I GSK 205/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 336/13 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję D. I. C. w B. P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. L. na rzecz D. I. C. w B. P. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 336/13 oddalił skargę A.L. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego w B.P. decyzją z dnia [...]r. określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia samochodu osobowego marki V.G.[...], w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł. Rozpoznając odwołanie na powyższą decyzję organ II instancji wskazał, że obowiązek podatkowy w akcyzie oraz w podatku od towarów i usług od samochodów powstaje w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego (art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) i art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a jednym z elementów kalkulacyjnych podstawy opodatkowania w tych podatkach jest, jak już wskazał organ I instancji, wartość celna pojazdu, która w przedmiotowej sprawie została określona ostateczną decyzją. Tym samym dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia takie jak wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B.P., zarzuty odwołania, które zmierzają do podważenia ustalanej przez organ celny wartość celnej importowanego towaru nie mogą znaleźć odniesienia w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe jest bowiem następstwem postępowania celnego i w związku z tym, zarówno organ I jak i II instancji jest zobligowany prawem do uwzględnienia w skutkach podatkowych wszelkich okoliczności już uprzednio rozstrzygniętych przez organy celne. Nie jest uprawniony do czynienia w tym zakresie ponownych ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy ocenił również, że w świetle regulacji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) oraz wydanego na jego tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 skarżący został prawidłowo powiadomiony, przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., o zawieszeniu z dniem [...]r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu samochodu osobowego. Sąd I instancji rozpoznając skargę na powyższą decyzję organu oddalił ją w całości. W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie podatku od towarów i usług przedmiot, podmiot, podstawę, moment powstania obowiązku podatkowego i wysokość stawki od importu samochodu normuje art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu na moment powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do tych przepisów obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE L 302 z dnia 19 października 1992, str. 1 ze zm.), dalej: WKC. Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, przy imporcie, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, a w przypadku podatku od towarów i usług wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 29 ust. 13 u.p.t.u.). Sąd I instancji podkreślił, że z powołanych przepisów wynika, wprost, że należności celne są częścią składową podstawy opodatkowania, stąd określenie kwoty długu celnego wpływa na określenie podatku akcyzowego i obliguje organy podatkowe do uwzględnienia ustaleń poczynionych w tym przedmiocie przy określeniu wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. Podzielający tym samym stanowisko organów, w tym zakresie, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie może czynić ponownych ustaleń faktycznych i dopóki ostateczna decyzja określająca wartość celną pozostaje w obrocie prawnym, to stanowi podstawę ustaleń dla określenia prawidłowej wysokości należnych podatków z tytułu importu towaru. Dalej, za zasadne uznał również przytoczone w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę stanowisko judykatury (wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2007 r. I FSK 1005/07 i z dnia 23 października 2008 r. I FSK 1601/07 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną i może podlegać weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego. Dlatego też wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przepisów celnych, a nie w postępowaniu podatkowym. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie sądu złożył skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w B.P. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów od organu na rzecz skarżącego. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj.: Art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe: art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnianie w pełni stanu faktycznego w celu ustalenia wartości celnej; Art. 187 o.