I GSK 256/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2021 r. sygn. akt III SA/Lu 234/21 w sprawie ze skargi P. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 lutego 2021 r. nr 0601-IGC.4305.1.2020.EU w przedmiocie odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego i powiadomienia o kwocie długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. S.A. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt III SA/Lu 234/21, oddalił skargę P. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 23 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego i powiadomienia o kwocie długu celnego Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 20 czerwca 2020 r. Agencja Celna P. S.A. (zgłaszający), działając jako przedstawiciel pośredni firmy B. z siedzibą w S., złożyła zgłoszenie celne uproszczone, dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu w Unii towaru w postaci sztab i prętów walcowanych na gorąco. Zadeklarowano ukraińskie pochodzenie. W dniu 21 czerwca 2020 r. Spółka złożyła uzupełniające zgłoszenie celne. Zgłaszający zadeklarował wartość towaru w kwocie 316 718,98 EUR, wartość celną w wysokości 1 442 338 zł i określił kwotę długu celnego w wysokości 0 zł. Wniósł o objęcie towaru kontyngentem taryfowym wynikającym z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/159 z dnia 31 stycznia 2019 r. nakładające ostateczne środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 31, str. 27 z późn. zm.). Organ celny przyjął zgłoszenie celne, co spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną. Pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. Agencja Celna zwróciła się z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego z dnia 21 czerwca 2020 r. w części dotyczącej wskazania Ukrainy (UA) jako kraj wysyłki i pochodzenia towaru, zamiast Federacji Rosyjskiej (RU). Dokonując kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego w trybie art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm., dalej: UKC), organ celny stwierdził, że krajem pochodzenia importowanego towaru powinna być Federacja Rosyjska. W związku z powyższym osoba zgłaszająca towar do procedury dopuszczenia do obrotu powinna wpisać pochodzenie towaru z Federacji Rosyjskiej (RU) oraz powinna zadeklarować stawkę cła dodatkowego ochronnego (A20) w wysokości 25%, ponieważ kontyngenty przyznane dla towarów pochodzących z Federacji Rosyjskiej zostały wyczerpane. Organ celny pobrał zabezpieczenie z zabezpieczeń generalnych spółki kwotę 443 519 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych i podatkowych zadeklarowanych w zgłoszeniu, a ostateczną kwotą, która może być należna za towar. W związku z powyższym Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, działając w oparciu o art. 22 ust. 6 UKC, powiadomił skarżącą, że w niniejszej sprawie zamierza wydać decyzję, w której dokona sprostowania zgłoszenia celnego w części dotyczącej zmiany kraju wysyłki i pochodzenia, oraz z uwagi na zmianę pochodzenia towaru i wyczerpanie przyznanych dla Federacji Rosyjskiej kontyngentów taryfowych, organ celny zastosuje stawkę cła dodatkowego ochronnego w wysokości 25% i określi kwotę długu celnego w wysokości 360 585 PLN. Natomiast w polu 36 zmieni zapis z 120 na 100 i usunie w polu 39 nieprawidłowy numer kontyngentu. Pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. skarżąca złożyła wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego z dnia 21 czerwca 2020 r. Wyjaśnia, że dokonując zgłoszenia celnego towaru popełniono błąd i w sposób niezamierzony wpisano kraj pochodzenia towaru Ukraina, zamiast Rosja (importer sprowadza towar z obu krajów). Oddział Celny przyjął zgłoszenie i dokonał zwolnienia towaru, nie zauważając popełnionego błędu. Tego samego dnia agent celny zorientował się, że popełnił błąd i w dniu następnym został wysłany wniosek o korektę zgłoszenia. Jeżeli nie nastąpiłaby pomyłka w zgłoszeniu i w momencie zgłoszenia system pokazałby stan krytyczny kontyngentu, na pewno towar nie byłby zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu, tylko zostałby objęty procedurą składu celnego i złożony na skład celny, na którym czekałby na nowy kontyngent z Rosji. Jednocześnie strona poinformowała, że towar w całości został złożony na terenie importera i po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o unieważnienie zgłoszenia celnego w każdej