienia tych pracowników zmierzały do pomniejszenia ich własnej roli w tego rodzaju działaniach. Organy podatkowe nie mogły wreszcie nie wziąć pod uwagę treści zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt sprawy dużej ilości różnego rodzaju zeszytów, kartek oraz innych form i przejawów dokumentowania pozaewidencyjnego obrotu paliwem. Pomimo iż zapiski tam dokonywane prowadzone były według określonego i znanego zwykle danej osobie systemu, jednak nic nie wskazuje na to, aby były to zapiski sporządzane przez pracowników Spółki w celu udokumentowania podejmowanych przez nich działań, mających na celu oszukanie Spółki i jej klientów. Choć i te ostatnie działania niewątpliwie miały miejsce. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie sprzedaży gazu LPG do tankowania samochodów, którą ewidencjonowała jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg., Sąd zauważa, że podstawą ustaleń dokonanych przez organ są między innymi szczegółowe zeznania osób bezpośrednio uczestniczących w tym procederze (A. P., K.O., W.L. . T. P.). Zgodzić się należy z twierdzeniem Skarżącej, iż osoby te (np. A. P. w zeznaniach z dnia 7 listopada 2008 r., T.L. . w zeznaniach z dnia 10 listopada 2008 r.) wspominają o napełnianiu butli gazem za pomocą końcówek czy specjalnych zaworów redukcyjnych. Jednakże z zeznań tych wynika, iż faktyczna sprzedaż gazu w butlach była niewielka w stosunku do wykazywanej przez Skarżącą. A. P. zeznał, że sprzedawano ok. 1 butli dziennie, natomiast gdyby przyjąć ilość butli wykazywaną przez Spółkę byłoby to 60 butli. T. G. w zeznaniach z dnia 27 listopada 2007 r. stwierdził, że na stacji w C. sprzedawano średnio 1 butlę dziennie. Natomiast T. P. zeznając w dniu 12 listopada 2008 r. stwierdził, że na tej stacji sprzedawano 3-4 butle dziennie, a czasami wcale. W świetle powyższego zdaniem Sądu okoliczność, że stacje Spółki były wyposażone w końcówki do napełniania butli na gaz nie podważa ustaleń organów podatkowych dotyczących rzeczywistej oraz fikcyjnej sprzedaży gazu w butlach 11 kg. Sąd nie podziela także twierdzeń Skarżącej, iż przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny w zakresie sprzedaży gazu w butlach 11 kg opiera się tylko na fakcie posiadania przez podatnika ograniczonej ilości takich butli. Należy mieć bowiem na uwadze, iż obok zeznań wymienionych wyżej osób organy podatkowe dokonały także analizy następujących dokumentów: dobowych rozliczeń sprzedaży gazu, protokołów z miesięcznej kontroli liczników gazowych w porównaniu z oświadczeniami składanymi wraz z deklaracjami dla podatku akcyzowego, faktur dokumentujących zakup gazu od firmy "B." wraz z dokumentami WZ, obrachunkami sporządzanymi na stacjach paliw, odręcznej ewidencji sprzedaży gazu prowadzonej przez pracowników "B.". Wszystkie zebrane w tym zakresie dowody pozwoliły na ustalenie fikcyjnej sprzedaży gazu LPG zaewidencjonowanej jako sprzedaż w butlach 11 kg, w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 r. O zasadności ustaleń organów podatkowych w tym zakresie świadczy także fakt, iż jak wynika z zestawienia zakupów gazu w 2004 r., Spółka zaprzestała fikcyjnego ewidencjonowania sprzedaży gazu w butlach 11 kg. od dnia 1 maja 2004 r., to jest wraz ze zmianą przepisów dotyczących opodatkowania sprzedaży gazu w takich butlach. Wszystkie te wskazane wyżej elementy przemawiają za tym, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom wspólników Spółki, którzy negowali, iż Spółka (tj. de facto działający w jej imieniu wspólnicy), dokonywała w okresie objętym decyzją sprzedaży gazu tankowanego do samochodów, a ewidencjonowanego jako sprzedaż butli 11kg oraz pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. Prawidłowość istoty poczynionych w tej mierze przez organy podatkowe ustaleń wskazujących, iż miało miejsce ze strony Spółki zaniżanie wykazywanej do opodatkowania wielkości sprzedaży gazu, a co za tym idzie zaniżanie podatku akcyzowego, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie budzi żadnych wątpliwości. Powyższej oceny nie mogą zmienić przedstawione przez Spółkę przy piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r. dokumenty w postaci pisma biegłej sądowej T.W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. W piśmie tym biegła polemizuje z uwagami organu kontroli skarbowej odnośnie jej opinii. Pismo to w niczym nie podważa ustaleń i wniosków dotyczących dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży gazu oraz sprzedaży gazu tankowanego do samochodów a ewidencjonowanego jako sprzedaż butli 11kg przez Spółkę. Niezasadne są sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 197 w zw. z art. 237 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 O.p., Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego przez podejrzanego nie mogą być uważane za dowód. Otóż w ocenie Sądu, to iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". W świetle art. 175 k.p.k., oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia. Wyjaśnienia te, są na gruncie postępowania