I GSK 23/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 560/11 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 560/11, oddalił skargę A.M.(prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] kwietnia 2011 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki O. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. A.M. 10 lutego 2010 r. nabył wewnątrzwspólnotowo wskazany wyżej samochód osobowy, a następnie w przepisanym prawem terminie złożył deklarację uproszczoną AKC-U, zaś później korektę tej deklaracji. Ostatecznie jako podstawę opodatkowania samochodu wskazał kwotę 24.270 zł, natomiast kwotę podatku akcyzowego według stawki 3,1% określił na 752 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wezwał [...] lutego 2010 r. podatnika do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wykazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu na rynku polskim. Podatnik przedstawił uzasadnienie twierdząc, że podstawą opodatkowania jest kwota, którą faktycznie zapłacił za nabyty w Niemczech samochód, nie zaś jego średnia wartość rynkowa na rynku polskim. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej w kraju i w braku podania przez nabywcę uzasadnionej przyczyny tego stanu rzeczy, określił prawidłową podstawę opodatkowania na kwotę 33.010 zł i kwotę podatku akcyzowego na 1.023 zł. W związku z tym, że podatnik zapłacił tytułem akcyzy 752 zł do zapłaty pozostało 271 zł. W odwołaniu A.M. stwierdził, że podstawą opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jest kwota wykazana na fakturze VAT, bowiem za tę cenę samochód został faktycznie kupiony. Organ błędnie podważył fakturę VAT i posługując się katalogiem Info-Ekspert błędnie ustalił średnią wartość rynkową samochodu jako podstawę opodatkowania, gdyż nie miał podstaw do podjęcia takiego działania. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w G. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z 23 listopada 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 775/10, WSA w G. uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organ podatkowy nie dokonał oceny wielkości różnicy wyrażonej w procentach, jak i wyliczonej kwotowo w odniesieniu do średniej wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z przepisami prawa, w celu uzasadnienia twierdzenia o znacznej rozbieżności pomiędzy tymi wielkościami. W ponownym postępowaniu organ miał ustalić, czy istnieją przesłanki do przyjęcia, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a jeżeli tak, to samodzielnie określić tę podstawę. Wyrok jest prawomocny. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w G., po ponownym rozparzeniu sprawy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że cena faktycznie zapłacona przez podatnika za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód znacząco odbiegała od jego średniej wartości na rynku krajowym, więc nie mogła być przyjęta za podstawę opodatkowania. Podatnik zadeklarował bowiem jako podstawę opodatkowania kwotę 24.270 zł, natomiast organ I instancji ustalił w oparciu o katalog Info-Ekspert, że średnia wartość rynkowa nabytego pojazdu wynosi 33.010 zł i tę wartość przyjął za podstawę opodatkowania. Różnica pomiędzy tymi dwiema wartościami (8.740 zł) wynosi blisko 26%, a zatem jest znacznym odchyleniem od średniej wartości rynkowej. Podatnik nie podał uzasadnionej przyczyny, dla której zadeklarował błędną podstawę opodatkowania. Skoro tak, to działanie organu I instancji było prawidłowe, ponieważ organ nie zakwestionował faktury VAT zakupu samochodu osobowego, tylko jego wartość, która znacząco odbiegała od średniej wartości na rynku krajowym. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania, a w ślad za nią prawidłową kwotę podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. A.M. wniósł o uchylenie decyzji w części przekraczającej zadeklarowaną kwotę podstawy opodatkowania i kwotę akcyzy. Argumentował, że sam fakt nabycia samochodu za cenę niższą niż jego średnia wartość rynkowa nie może stanowić podstawy do podważenia zadeklarowanej kwoty opodatkowania w sytuacji, gdy organy nie zakwestionowały wiarygodności faktury VAT zakupu samochodu. Organy nie miały zatem żadnych podstaw aby posłużyć się katalogiem Info-Ekspert i w ten sposób niezasadnie podważyć wartość nabytego samochodu. Ponadto w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy zakupu samochodu dokonano za kwotę inną niż podana w fakturze VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał dotychczas wyrażoną argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 14 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.a." jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania w myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu stwierdzenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Odniesienie do wartości pojazdu zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 11 u.p.a. Z przepisów tych wynika, że organy podatkowe mogą zakwestionować cenę pojazdu wykazaną na dokumencie sprzedaży. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w tej spawie nie jest kwestionowania cena nabycia przez skarżącego samochodu, wynikająca z faktury VAT. Jest natomiast sporne, czy organy prawidłowo podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym, niż średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość tegoż samochodu jest niższa. Decydujące jest zatem kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym, odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zasadnie przyjęły, że okoliczności nabycia samochodu osobowego, wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu handlującego samochodami w ramach działalności gospodarczej, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość samochodu ale kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte także w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód ma wartość niższą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego, ponieważ nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy. Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna. W niniejszej sprawie różnicę tę organ podał zarówno kwotowo, jak i procentowo i wniosła ona ponad 26%. Samo wykazanie "znaczności" różnicy nie byłoby wystarczające, gdyby organ nie ustalił dokładnie kwoty różnicy. Pojęcie "znaczności" nie jest zdefiniowane w u.p.a. i wymaga dookreślenia. Dookreślić należy je w ten sposób, że w praktyce obrotu samochodami używanymi występują różnice cenowe ze względu na rejon sprzedaży lub stan techniczny samochodu, które nie są znaczne, a zatem nie uzasadniają określenia podstawy opodatkowania na poziomie podanym przez skarżącego. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że organy prawidłowo przeprowadziły w tej sprawie postępowanie podatkowe. Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez skarżącego, a średnią jego wartością, oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., pozwoliło na zakwalifikowane tejże wartości jako znacznej. Skoro tak, to istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącego – stosownie do art. 104 ust. 9 u.p.a. Co więcej, pojęcie "średnia wartość rynkowa" zostało zdefiniowane w art. 104 ust. 11 u.p.a. i z definicji tej wynika, że średnią wartość rynkową samochodu osobowego ustala się według średniej ceny rynkowej samochodu osobowego na terytorium kraju, nie zaś średniej ceny na rynku nabycia. Poprawnie zatem wykorzystano katalog Info-Ekspert w powyższym celu. W Skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A.M. wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, to jest uchylenie decyzji I i II instancji w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przekraczającej kwotę 24.270 zł oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla tego pojazdu przekraczającej kwotę 752 zł. Ewentualnie wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie w opisanym zakresie tylko decyzji II instancji lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, to jest art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez ustalenie, że różnica pomiędzy ceną za jaką pojazd został wewnątzwspólnotowo nabyty przez skarżącego a średnią wartością rynkową tego pojazdu na rynku polskim jest "znaczna", podczas, gdy różnica ta nie jest znaczna, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, to jest naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez: a. niezebranie przez organy podatkowe obu instancji pełnego materiału dowodowego, czego skutkiem było wydanie przez WSA zaskarżonego wyroku, b. przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy; 3. prawa materialnego: a. przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (transakcja udokumentowana fakturą VAT zarejestrowaną w systemie INTRASTAT), lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy, b. przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. – poprzez jego: I. błędną wykładnię: poprzez przyjęcie, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, II. niewłaściwe zastosowanie: poprzez przyjęcie, że wskazane przez skarżącego przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest fakt nabycia wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny za jaką przedmiotowy pojazd został faktycznie nabyty, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że podstawą opodatkowania samochodu, który nabył wewnątrzwspólnotowo jest faktyczna cena jego zakupu wynikająca z faktury VAT, ponieważ zapisy tej faktury nie zostały nigdy zakwestionowane. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził bowiem zasady, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu na rynku krajowym lecz wprowadził zasadę, że postawą opodatkowania jest kwota, za którą podatnik nabył samochód. I tylko wyjątkowo, w sytuacji gdy nie ma uzasadnionych przyczyn dla wskazania podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, wprowadzony został mechanizm pozwalający na odstąpienie od tej zasady. W sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywistą cenę nabycia samochodu. Zatem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo nie zastosował art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tylko art. 104 ust. 9, przez co błędnie uznał za zasadne zawyżenie podstawy opodatkowania. Opisane uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie wystąpiło, wyrok byłby inny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. ustosunkował się do argumentów skarżącego zaznaczając m.in., że nie uzasadnił on zarzutów naruszenia prawa procesowego i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. A.M. udzielił repliki na odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości, zatem najpierw podlegają ocenie zarzuty procesowe. Jest to stanowisko oczywiście trafne, jednak w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa materialnego, zasadne bywa najpierw ustalenie prawidłowego rozumienia przepisów prawa, aby następnie ocenić zakres koniecznego postępowania dowodowego, czyli określenia, które okoliczności wymagały ustalenia w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia poniżej prawidłowe rozumienie przepisów u.p.a., które znajdowały zastosowanie w sprawie dotyczącej określenia w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W wypadku, gdy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Podstawą opodatkowania jest zasadniczo kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Już w tym miejscu należy zaznaczyć, że "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym. Niezależnie jednak od tego jaka jest "uzasadniona przyczyna", to podatnik ma ją wskazać i uprawdopodobnić, bowiem to on wie najlepiej, dlaczego zapłacił za pojazd znacznie mniej niż wynosi jego wartość rynkowa na rynku krajowym. Jeżeli "uzasadniona przyczyna" spowodowana jest zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim, to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których to wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach. W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy celne porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., ustala się na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym stanie rzeczy zasadne jest wykorzystanie przez organ, na tym etapie postępowania, katalogów typu Info-Ekspert, które zawierają niezbędne dane umożliwiające określenie wartości rynkowej pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Strona w toku postępowania może i powinna przedstawiać dowody na okoliczność, że wskazana przez nią podstawa opodatkowania miała uzasadnioną przyczynę, zatem jej weryfikacja jest nieuzasadniona, nawet przy znaczącej różnicy między ceną podaną przez stronę a średnią wartością rynkową ustaloną przez organ. Mając na uwadze powyższe można przystąpić do rozpoznania skargi kasacyjnej. Należy na wstępie zauważyć, iż w sprawie niniejszej wojewódzki sąd administracyjny orzekał dwukrotnie. W pierwszym wyroku z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 775/10, uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd dokonał wykładni przepisów prawa materialnego i dał organowi wskazówki co do dalszego postępowania. Wyrok ten nie został zaskarżony i jest prawomocny, a dokonana w nim wykładnia prawa, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., choć sprzeczna z oczekiwaniami strony, jest wiążąca zarówno dla organu jak i dla Sądu rozpoznającego sprawę ponownie. Związanie oceną prawną trwa do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, ze Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku był związany stanem prawnym utworzonym prawomocnym wyrokiem z 23 listopada 2010 r. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu postawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego nie może być uznany za usprawiedliwiony z uwagi na fakt, że wykładnia ta jest zgodna z oceną prawną dokonaną w pierwszym wyroku WSA, która to ocena jest wiążąca dla Sądu orzekającego ponownie. Zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż "uzasadniona przyczyna", dla której wskazana przez stronę podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej pojazdu, nie może wiązać się z sytuacją cenową na rynku zakupu, choć błędne, nie może być obecnie kwestionowane. W niniejszej sprawie nie ma to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Z tych samych powodów nie może być uznany za uzasadniony zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego poprzez przyjęcie, że wskazane przez stronę przyczyny podanej wysokości podstawy opodatkowania nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla jej przyjęcia. Samo wskazanie "uzasadnionej przyczyny" jest tylko hipotezą, która musi być poparta przez stronę konkretnymi dowodami, jeżeli dowodów tych brak, to "uzasadniona przyczyna" pozostaje w sferze hipotez prezentowanych przez stronę, nie zaś faktów. Sposób i zakres prowadzenia postępowania dowodowego zostanie oceniony niżej w ramach oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego, wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym wypada na wstępie zastrzec, iż zakres postępowania podatkowego wyznacza każdorazowo przedmiot sprawy, a w sprawie niniejszej także wyraźne i wiążące dla organu zalecenia Sądu co do dalszego postępowania. W pierwszym wyroku Sąd ten nakazał jedynie ocenę wielkości różnicy wyrażonej w procentach i wyliczonej kwotowo w stosunku do średniej wartości rynkowej. Przeprowadzane w tym zakresie postępowanie wyjaśniające nie budzi istotnych zastrzeżeń. Postępowanie to wykazało, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego (24.270 zł) znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o tych samych parametrach. Tę wartość organ ustalił na kwotę 33.010 zł (po odliczeniu VAT i akcyzy). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", organy trafnie uznały, że podana przez stronę cena zarówno kwotowo jak i procentowo znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Zatem podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja kwestionująca prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny w zakresie ustaleń co do wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oraz zastosowania w sprawie katalogu Info-Ekspert jest nietrafna. Organy celne dokonały również prawidłowych ustaleń, w zakresie braku podstaw określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycia. Mimo wezwania, podatnik nie wykazał, aby pojazd miał jakiekolwiek uszkodzenia bądź usterki obniżające jego wartość rynkową, jak też nie wykazał innych konkretnych przyczyn jej obniżenia. Nie wystarczy bowiem jedynie zakomunikować przyczyny, które mogą wpływać na obniżenie wartości samochodu osobowego, ale trzeba też wykazać ich zaistnienie w danej sprawie. To, że ciężar dowodu, jak słusznie zauważył wnoszący skargę kasacyjną, spoczywa, co do zasady na organie podatkowym, nie pozbawia podatnika prawa do przedstawienia konkretnych dowodów usprawiedliwiających podaną przez niego niską podstawę opodatkowania. Tym bardziej, że to on posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie NSA. W wyroku z 9 września 2011 r., sygn. akt I GSK 375/10, NSA wyjaśnił, że "(...) obowiązek gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Strona mająca interes faktyczny i prawny w dokonaniu pewnych ustaleń powinna współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń." Również w wyroku z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10, NSA stanął na stanowisku, że to podatnik powinien wykazać istnienie "uzasadnionej przyczyny" podanej podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zatem skoro podatnik nie powołał konkretnych faktów, a jedynie ogólnikowo odwoływał się do warunków panujących na rynkach zagranicznych, co w jego ocenie miały potwierdzać informacje zawarte w katalogach zagranicznych, brak było podstaw do dalszego poszukiwania przez organ dowodów na potwierdzenie prawdziwości twierdzeń strony. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy celne, zgodnie z art. 187 § 1 o.p, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a tym samym wywiązały się z nałożonego na nie obowiązku. Wnikający z art. 122 o.p. obowiązek, nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza bowiem bezwzględnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przedmiotem postępowania powinny być tylko takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy i są realne. Zatem podatnik w dobrze pojętej ochronie swoich praw powinien wykazać aktywność w ich gromadzeniu. W tym kontekście za niezrozumiały wypada też uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p., w myśl którego należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy celne dopuściły w sprawie wszelkie dostępne dowody. Prawidłowo organy celne dokonały również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt dokonania jej odmiennie, od oczekiwań podatnika, nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 o.p. Organy celne nie naruszyły też art. 125 § 1 o.p., wyrażającego zasadę szybkości postępowania. Realizacja tej zasady nie może bowiem być przeciwstawiana naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy materialnej. Innymi słowy, dopóki istnieją racjonalne przesłanki uniemożliwiające zakończenie postępowania podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany do jego prowadzenia. W świetle powyższego bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także podnoszona przez wnoszącego skargę kasacyjną argumentacja wskazująca na fakt, iż organy celne nie zakwestionowały rzetelności faktury zakupu przedmiotowego samochodu. Powołane w sprawie przepisy dają bowiem możliwość określenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na poziomie średniej wartości rynkowej samochodu o tych samych parametrach bez potrzeby kwestionowania faktury zakupu. Podsumowując, za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak też art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. Uznając wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.