chwili może zostać przewieziony do najbliższego składu celnego i objęty procedurą składowania albo w stosunku do towaru podjęte zostaną odpowiednie czynności wskazane przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku o unieważnienie zgłoszenia strona wnosi o cofnięcie złożonego w dniu 22 czerwca 2020 r. wniosku o korektę zgłoszenia, gdyż stanie się on bezprzedmiotowy. Decyzją z dnia 22 listopada 2020 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej odmówił unieważnienia zgłoszenia celnego z dnia 21 czerwca 2020 r. oraz powiadomił dłużnika o kwocie długu celnego w wysokości 360 585 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez P. S.A. odwołania, decyzją z dnia 23 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zasadnie odmówił również unieważnienia zgłoszenia celnego na podstawie art. 174 UKC. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 148 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 z późn. zm.). w szczególności aby przedmiotowy towar został omyłkowo zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o omyłkowym zgłoszeniu przedmiotowego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Z przedstawionych przez Spółkę dowodów oraz akt sprawy nie wynika, aby przedmiotem zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 20 czerwca 2020 r. był towar, który został zgłoszony zamiast innego towaru. Tłumaczenie strony, że towar objęty niniejszym postępowaniem nie byłby zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu (tylko do procedury składu celnego), w sytuacji gdy w momencie zgłoszenia system pokazałby stan krytyczny kontyngentu z Rosji nie może świadczyć o omyłkowym zgłoszeniu towaru do tej procedury. Omyłkowe zgłoszenie do procedury celnej może wystąpić w przypadku, gdy zgłaszający udowodni, że ten towar zgłoszono do danej procedury zamiast innego towaru. Tymczasem, jak wyjaśnił organ I instancji, pozostała część towaru zakupionego na podstawie faktury załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego, została w dniu 26 czerwca 2020 r. objęta procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie innego zgłoszenia celnego, wobec którego wydano decyzję określającą kwotę cła dodatkowego w związku z nieprzyznaniem kontyngentu. Od powyższej decyzji strony nie złożyły odwołania. Wobec powyższego, zdaniem organu, przedmiotowy towar nie został omyłkowo zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu. W ocenie organu odwoławczego strona nie dochowała także warunku, o którym mowa w art. 148 ust. 1 lit. d) rozporządzenia delegowanego. Strona wyjaśniała, że gdyby nie błąd, to przedmiotowy towar byłby objęty procedurą składu celnego. Tymczasem skarżąca nie zgłosiła przedmiotowego towaru (sztaby i pręty walcowane na gorąco) do procedury składu celnego, czy też do innej procedury celnej. We wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. wyjaśnia, że towar w całości jest złożony na terenie importera i po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku może zostać przewieziony do najbliższego składu celnego i objęty procedurą składowania albo zostaną podjęte inne czynności wskazane przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Sąd wskazał, że kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości sprostowania przez organ celny danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego. WSA zauważył, że z akt sprawy wynika, iż na towar objęty kodem Taric 7213 91 41 00, pochodzący z Federacji Rosyjskej – RU przypisane były niepreferencyjne kontyngenty taryfowe z zerową stawką celną nr 098883 z datą końcową 30 czerwca 2020 r. oraz nr 098553 z datą końcową 30 czerwca 2020 r. Ze szczegółowych wydruków dotyczących kontyngentu wynika natomiast, że kontyngent o numerze 098883 został wyczerpany w dniu 23 maja 2020 r., zaś kontyngent o numerze 098553 w dniu 6 czerwca 2020 r. Oba kontyngenty zostały zatem wyczerpane na kilka tygodni przed dokonaniem przez stronę spornego zgłoszenia celnego. Wskazane kontyngenty zostały ustanowione mocą rozporządzenia wykonawczego nakładającego ostateczne środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali. W rozporządzeniu przewidziano, że stawka cła dodatkowego na towary oznaczone kodem CN 72139141 sprowadzone z Federacji Rosyjskiej wynosi 25% (art. 1 ust. 6 w zw. z załącznikiem nr IV). Oznacza to, że w przypadku braku możliwości skorzystania z kontyngentu i