I GSK 2093/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz Jerzy Sulimierski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2454/03 w sprawie ze skargi S. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego na poczet należności celnych 1. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. 2. Zasądza od S. Sz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2454/03 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...] oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], którą dokonane zostało zajęcie samochodu osobowego Fiat Uno rok produkcji: 1991, nr nadw. [...], celem zabezpieczenia ciążących na nim należności celnych i podatkowych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2003 r., nr [...], z następującym uzasadnieniem: W związku z ustaleniem w ramach przeprowadzonego postępowania karnego, iż dokumenty odprawy celnej stanowiące podstawę zarejestrowania w Urzędzie Komunikacji Starostwa Powiatowego w O. W. w dniu [...] listopada 1999 r. wskazanego wyżej samochodu osobowego okazały się fałszywe. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2002 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wprowadzenia na polski obszar celny tego pojazdu, a następnie decyzją z dnia [...] maja 2003 r. stwierdził powstanie w dniu [...] listopada 1999 r. długu celnego w stosunku do niego, uznając za dłużników celnych J. O., D. Sz., K. W., P. B. i T. P. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. dokonał jednocześnie zajęcia ww. pojazdu celem zabezpieczenia ciążących na nim należności celnych i podatkowych w kwocie 15.123,50 zł. Pojazd pozostawiony został pod dozorem S. Sz. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję w sprawie zajęcia wyjaśniając, że zgodnie z art. 241 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli nie zostało złożone zabezpieczenie albo gdyby kwota złożonego zabezpieczenia nie pokryła długu celnego, towar na którym ciążą należności może być przez organ celny zatrzymany lub zajęty w celu zabezpieczenia kwoty należności, do czasu ich uiszczenia. Organ celny wskazał, że zatrzymanie lub zajęcie towaru może być dokonane bez względu na prawa osób trzecich i z pierwszeństwem przed wszystkimi obciążeniami i przywilejami. W skardze na powyższą decyzję S. Sz. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wyjaśniając, że sporny pojazd nabył w dobrej wierze, organ celny w decyzji administracyjnej nie wskazał na niego, jako dłużnika, a skierował ją do innych osób odpowiedzialnych z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny wyżej wymienionego samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji zauważając, że podniesione przez skarżącego okoliczności nie stanowią wystarczających przesłanek, które w świetle przepisów prawa celnego mogłyby zwolnić spod zabezpieczenia zakupiony przez skarżącego pojazd. Stwierdzając nieważność obu wydanych w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyjaśnił, że Sąd zobowiązany był w pierwszej kolejności przeprowadzić kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że decyzję w l instancji wydał Naczelnik Urzędu Celnego w K. z naruszeniem przepisów o właściwości, a więc z wadą prowadzącą do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w P., utrzymująca w mocy to rozstrzygnięcie, również obciążona była wadą związaną z naruszeniem przepisów o właściwości, prowadzącą do stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego. Sąd I instancji wyjaśnił, że art. 241 Kodeksu celnego, stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji, który pozwala na zatrzymanie lub zajęcie towaru w celu zabezpieczenia kwoty należności do czasu ich uiszczenia, znajduje się w rozdziale 2 działu III Ordynacji Podatkowej obejmującym regulację dotyczącą terminów i sposobu uiszczenia należności. W rozdziale tym nie zawarto przepisu wskazującego jednoznacznie jaki organ celny dokonuje czynności związanych z zabezpieczeniem należności takich jak zatrzymanie lub zajęcie ruchomości. W przepisach tych mowa jest jedynie o "organie celnym". Skoro zatem w przepisach omawianego rozdziału zawarty jest jedynie zwrot "organ celny", a zgodnie z treścią stosowanego na mocy art. 243 Kodeksu celnego art. 19 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" (Dz. U. Nr 110, poz. 968 ze zm.) dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, w ocenie Sądu należało przyjąć, że ten właśnie organ jest właściwy do wydawania orzeczeń na podstawie art. 241 Kodeksu