karnego traktowane jako środek dowodowy. Jeżeli zatem podejrzany zdecyduje się na ich składanie, to muszą one być brane pod uwagę w toku tego postępowania, oceniane w zestawieniu z innymi dowodami, nie zaś z góry eliminowane, tylko z tego względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby co do zasady, w postępowaniu podatkowym miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma formalnych przeciwwskazań normatywnych, albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna. Kwestią odrębną, związaną ze wskazanymi wyżej uwarunkowaniami prawnymi składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest natomiast ocena tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem krytyczne do podejście do takich wyjaśnień, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i powiązania z innymi rodzajami dowodów w celu wykazania określonych okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wymaganiom tym sprostały Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej o konieczności ponownego przesłuchania świadków wymienionych w protokole kontroli, którzy zeznawali w toku postępowania karnego. Zgodnie z art. 181 O.p, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił więc od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 Op. Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...], co było konsekwencją bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Były to jednak, o czym była już mowa, pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Niezasadne w ocenie także zarzuty skargi dotyczące niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także prowadzenia postępowania w sposób nie zapewniający Spółce czynnego udziału w postępowaniu, utrudniający prezentowanie i obronę jej interesów. W ocenie Sądu wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Spółka w toku całego postępowania miała dostęp. Materiał dowodowy był Skarżącej znany nie tylko z przedmiotowego postępowania, ale również z postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Ustalenia dokonane w niniejszym postępowaniu dokonane zostały bowiem na podstawie tego samego materiału dowodowego, a wnioski dokonane przez organy podatkowe w obu sprawach, w szczególności co do pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, są zbieżne. Prawidłowość tych ustaleń potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2011/10. Niezasadne są podniesione przez Spółkę w skardze zastrzeżenia odnośnie nieustalenia przez organy podatkowe źródeł pochodzenia paliwa, które było następnie sprzedawane poza ewidencją. Oczywiste jest przy tym i nie podważają tego organy podatkowe, iż aby mogło dojść do takiej sprzedaży niezbędne było uprzednie nabycie paliwa. W niniejszej sprawie wykazano jedynie, iż w okresie objętym decyzją, wyłącznym dostawcą gazu LPG, zarówno tego ujmowanego w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach, jak i tego "pozaewidencyjnego" była powiązana rodzinnie ze wspólnikami Spółki spółka jawna B.. Dostawca ten prowadził również pozaewidencyjny obrót gazu LPG na rzecz Skarżącej, co organy podatkowe ustaliły w odrębnym postępowaniu podatkowym, które było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III 525/10. Tym samym za logiczny należy uznać wniosek, że gaz sprzedany poza ewidencją przez B. sp. j był następnie sprzedawany poza ewidencją przez Skarżącą. Należy także podkreślić, iż z punktu widzenia ustaleń dotyczących obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym powstałym zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a., nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe, od kogo i w jakich ilościach nabyto gaz LPG, jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, a tak w ocenie Sądu było w rozpoznawanej sprawie, iż miała miejsce nie zgłoszona do opodatkowania sprzedaż gazu oraz ustalone zostały jej rozmiary. Odnośnie podnoszonej przez Spółkę argumentacji dotyczącej prawidłowości wskazań przyrządów odmierzających wydawanie gazu LPG na stacji paliw w B. oraz dokumentów w postaci duplikatów świadectw legalizacji, Sąd nie podziela formułowanych przez Spółkę na tej podstawie zarzutów, iż uchybieniem ze strony organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, było zignorowanie znaczenia dokumentów legalizacyjnych wydawanych przez organ administracji miar, okresowych przeglądów technicznych urządzeń, oplombowania dystrybutorów oraz serwisów okresowych. Świadectwo legalizacji oznacza, że dane urządzenie (przyrząd pomiarowy) spełnia wymagania metrologiczne. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że urządzenie pomiarowe zostało doprowadzone do prawidłowego działania w dniu 6 lub 7 maja 2004 r., a więc przed dniem dokonania jego ponownej legalizacji. Zastrzeżenia Spółki w powyższym zakresie dotyczyły urządzeń pomiarowych na stacji paliw w B.. Spółka stwierdza, iż gdyby dokonywano bezprawnej modyfikacji licznika dystrybutora gazu LPG, to z pewnością właściwy organ administracji miar nie wystawiłby świadectwa legalizacji ponownej. Jednakże nie jest to takie oczywiste. Dla przykładu, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2011 r. o sygn.. akt III SA/Wa 472/10 dotyczącym określenia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] stycznia 2009 r. sygn. akt [...] kilkanaście osób, pracowników Spółki z różnych stacji paliw skazanych zostało, m.in. właśnie za przerabianie zalegalizowanych urządzeń pomiarowych w postaci przepływomierzy, bądź za sprzedaż paliw przy użyciu takich przerobionych urządzeń, a przecież stacje te pracowały i jak należy przyjąć pracują dalej, a warunkiem ich funkcjonowania jest zapewne posiadanie ważnych świadectw legalizacyjnych. Tak więc przedłożenie przez Spółkę dowodu w postaci duplikatu świadectwa legalizacji ponownej nie podważa dokonanych przez organ kontroli skarbowej na podstawie innych dowodów ustaleń, iż urządzenie pomiarowe na stacji paliw w B. w określonym czasie podawało opisane w decyzji nieprawidłowe wskazania wydanego gazu. W ocenie Sądu wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Spółka w toku całego postępowania miała dostęp. Spółka miała zatem możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści utrwalonych w protokołach z postępowania karnego wyjaśnień i zeznań podejrzanych i świadków, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów. Jeżeli chodzi o kwestię dotyczącą braku dostępu Spółki do oryginalnych dokumentów WZ, zeszytów i faktur oraz ewidencji księgowej, wskazać należy, iż konfrontacja oryginałów faktur z ewidencją nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, albowiem te w żaden sposób nie kwestionowały prawidłowości wystawionych przez Spółkę faktur. Organy podatkowe w ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych (tu - z tytułu podatku akcyzowego) i mogą zakwestionować te rozliczenia w określonym zakresie wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń i w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy te gromadzą materiał dowodowy. Nie jest jednak tak, iż prowadząc postępowanie organy podatkowe są bezwzględnie zobligowane są do sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich czynności podatnika i każdej z tych czynności z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania. Byłoby to nierealistyczne i niewykonalne. Zarówno więc zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności, jak również zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich zaistnienia. Nie jest natomiast konieczne i niezbędne opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował, jak również gromadzenia w aktach prowadzonego postępowania całości dokumentacji finansowo-księgowej danego podatnika w kontrolowanym okresie. Dlatego też nie są zasadne zarzuty Spółki, wskazujące, iż poprzez brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych, czy też wymienionych przez Spółkę ich istotnych elementów, została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości decyzji. W kontekście poczynionych wyżej uwag należy też widzieć stanowisko Spółki, co do postulowanego przez nią niezbędnego zakresu postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i wymiaru powinności organów podatkowych w tej mierze, a także formułowane na tym tle zarzuty związane z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych Spółki. Chociaż w postępowaniu podatkowym niewątpliwie jedną z najważniejszych dyrektyw działania jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, jednak muszą istnieć określone ramy zakresu postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie i z tego powodu organy podatkowe powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone. Dlatego też organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego i nie w każdym przypadku, a tak też było w niniejszej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego i realizowania powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazać należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed sądem pierwszej instancji nie ma "prekluzji zarzutów" i do zamknięcia rozprawy skarżący może podnosić nowe zarzuty i przytaczać argumentację na ich poparcie, z której to możliwości Spółka również korzystała. Nie można jednak traktować jako uzasadnionej reguły wskazywania na etapie postępowania sądowoadministracyjnego coraz to nowych obszarów sprawy, które w ocenie skarżącego nie zostały przez organy podatkowe w sposób należyty wyjaśnione i zasadnie zarzucać organom podatkowym, iż te powinny były przeprowadzić dowody z urzędu, powoływać biegłych, itd. we wszystkich możliwych kwestiach, również co do tych okoliczności sprawy, których w toku postępowania podatkowego podatnik nie podnosił i nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń. W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Sąd nie dopatrzył się również takich uchybień procesowych ze strony tychże organów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, organy podatkowe nie naruszyły także powołanych przez nie w podstawie prawnej wydanych decyzji przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.