zastosowania zerowej stawki celnej, na importowanym towarze ciąży cło dodatkowe ochronne w wysokości 25%. Zdaniem Sądu I instancji, organy celne zasadnie uznały, że w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne stało się wprowadzenie zmian w zgłoszeniu celnym z dnia 21 czerwca 2020 r. nie tylko w zakresie kraju pochodzenia towaru, lecz także stawki cła dodatkowego ochronnego oraz numeru kontyngentu. WSA nie uwzględnił przy tym zarzutu skargi, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 22 ust. 7 w związku z art. 29 i art. 5 pkt 39 w związku z art. 77 ust. 1 lit. a UKC, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji określającej kwotę długu celnego, pomimo że wcześniej nie wydano decyzji ani nie zawarto w sentencji zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany zapisów zawartych w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym. Wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy zachodziła hipoteza wydania decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy. Nałożyło to na organ celny, zgodnie z art. 22 ust. 6 i 7 UKC, obowiązek poinformowania strony o podstawach, na których zamierza oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska oraz określenia tych podstaw w samej decyzji i pouczenia w niej stron o prawie do wniesienia odwołania. Obowiązek ten ciąży na organie zarówno w przypadku decyzji wydawanych na wniosek, jak i decyzji wydawanych bez uprzedniego wniosku zainteresowanego (w związku z art. 29 UKS). W rozpoznawanej sprawie organ wywiązał się z obu powyższych obowiązków. Przed wydaniem decyzji wystosował do skarżącej pismo, w którym zakreślił poczynione ustalenia stanu faktycznego, wskazał podstawę prawną decyzji, którą zamierzał wydać oraz wyznaczył stronie trzydziestodniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska w sprawie, liczony od dnia doręczenia powiadomienia. Pismo zostało odebrane przez skarżącą w dniu 15 lipca 2020 r. Natomiast w decyzji z dnia 22 listopada 2020 r., Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skargowego w Lublinie określił podstawy rozstrzygnięcia i pouczył stronę o prawie do wniesienia odwołania, zgodnie z art. 44 UKC. Przechodząc do kwestii unieważnienia zgłoszenia celnego, Sąd zauważył, że wniosek w tym przedmiocie został złożony po zwolnieniu towarów, zatem art. 174 UKC nie mógł mieć zastosowania. Jedyną zaś podstawę unieważnienia zgłoszenia celnego mógł stanowić art. 148 rozporządzenia delegowanego, dotyczący omyłkowego zgłoszenia do procedury celnej. Zdaniem WSA, skarżąca nie wykazała, aby doszło do omyłkowego zgłoszenia do procedury celnej towarów, które miały zostać zgłoszone do innej procedury celnej. Przede wszystkim z akt sprawy nie wynika, aby towar objęty zgłoszeniem celnym z dnia 21 czerwca 2020 r. miał być zgłoszony do innej procedury celnej. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Co istotne, spornym zgłoszeniem celnym objęta została jedynie część towaru zakupionego na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego faktury. Pozostała część towaru została objęta tą samą procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 26 czerwca 2020 r. W związku z nieprzyznaniem kontyngentu na ten towar, w zakresie obejmującym ww. zgłoszenie celne wydano decyzję o powiadomieniu skarżącej o kwocie długu celnego od towaru dopuszczonego do obrotu w UE w wysokości 28 061 zł. Skarżąca nie wnosiła odwołania od tej decyzji, zatem stała się ona ostateczna W ocenie Sądu I instancji, skoro towar zakupiony na podstawie tej samej faktury został zgłoszony do procedury celnej dwoma odrębnymi zgłoszeniami celnymi, przy czym w obu przypadkach zgłaszający zdecydował się na skorzystanie z procedury uproszczonej, zaś w przypadku zgłoszenia z dnia 26 czerwca 2020 r. nie kwestionował decyzji organu celnego informującej o kwocie długu celnego wobec nieprzyznania kontyngentu na ten towar, to trudno przyjąć, że w niniejszej sprawie wybór procedury celnej był omyłkowy. Za omyłkę nie można bowiem uznać sytuacji, gdy strona, uzależniając dokonanie zgłoszenia celnego od stanu kontyngentu w celu uzyskania jak najbardziej preferencyjnych warunków wprowadzenia towarów na rynek europejski, dokonuje zgłoszenia celnego, nie sprawdzając jednocześnie stanu kontyngentu, z którego chce skorzystać. Świadczy to raczej o braku staranności, którą powinien cechować się profesjonalista, dbający