celnego. Stanowisko powyższe potwierdza także, brzmienie zawartego w tym samym rozdziale art. 233 Kodeksu celnego, który stanowi o tym, iż organ celny może odroczyć termin uiszczenia należności celnych, przy czym organem tym jest zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 października 1997 r. w sprawie odraczania płatności należności celnych oraz udzielania innych ułatwień płatniczych (Dz. U. Nr 128, poz. 835 ze zm.) - dyrektor izby celnej. Sąd zauważył ponadto, że zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak stanowi art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonuje organ egzekucyjny. Skoro zgodnie z postanowieniem art. 19 § 5 tej ustawy organem egzekucyjnym jest dyrektor właściwej miejscowo izby celnej, oczywistym staje się, iż właśnie ten organ jest właściwy do wykonywania czynności związanych z zabezpieczeniem pojazdu na poczet przyszłych należności celnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w P., zaskarżając powyższe orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P., bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi organ celny zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 241 § 1 Kodeksu celnego, a ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 p.p.s.a. przez nierozpatrzenie przez Sąd sprawy w jej granicach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że podstawy dla dokonania zabezpieczenia w trybie art. 241 § 1 Kodeksu celnego nie może stanowić, jako przepis szczególny dla określenia organu właściwego, art. 19 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stanowi on bowiem o uprawnieniu do stosowania środków egzekucyjnych. Podstawy tej nie może stanowić również § 6 cyt. przepisu, gdyż dotyczy innego etapu postępowania, innego trybu i ściśle określa wypadki, w których dyrektor izby celnej jako organ egzekucyjny może dokonać zabezpieczenia. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zabezpieczanie należności celnych na towarze nie jest stosowaniem egzekucji. Z cytowanego przez Sąd I instancji przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nawet via art. 243 Kodeksu celnego, nie wynika wyłączna kompetencja (właściwość rzeczowa) dyrektora izby celnej do dokonywania zabezpieczenia w trybie art. 241 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącego, w kwestii zabezpieczenia pierwszeństwo stosowania mają przepisy Kodeksu celnego, jako przepisy odrębne. W oparciu o te przepisy, a nie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należy określić właściwość organu celnego. Skarżący podał, że rozstrzygana sprawa była indywidualnym postępowaniem w sprawie celnej, w którym właściwym organem pierwszej instancji był naczelnik urzędu celnego. Zabezpieczanie należności ciążących na towarze stanowiło wykonywanie przez naczelnika urzędu celnego zadań przewidzianych przepisami prawa celnego (art. 283 pkt 2 Kodeksu celnego) i nie było zastrzeżone przepisem szczególnym do rozstrzygania przez dyrektora izby celnej w I instancji (art. 280 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego). Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, iż w analizowanym stanie prawnym - zgodnie z art. 12 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) urząd celny był organem egzekucyjnym w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od importu towarów. Gdyby przyjąć zatem wywód Sądu, to należności celne zabezpieczać miałby na towarze dyrektor (bo Kodeks celny stanowi tylko o organie celnym, a winien to uczynić organ egzekucyjny), a należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od importu tego samego towaru - urząd celny (bo był organem egzekucyjnym). Dokonując błędnej wykładni przepisów, Sąd I instancji uznał się za zwolniony od ustosunkowywania się do zarzutów skargi, co stanowi naruszenie przepisów postępowania przez nierozpatrzenie przez Sąd sprawy w jej granicach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270), dalej: p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w art.183 § 2 p.p.s.a., z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Dyrektor Izby Celnej w P., jako podstawy skargi kasacyjnej wskazał zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 19 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej p.e.a., i art. 241 § 1 ustawy z dn. 