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu w pełni stanu faktycznego i uchyleniu się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości celnej; Art. 191 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu ceny transakcyjnej towaru oraz oparcie decyzji na dowolnie ustalonej wartości celnej; Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu orzeczenia podstawy prawnej, dla której Sąd uznał za słuszne powiadomienie dłużnika o kwocie długi celnego po upływie 3 lat. Naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: Art. 221 ust. 4 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy; Art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie; Art. 29 ust. 13 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie; Art. 29 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy do ustalenia wartości celnej, a w konsekwencji wartości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie zauważyć, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej są zobowiązania podatkowe (podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego), a nie należności celne, co czyni zarzut naruszenia przepisów WKC (art. 221 ust. 4 i art. 29 ust. 1) nieskutecznym. Należności te wprawdzie należą do danin publicznych, to jednak z formalnego punktu widzenia podlegają one odrębnej regulacji. Przepisy polskiego prawa (podobnie jak unijnego) konsekwentnie rozróżniają cła od podatków, czego dowodem jest funkcjonowanie odrębnych unormowań regulujących problematykę ceł i podatków. Tym samym bez wyraźnego odesłania nie można stosować zamiennie przepisów regulujących tę materię. Podstawowymi aktami normującymi zobowiązania podatkowe jest o.p. Według art. 3 pkt 2 o.p. przez przepisach prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (pkt 2). W pkt 1 tego przepisu wskazano, że przez ustawy podatkowe należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Powyższe oznacza, że wzorcem kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego mogły być jedynie przepisy szeroko rozumianego prawa podatkowego. Przechodząc natomiast do rozpoznania pozostałych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że zmierzają one w istocie do podważenia wartości celnej pojazdu, jaka została przyjęta za podstawę obliczenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu tego pojazdu. Analiza procedur obowiązujących w postępowaniu celnym i podatkowym prowadzi jednak do wniosku, że określenie wartości celnej, a tym samym jej ewentualne kwestionowanie, co do zasady może nastąpić w trybie przewidzianym dla należności celnych. Z akt sprawy wynika, że organ celny w odrębnym postępowaniu ustalił wartość celną pojazdu w kwocie wyższej niż zostało wskazane w zgłoszeniu celnym (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B.P. z dnia [...] r. nr [...] i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w B.P. z dnia [...] r. nr [...]). Rozstrzygnięcie to jest ostateczne (Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 747/12 odrzucił skargę). Postanowienie to jest prawomocne. Z powyższych względów za niezasadną należało uznać podniesioną w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do naruszenia przepisów o.p. oraz postępowania sądowoadministracyjnego. Trzeba też wskazać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy wyrok nie zawiera koniecznych elementów wymienionych w tym przepisie lub też gdy nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji, który doprowadził do wydania zaskarżonego orzeczenia, co w niniejszej sprawie nie występuje. Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się niezasadny. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 p.p.s.a. skarżący był zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnych przepisów, jakie jego zdaniem zostały naruszone, ale też do wykazania, na czym to naruszenie miałoby polegać oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 29 ust. 13 u.p.t.u. należy wskazać, że w myśl tych przepisów podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym importowanych wyrobów akcyzowych jest wartość celna tych wyrobów powiększona o należne cło, a podatkiem od towarów i usług z tytułu importu – wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym – wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zatem przepisy te regulują podstawę opodatkowania, która została oparta na wartości celnej wyrobu akcyzowego. Jednak, jak wcześniej zostało wskazane wartość celna należy do kategorii pojęć prawa celnego, a tym samym jej określenie może nastąpić w ramach procedur przewidzianych przez to prawo. Oznacza to, że co do zasady brak jest podstaw prawnych do weryfikowania wartości celnej w postępowaniu podatkowym. Trzeba też wskazać, że dodatkową okolicznością potwierdzającą brak możliwości zweryfikowania w postępowaniu podatkowym wartości celnej jest wydana przez organ celny decyzja zmieniająca dane zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Decyzja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 o.p., który w postępowaniu podatkowym korzysta z większej mocy dowodowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. A co za tym idzie obalenie prawdziwości takiego dokumentu może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzenia przeciwdowodu (co a contrario wynika z § 3 art. 194 o.p.), w trybie przewidzianym dla tego rodzaju aktu. W przeciwnym wypadku pominięcie dokumentu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Na marginesie tych rozważań można jedynie zasygnalizować, że odstępstwo od zasady związania ustaleniami dokonanymi w postępowaniu celnym jest możliwe jedynie wówczas, gdy nie jest możliwe powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnej z uwagi na przedawnienie (art. 221 ust. 3 WKC) a nie upłynął jeszcze termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 o.p., co w sprawie jak uznał organ nie miało miejsca. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.