należycie o własne interesy. Niezależnie od powyższego, strona nie spełniła także warunku wskazanego w art. 148 ust. 1 lit. d rozporządzenia delegowanego, tj. złożenia zgłoszenia celnego do procedury celnej, do której towary zostałyby zgłoszone, gdyby nie popełniono błędu. We wniosku o unieważnienie zgłoszenia celnego strona sama wskazała, że towar jest złożony u importera, który dopiero po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku mógłby zostać dostarczony do najbliższego składu celnego i objęty procedurą składowania lub inną wskazaną przez organ celny. Tymczasem zgłoszenie do właściwej procedury musi nastąpić przed rozstrzygnięciem wniosku o unieważnienie zgłoszenia celnego, jest to warunek unieważnienia, którego strona nie może ignorować, czy też uzależniać od decyzji organu w zakresie unieważnienia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca oświadczyła o zrzeczeniu się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169) poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy w sprawie rozpatrzenie materiału dowodowego nastąpiło w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało bezzasadnym uznaniem, że skarżąca chciała sprostowania zgłoszenia celnego, a nie jego unieważnienia, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego w zw. z art. 174 ust. 1 UKC i art. 148 rozporządzenia delegowanego poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy brak w zaskarżonych decyzjach właściwego oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie powodów, dla których odmówiono unieważnienia zgłoszenia celnego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29 i art. 5 pkt 39 UKC poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy brak wskazania w zaskarżonych decyzjach podstaw odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. Z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29 i art. 5 pkt 39 w zw. z art. 77 ust. 1 lit. a UKC poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wydanie zaskarżonej decyzji określającej kwotę długu celnego nastąpiło, pomimo iż wcześniej nie wydano decyzji ani zawarto w sentencji zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany zapisów zawartych w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym; 2. prawa materialnego, tj.: a) art. 148 ust. 1 lit. d rozporządzenia delegowanego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie można było unieważnić zgłoszenia celnego, gdyż nie został spełniony warunek przewidziany w art. 148 ust. 1 lit. d rozporządzenia delegowanego, tj. warunek złożenia zgłoszenia celnego do procedury celnej, do której towary zostałyby zgłoszone, gdyby nie popełniono błędu; b) art. 174 ust. 1 UKC i art. 148 rozporządzenia delegowanego poprzez niezastosowanie, skutkujące bezpodstawną i dowolną odmową unieważnienia zgłoszenia celnego bez podania przyczyn tej odmowy, choć w sprawie zostały spełnione przesłanki unieważnienia zgłoszenia celnego; c) art. 77 ust. 1 lit. a UKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania długu celnego w przywozie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Z zarzutów kasacyjnych postawionych przez Spółkę w złożonym środku zaskarżenia wynika, że strona kwestionuje w zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu: przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, że rozpatrzenie materiału dowodowego nastąpiło w sposób wybiórczy i dowolny, że brak jest właściwego oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie powodów dla których odmówiono unieważnienia zgłoszenia celnego, brak w uzasadnieniach decyzji podstaw odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego, że nie wydano decyzji względnie brak w sentencji zaskarżonej decyzji zmiany zapisów zawartych w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazuje na niewłaściwe uznanie, że jeden z warunków określonych w art. 148 UKC nie został spełniony, stwierdza brak podania przyczyn odmowy unieważnienia zgłoszenia, a także kwestionuje uznanie, że powstał w sprawie dług celny. Ze względu na przedmiotowe powiązanie powołanych przez skarżącą kasacyjnie Spółkę zarzutów zmierzających co do zasady do podważenia zajętego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd i instancji stanowiska – dotyczącego odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego i powiadomienia o kwocie długu celnego – uprawnione jest w zaistniałych