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) dalej: Kodeks celny, natomiast w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a – naruszenie art. 134 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych wyżej przepisów upatruje w przyjęciu na ich podstawie przez Sąd I instancji, że organem właściwym do wydania w rozpoznawanej sprawie decyzji w I instancji był dyrektor izby celnej, co w sytuacji gdy decyzję I instancji wydał naczelnik urzędu celnego, stanowiło przyczynę stwierdzenia zaskarżonym wyrokiem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nieważności decyzji organów obu instancji, jako wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Chodzi zatem o kwestie procesowe dotyczące właściwości organów. Zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie zajęcia towaru – samochodu, stanowiącego obecnie własność S. Sz. celem zabezpieczenia ciążących na tym samochodzie a nie uiszczonych przez importera (inny podmiot) należności celnych i podatkowych. Decyzje organów celnych obu instancji powoływały w podstawie prawnej swych rozstrzygnięć, w szczególności art. 241 § 1 Kodeksu celnego stanowiący, że jeżeli nie zostało złożone zabezpieczenie, albo gdyby kwota złożonego zabezpieczenia nie pokryła długu celnego, towar, na którym ciążą należności, może być przez organ celny zatrzymany lub zajęty w celu zabezpieczenia kwoty należności, do czasu ich uiszczenia. Zatrzymanie lub zajęcie takiego towaru mogło być dokonane bez względu na prawa osób trzecich i z pierwszeństwem przed wszystkimi obciążeniami i przywilejami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że powołany przepis nie precyzuje o organ celny jakiego szczebla chodzi, ale w świetle art. 19 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 243 Kodeksu celnego - organem celnym, o którym mowa w art. 241 § 1 Kodeksu celnego jest dyrektor izby celnej. Z treści art. 19 ust. 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym zarówno podczas wydania decyzji I jak i II instancji wynika bowiem, że organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania egzekucji z ruchomości w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych z tytułu należności celnych oraz granicznego podatku VAT i akcyzy jest dyrektor izby celnej. Poglądu, iż organem, o którym mowa w art. 241 § 1 Kodeksu celnego, jest dyrektor izby celnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela z następujących powodów: Wprawdzie, jak zauważył to Sąd I instancji, zarówno w przepisie art. 241 § 1 Kodeksu celnego jak i pozostałych przepisach zawartych w Tytule VII dziale III, rozdziale 2 Kodeksu celnego ustawodawca określając obowiązki i uprawnienia celnej administracji realizowane w drodze wydania decyzji administracyjnej posłużył się określeniem "organ celny" bez bliższego określenia czy jest nim naczelnik urzędu celnego czy dyrektor izby celnej, to jednak nie oznacza, że sprawa właściwości organów celnych nie została w Kodeksie celnym uregulowana. Wręcz przeciwnie, w sprawach objętych Kodeksem celnym zagadnienie kompetencji organów administracji celnej zostało unormowane w sposób zupełny. Problematyce tej poświęcony został Tytuł X omawianej ustawy, w którym przyjęta została zasada, że w sprawach celnych naczelnik urzędu celnego jest organem I instancji, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej, natomiast dyrektor izby celnej działa jako organ wyższego stopnia dla naczelnika urzędu celnego, a także jako organ odwoławczy od jego decyzji (art. 279 § 1 i 3 Kodeksu celnego). Jednocześnie w pkt 4 art. 280 Kodeksu celnego w uzupełnieniu powyższej regulacji przewidziano, że do zadań dyrektora izby celnej należy rozstrzyganie w sprawach celnych w I instancji, określonych w przepisach szczególnych. Należy zauważyć, że sytuacje, w których dyrektor izby celnej podejmuje rozstrzygnięcia w I instancji należą na gruncie Kodeksu celnego do wyjątkowych i są wyraźnie w przepisach tego kodeksu (przepisach szczególnych) określone: przykładowo w art. 100 § 1, czy art. 2521 Kodeksu celnego. Wszędzie tam gdzie ustawodawca nie wskazuje wyraźnie na dyrektora izby celnej, a posługuje się określeniem "organ celny" np. w art. 6, 65, 83 Kodeksu celnego, a także i w omawianym art. 241 § 1 chodzi o naczelnika urzędu celnego, gdyż w myśl art. 279 § 1 Kodeksu celnego jest to organ I instancji , z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, o czym była mowa wyżej. Tak więc, sprawa organu właściwego do wydania decyzji o zabezpieczeniu należności, o której mowa w art. 241 Kodeksu celnego została w tym kodeksie określona i organem właściwym do stosowania postępowania zabezpieczającego w przypadkach