okolicznościach jest łączne rozpoznanie wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. W ocenie NSA, organy celne w sprawie przeprowadziły postępowanie dowodowe bez naruszenia reguł stosowanej procedury, zebrano niezbędny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie prawidłowego zgodnego z przepisami prawa materialnego rozstrzygnięcia. Ustalenia faktyczne były prawidłowe i wystarczające, dokonana ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienia decyzji motywujące zapadłe rozstrzygnięcie są przekonywujące, usprawiedliwiono w nich w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa odmowę unieważnienia zgłoszenia celnego. Przedstawiono w tym zakresie stosowne przepisy prawa materialnego wraz z wyjaśnieniem ich treści. Nie można w stanie faktycznym sprawy mówić, że materiał dowodowy zgromadzono w sposób wybiórczy i dowolny. To, że strona nie zgadza się z zajętym przez organy i z zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanowiskiem, nie oznacza, że doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa. Wstępnie zauważyć wypada, że zarówno w prawie celnym, jak i podatkowym obowiązuje zasada samoobliczenia tych danin; importer towarów lub jego przedstawiciel zobowiązani są złożyć zgłoszenie celne oraz obliczyć i wpłacić wynikające ze zgłoszenia celnego należności celne i podatkowe. Odpowiedzialność z tego tytułu spoczywa na podmiotach dokonujących zgłoszenia. Zgłaszający zaimportowany towar zobowiązany jest do złożenia rzetelnego zgłoszenia celnego przy dołożeniu należytej staranności. W przypadku stwierdzenia przez organ w złożonym zgłoszeniu celnym nieprawidłowości weryfikacja tego zgłoszenia następuje w drodze decyzji wydawanej z urzędu. W okolicznościach stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że w zgłoszeniu celnym z dnia 20 czerwca 2020 r. obejmującym towar w postaci sztab i prętów walcowanych na gorąco skarżąca kasacyjnie Spółka zadeklarowała, że krajem wysyłki towaru jest Ukraina (pole 15), natomiast jako kod pochodzenia towaru wskazano UA (pole 34). Jednocześnie do zgłoszenia celnego skarżąca załączyła faktury importowe z dnia 10 czerwca 2020 r. i z dnia 12 czerwca 2020 r. oraz wniosła o objęcie towaru kontyngentem taryfowym nr 098881 z zerową stawką celną (pole 39). Organ celno-skarbowy ustalił na podstawie dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, w tym ww. faktur importowych, że krajem wysyłki i krajem pochodzenie w rzeczywistości jest Federacja Rosyjska, nie zaś jak wskazano w zgłoszeniu celnym Ukraina. Dokonane ustalenia faktyczne w sprawie obligowały zatem organ do sprostowania zgłoszenia celnego, zgodnie z wnioskiem strony (pola nr 15, 15a, 34). Wskazać dalej trzeba, że organ celno-skarbowy uprawniony był do dalszej kontroli spornego zgłoszenia celnego. Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, zmiana kraju pochodzenia towaru wiązała się ze zmianą kontyngentu taryfowego. Konieczne stało się zatem uwzględnienie kontyngentów taryfowych dla towarów pochodzących z Federacji Rosyjskiej. Ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z systemu https://ext-isztar4.mf.wy.pl (data symulacji 20 czerwca 2020 r. – data złożenia zgłoszenia uproszczonego) wynika, że na towar objęty kodem Taric 7213 91 41 00, pochodzący z Federacji Rosyjskiej – RU przypisane były niepreferencyjne kontyngenty taryfowe z zerową stawką celną nr 098883 z datą końcową 30 czerwca 2020 r. oraz nr 098553 z datą końcową 30 czerwca 2020 r. Ze szczegółowych wydruków dotyczących kontyngentu wynika natomiast, że kontyngent o numerze 098883 został wyczerpany w dniu 23 maja 2020 r., zaś kontyngent o numerze 098553 w dniu 6 czerwca 2020 r. Oba kontyngenty zostały zatem wyczerpane na kilka tygodni przed dokonaniem przez stronę spornego zgłoszenia celnego. Ze względu na wyczerpanie kontyngentów zasadnie uznano, że importowany towar podlegał cłu wg stawki 25%. Zauważyć w tym miejscu należy, co słusznie wskazał Sad I instancji, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego został złożony po zwolnieniu towarów, zatem art. 174 UKC nie mógł mieć zastosowania. W takiej sytuacji podstawę unieważnienia zgłoszenia celnego mogła stanowić jedynie regulacja zawarta w art. 148 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli zostanie ustalone, że towary, które miały zostać zgłoszone do innej procedury celnej, omyłkowo zgłoszono do procedury celnej, w ramach której powstaje dług celny w przywozie, zgłoszenie celne zostaje unieważnione po zwolnieniu towarów na uzasadniony wniosek zgłaszającego, jeżeli spełnione zostały następujące warunki: wniosek złożono w terminie 90 dni od daty przyjęcia zgłoszenia (lit. a); towary nie zostały wykorzystane w sposób niezgodny z procedurą celną, do której zostałyby zgłoszone, gdyby nie popełniono błędu (lit. b); w chwili złożenia błędnego zgłoszenia spełnione zostały warunki objęcia towarów procedurą celną, do której zostałyby zgłoszone, gdyby nie popełniono błędu (lit. c); złożono zgłoszenie celne do procedury celnej, do której towary zostałyby zgłoszone, gdyby nie popełniono błędu (lit. d). Z powołanego przepisu wynika zatem, że rozpoznając wniosek strony o unieważnienie zgłoszenia celnego organ w pierwszej kolejności jest zobowiązany do ustalenia czy doszło do omyłkowego zgłoszenia do procedury celnej, w ramach której powstaje dług celny w przywozie towarów, które miały zostać zgłoszone do innej procedury celnej, a następnie ustalenia czy zostały spełnione przesłanki wskazane w lit. a-d tego przepisu. W okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie Sąd I instancji doszedł do przekonania, że skarżąca Spółka nie wykazała, aby doszło do omyłkowego zgłoszenia do procedury celnej towarów, które miały zostać zgłoszone do innej procedury celnej. Ustalony stan faktyczny, w ocenie NSA, potwierdza zasadność stanowiska organów zaaprobowanego przez Sąd I instancji. Nie można w zaistniałych okolicznościach przyjąć, że doszło do pomyłki w zakresie dokonanego zgłoszenia. Słusznie stwierdził WSA, że za omyłkę nie można uznać sytuacji, gdy strona uzależniając dokonanie zgłoszenia celnego od stanu kontyngentu w celu uzyskania jak najbardziej preferencyjnych warunków wprowadzenia towarów na rynek europejski, dokonuje zgłoszenia celnego nie sprawdzając jednocześnie stanu kontyngentu, z którego chce skorzystać. Świadczy to raczej o braku staranności, którą powinien cechować się profesjonalista, dbający należycie o własne interesy. Braku należytej staranności strony przy składaniu zgłoszenia celnego nie można utożsamiać z omyłką w zgłoszeniu, o której mowa w art. 148 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446. Z treści powołanego przepisu wynika, że mowa jest w nim o omyłce zaistniałej w dniu zgłoszenia w przedmiocie zastosowania innej procedury celnej. Ze stanu faktycznego musi wynikać, że w dniu zgłoszenia miała być zastosowana inna procedura. W okolicznościach sprawy, jak twierdzi strona, zamiast procedury dopuszczenia do obrotu miała być zastosowana procedura składu. Zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne nie potwierdzają jednak tego twierdzenia Spółki. Importowany towar nie trafił bowiem do składu celnego a do importera. Gdyby strona wykazała, że wiedziała w dacie dokonania zgłoszenia celnego o dopuszczeniu towarów do obrotu o wyczerpaniu kontyngentów, wtedy można byłoby mówić o błędzie w zgłoszeniu, że Spółka chciała importowane towary złożyć w składzie celnym, a przez pomyłkę dokonała zgłoszenia celnego o dopuszczeniu towarów do obrotu. Z tym, że w okolicznościach faktycznych sprawy strona dowiedziała się o wyczerpaniu kontyngentów od organu i to po kilkudziesięciu dniach od zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia towarów do obrotu. Wypada zauważyć, że wniosek o unieważnienie zgłoszenia wpłynął do organu celnego dopiero 12 sierpnia 2020 r., w trakcie prowadzenia postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 22 czerwca 2020 r. o korektę zgłoszenia celnego. Tak więc wniosek o unieważnienie zgłoszenia Spółka złożyła dopiero po upływie 53 dni od dnia złożenia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy została poinformowana przez organ celny, iż będzie wydana decyzja niekorzystna skutkująca obowiązkiem uiszczenia przez skarżącą kasacyjnie długu celnego. Na podkreślenie zasługuje to, że to strona powinna zadbać o informacje w przedmiocie wykorzystania kontyngentu na dzień składania zgłoszenia celnego o dopuszczeniu towarów do obrotu. W przypadku składania korekty zgłoszenia w dniu 22 czerwca 2020 r., w którym wskazano zmianę kraju wysyłki i pochodzenia towaru, z Ukrainy na Federację Rosyjską, strona mając świadomość, że w grę będą wchodziły inne kontyngenty ustanowione dla towarów pochodzących z Rosji, również powinna