w tym przepisie określonych był naczelnik urzędu celnego. Nie jest także tak, jak przyjął Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie art. 243 Kodeksu celnego. Przepis ten przewiduje stosowanie przed organami celnymi przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ale z pierwszeństwem dla przepisów Kodeksu celnego ("o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej"). Oznacza to w istocie, że tylko w odniesieniu do problematyki nie unormowanej w Kodeksie celnym organy celne w postępowaniu stosują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem sprawa zabezpieczenia należności celnych na towarze, którego należności dotyczą, została unormowana w Kodeksie celnym całościowo zarówno co do wymagań i warunków takiego zabezpieczenia jak i organów właściwych w tych sprawach, o czym była mowa wyżej. Chybiona jest więc argumentacja Sądu I instancji, że organu właściwego do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 241 Kodeksu celnego należy poszukiwać za pośrednictwem art. 243 tego Kodeksu w art. 19 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaskarżona do Sądu I instancji decyzja dotyczyła również zabezpieczenia należności podatkowych. Jednak i w tym zakresie przyjęcie właściwości dyrektora izby celnej do zabezpieczania kwot podatków importowych nie znajdowało oparcia w art. 19 ust. 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z mocy obowiązującego w dacie wydania decyzji I instancji (II instancji zresztą też) art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 1 sierpnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) w takich sprawach organ celny uprawniony był do zabezpieczenia kwoty nie uiszczonych podatków importowych w wypadkach i trybie stosowanym przy zabezpieczaniu należności celnych. Zatem przepis art. 241 § 1 Kodeksu celnego znajdował zastosowanie zarówno do postępowania w sprawie zabezpieczenia na importowanym towarze należności celnych jak i należności podatkowych. Przedstawione wyżej rozważania dotyczące właściwości organu do podejmowania w I instancji decyzji w postępowaniu zabezpieczającym należności celnych odnoszą się zatem także do zabezpieczenia należności podatkowych. Należy także wskazać, że w myśl postanowień art. 1 a pkt 7 ustawy p.e.a. pod pojęciem organu egzekucyjnego należy rozumieć organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. Już z treści tej definicji wynika, że zakres uprawnień poszczególnych organów egzekucyjnych jest zróżnicowany, a to zróżnicowanie jest w ustawie wyraźnie określone. Tak więc, przykładowo, naczelnik urzędu skarbowego prócz stosowania wszystkich środków egzekucji należności pieniężnych posiada także uprawnienie do zabezpieczania takich należności ( art. 19 § 1 p.e.a.). Stwierdzić należy, że ustawa p.e.a. nie uprawniała i nie uprawnia obecnie, organów celnych w tym także dyrektora izby celnej, do zabezpieczania należności celnych i podatkowych na importowanym towarze w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Art. 19 § 5 ustawy p.e.a. nadawał dyrektorowi izby celnej uprawnienia organu egzekucyjnego jedynie w zakresie ograniczonym do stosowania objętych nim środków egzekucji należności pieniężnej. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że uprawnienie to mogło dotyczyć także postępowania zabezpieczającego, skoro obejmowało tylko "środki egzekucyjne", a te wymienione zostały enumeratywnie w art. 1a pkt. 12 cyt. ustawy nie zawierającym żadnych czynności postępowania zabezpieczającego. Wskazać należy także, że pewne uprawnienia dyrektora izby celnej, w postępowaniu zabezpieczającym (ale nie w zakresie mogącym mieć zastosowanie w niniejszej sprawie), unormowane były odrębnie w § 6 omawianego artykułu, który z dniem 1 września 2003 r. utracił moc obowiązującą (Dz. U. Nr 137, poz.1302). W świetle powyższego należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się być usprawiedliwione. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do zastosowania wnioskowanego przez stronę art. 188 p.p.s.a., działając na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uznając, że przedmiotem rozpoznania sądowego była sprawa z zakresu prawa celnego oraz, że skarga w tej sprawie nie podlegała wpisowi stosunkowemu lecz wpisem należnym był wpis stały określony w § 2 pkt. 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Celnej na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmujący zwrot wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).