ustalić czy te kontyngenty nie zostały wyczerpane. Ponadto, podkreślenia wymaga, iż przedstawiciel pośredni złożył pismo procesowe w dniu 22 czerwca 2020 r. żądając korekty przedmiotowego zgłoszenia celnego, w części dotyczącej pola nr 15, 15a, 34 (kraj wysyłki, kraj pochodzenia), jednocześnie składając oświadczenie woli, iż pozostałe dane w zgłoszeniu celnym są prawidłowe. Złożona przez skarżącą kasacyjnie Spółkę powyższa deklaracja oznaczała w sposób jednoznaczny brak błędu w zgłoszeniu towaru w postaci sztab i prętów walcowanych na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, ze stali niestopowej do procedury dopuszczenia do obrotu. Za istotny w sprawie należy też uznać argument wyeksponowany przez WSA dotyczący braku spełnienia przez skarżącą kasacyjnie Spółkę jednego z warunków unieważnienia zgłoszenia celnego, a mianowicie przesłanki pomieszczonej pod art. 148 ust. 1. lit. d RD, tj. złożenia zgłoszenia celnego do procedury celnej, do której towary zostałyby zgłoszone, gdyby nie popełniono błędu. Jak wskazał Sąd I instancji z akt sprawy nie wynika, aby taka sytuacja miała miejsce. Natomiast we wniosku o unieważnienie zgłoszenia celnego sama strona podała, że towar jest złożony u importera, który dopiero po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku mógłby zostać dostarczony do najbliższego składu celnego i objęty procedurą składowania lub inną wskazaną przez organ celny. Zgłoszenie do właściwej procedury musi nastąpić przed rozstrzygnięciem wniosku o unieważnienie zgłoszenia celnego, jest to warunek unieważnienia, którego strona nie może ignorować, czy też uzależniać od decyzji organu w zakresie unieważnienia. Trzeba w sposób jednoznaczny stwierdzić, że prawodawca unijny w art. 148 ust. 1 omawianego rozporządzenia wskazał, że unieważnienie zgłoszenia celnego ze względu na omyłkowe zgłoszenie towarów do innej procedury zostaje unieważnione, "jeżeli spełnione zostały następujące warunki". Pod lit. d Komisja (UE) pomieściła warunek – "złożono zgłoszenie celne do procedury celnej, do której towary zostałyby zgłoszone, gdyby nie popełniono błędu". Zatem niewątpliwie nieodzownym warunkiem unieważnienia zgłoszenia celnego było złożenie zgłoszenia celnego do procedury celnej, do której towary zostałyby zgłoszone, gdyby nie popełniono błędu. W okolicznościach faktycznych sprawy winno nastąpić złożenie zgłoszenia celnego do procedury składu celnego, czego w sprawie strona nie uczyniła. Wypada wskazać, że już tylko ten brak uwzględniony łącznie z faktem złożenia towarów nie w składzie celnym a u importera, dawał podstawę organom do odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego. Nie można też zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29 i art. 5 pkt 39 w zw. z art. 77 ust. 1 lit. a UKC, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji określającej kwotę długu celnego, pomimo że wcześniej nie wydano decyzji ani nie zawarto w sentencji zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany zapisów zawartych w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym. Należy w pełni podzielić w tym zakresie zapatrywania Sądu I instancji, który poczynił w tym przedmiocie obszerne wyjaśnienia. Wypada wiec wskazać, że pojęcie decyzji na gruncie unijnego prawa celnego jest znacznie szersze niż rozumienie decyzji na gruncie Ordynacji podatkowej. W myśl art. 5 pkt 39 UKC, przez decyzję należy rozumieć każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. W konsekwencji nie można przyjąć, że zaskarżona decyzja nie rozstrzyga o sprostowaniu danych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Następstwem zmiany zapisów zgłoszenia celnego jest decyzja określająca dług celny od towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego i powiadamiająca dłużnika o wysokości tego długu. Zmiana zapisów zgłoszenia celnego nie została zawarta wprost w osnowie zaskarżonej decyzji, to jednak znalazła ono wyraz w jej uzasadnieniu. Biorąc pod uwagę definicję zawartą w art. 5 pkt 39 UKC, należało uznać, że zmiana zapisów zgłoszenia celnego, wyrażona w uzasadnieniu decyzji, jako odnosząca się do przepisów prawa celnego, stanowi podjęcie decyzji w rozumieniu UKC. W świetle przedstawionej argumentacji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zarówno te dotyczące naruszenia procedury, jak i te odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).