I GSK 262/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 328/14 w sprawie ze skargi T. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I GSK 262/15 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 26 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji), oddalił skargę T. Wytwarzanie S.A. w K. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2013r. (dalej: DIC), wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że: Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2009r. Skarżąca, wówczas działająca pod firmą P. zwróciła się o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do lutego 2009r., w wysokości 56.526.200 złotych, w tym za styczeń 2009r. w kwocie 30.108.952 złote oraz za luty 2009r. w kwocie 26.417.248 złotych. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji podatku akcyzowego i informacje o podatku akcyzowym energii elektrycznej za powyższy okres. Natomiast w uzasadnieniu wskazała, iż wyrokiem z dnia 30 maja 2007r., sygnat. akt III SA/Gl 460/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2005r. potwierdzając prawną dopuszczalność zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii biomasy. W toku postępowania, pismem z dnia [...] lutego 2010r. Urząd Regulacji Energetyki poinformował, iż ceny za energię elektryczną sosowane przez m.in. Skarżącą mają charakter wolnorynkowy, a Prezes URE nie zatwierdza i nie dysponuje taryfami dla energii elektrycznej, za okres od stycznia 2006r. do lutego 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach ( dalej: NUC) decyzją z dnia [...] listopada 2012r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za powyższy okres. W uzasadnieniu wskazał, iż zwrot wartości podatku akcyzowego należy się temu kto wartość tą utracił, a więc podmiotowi która faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku. Skarżąca natomiast, jako producent energii elektrycznej nie poniosła ciężaru podatku akcyzowego, co potwierdzało ujęcie tegoż podatku na fakturach sprzedaży. Przyjęta konstrukcja nadpłaty w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz.U.2015 poz. 613 z zm., dalej ordynacja podatkowa) określa nadpłatę jako nienależnie zapłacony podatek i roszczenie o jego zwrot przyznaje osobie która faktycznie go zapłaciła. Wytworzona energia natomiast została sprzedana po cenach zawierających podatek akcyzowy, a faktyczny koszt podatku akcyzowego został poniesiony przez jego końcowego odbiorcę. Po rozpoznaniu odwołania, DIC decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji uznając, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia uczynił art.72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 ordynacji podatkowej W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca na podstawie obowiązujących krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego, sprzedając energię elektryczną była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od wytworzonej energii. Podzielając argumentację organu I instancji, wskazał, iż bezspornym było, że cena wykazana na fakturach sprzedaży energii elektrycznej, wytworzonej z odnawialnych źródeł energii zawiera podatek akcyzowy, a to oznaczało, iż Skarżąca nie poniosła jego ciężaru ekonomicznego. Podzielił jednocześnie argumentację spółki co do niezgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi w zakresie momentu w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny ( art. 21 ust . 5 Dyrektywy 92/12/EWG). Wyrokiem z dnia 26 maja 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę złożoną przez Skarżącą. Sąd I instancji wskazał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji gdy ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Skarżąca natomiast domagając się zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego winna obalić dowody zgromadzone przez organ, wskazujące na brak takiego zubożenia. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011r. wydaną w sprawie I GPS 1/11 wskazał, iż przesłankami które należy uwzględnić przy dokonywaniu oceny zasadności skargi jest to, czy przy sprzedaży energii elektrycznej nastąpiła zapłata podatku akcyzowego, który okazał się uiszczony nienależnie?, jak również, czy po stronie wnioskodawcy będącego producentem wystąpił uszczerbek majątkowy z tytułu uiszczenia tego podatku?. Sąd I instancji powołał się również na reguły szczegółowe, ukształtowane przez orzecznictwo ETS, które winny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Odwołując się do tych reguł uznał, iż stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Organy odwołały się bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. nr 97 poz. 1050 ze zm.), wskazując iż podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Przerzucenie tego podatku na nabywcę wynika z obrotowego charakteru tego podatku. Zdaniem Sądu I instancji zaliczenie kwoty podatku akcyzowego do ceny towaru uzasadnia także art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr. 29 poz. 257 z zm., dalej: u.p.a.) który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jak również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje zwrócić podatnikowi korzyść podatkową jaką uzyskał zaliczając do kosztów uzyskana przychodów podatek akcyzowy, uiszczony przy nabyciu towarów stanowiących koszt podatkowy Sąd uznał również, że stanowisko spółki zawarte w piśmie z dnia [...] maja 2014r. nie wnosi do sprawy istotnych argumentów, które powodowałyby odmienną ocenę zapadłego rozstrzygnięcia. Treść pisma odnosi się do wytwarzania energii z OZE od której podatek akcyzowy został wykazany w fakturach sprzedaży, a więc stanowi element ceny. Zapisy w fakturach dowodzą, że w spornym okresie podatek akcyzowy był finansowany przez odbiorcę końcowego towaru, gdyż ciężar podatku akcyzowego został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę. Podkreślił, iż Skarżąca nie negowała ujęcia w cenie sprzedaży podatku akcyzowego, kwestionowała natomiast odzyskanie go w pełnej wysokości przy braku zmiany ceny energii elektrycznej, mimo realnego wzrostu kosztów jej wytwarzania. Argumentowała, dokonując analizy cen energii w latach 2002-2007, że od 2002r. od kiedy został wprowadzony podatek akcyzowy cena energii nie wzrosła o jego rzeczywistą wartość co oznacza, że nie doszło do przerzucenia w całości jego kosztów na nabywcę energii elektrycznej. Sąd I instancji nie podzielając powyższego stanowiska wskazał, że nawet gdyby doszło do uszczerbku w jej majątku w postaci utraty zysku, może dochodzić jego utraty w trybie cywilnoprawnym. Uszczerbek ten nie jest natomiast wynikiem bezpośredniej zapłaty podatku, w szczególności po 2005r. od kiedy nastąpiło uwolnienie cen energii, a producent kalkulował jego cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Wskazał również na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] października 2008r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym z której wynika, że od 2003r. skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta ponosi konsument. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego to jest: 1. art. 23 ust. 3 u.p.a. i art. 72 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie, a w rezultacie odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku mimo poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, 2. art. 23 ust. 3 u.p.a. i art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnie polegającą na uzależnieniu istnienia i zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii za miesiące styczeń i luty 2009r. od wykazania poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty tego podatku, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego, 3. art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu że nadpłata w jego rozumieniu nie jest kwotą podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego nienależnie, w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahentów w cenie zbywanej energii elektrycznej, 4. art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz.U. z 2004 nr 90 poz. 864/2) poprzez brak jego zastosowania w sprawie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej efektywnej możliwości odzyskania podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o przepisy krajowe niezgodne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji DIC wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustalenia pełnego przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego jedynie w oparciu o okoliczność wykazania tego podatku na fakturze VAT, w wyniku wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i konsekwencji przyjęcie, że całość podatku akcyzowego zapłaconego przez Skarżąca za miesiąc styczeń i luty 2009r. została przerzucona na nabywcę, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.ps.a. poprzez odniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżąca w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób lakoniczny, co powoduje brak możliwości pełnego poznania przez Skarżącego motywów rozstrzygnięcia oraz oceny ich poprawności, a także poprzez sporządzenia uzasadnienia wyroku którego fragmenty pozostają ze sobą w sprzeczności. Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Nadto Skarżąca wniosła o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi: 1. Czy przepisy ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nie stanowi podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, którego ciężar ekonomiczny podatnik przeniósł na inny podmiot (kontrahenta) w cenie sprzedaży towarów lub usług, są zgodne z Konstytucją RP w szczególności z konstytucyjną zasadą pewności i dookreśloności prawa? 2. Czy przepisy ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nie stanowi zapłacony podatek akcyzowy od energii elektrycznej korzystającej ze zwolnienia w sytuacji braku poniesienia ciężaru ekonomicznego są zgodne z Konstytucją RP w szczególności z jej art. 32 wyrażającym konstytucyjną zasadę równości wobec prawa? W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona. Sformułowane przez Skarżącą zarzuty prawa materialnego w punkcie I.1 do I.4 skargi kasacyjnej pozwalają na stwierdzenie, iż w istocie sprowadzają się one do oceny czy odmowa stwierdzenia nadpłaty w przypadku sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej przez Skarżącą, a pochodzącej z odnawialnych źródeł energii jest uzależniona od wykazania poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty tego podatku. Do oceny na przestawionych zarzutów niezbędne jest wskazanie na stanowisko wyrażone w Uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. sygnat. I GPS 1/11. Zgodnie z tym stanowiskiem instytucja zwrotu nadpłaty podatku uregulowana w art. 72 ordynacji podatkowej, jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego podlegającego ochronie na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z jego majątku wyszły na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę w takim wypadku uzyskuje, interes podatnika podlegający na restytucji straty jaką spowodowała w jego majątku niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem skorzystania z tego roszczenia jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Tak więc zubożenie podatnika jest warunkiem koniecznym istnienia takiego roszczenia. Natomiast naruszeniem norm Konstytucji RP byłoby przyjęcie, iż na gruncie przepisów ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia się po stronie podatnika. Z tego też względu wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nie może prowadzić do takiego rezultatu. W konsekwencji jeżeli okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru , to wówczas odpada uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu podatnika. Tak więc przepis art. 72 § 1 ust. 1 ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kot ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Podkreślić należy iż cechą podatku akcyzowego jest to, że istnieje możliwość przerzucenia ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty, wynikająca z obowiązku wyliczenia podatku w cenę towaru. Tak więc możliwa jest sytuacja, w której podatnik nie podniesie ciężaru niezasadnie uiszczonego podatku akcyzowego, lecz poniosą go osoby trzecie, a więc nabywcy towaru np. konsumenci. W takiej sytuacji udzielenie zwrotu nadpłaty podatnikowi który nie poniósł ciężaru ekonomicznego uiszczonego podatku nie znajduje konstytucyjnego uzasadnienia, bowiem wówczas możliwe byłoby wzbogacenie się jednych podmiotów kosztem innych. Zaznaczyć również należy, iż o ile po stronie podatnika wystąpiłby inny uszczerbek majątkowy pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z niezasadnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, to podatnik może dochodzić wynagrodzenia powstałej w ten sposób szkody, nie w trybie art. 72 ordynacji podatkowej, lecz w postępowaniu cywilnym w oparciu o art. 417 kodeksu cywilnego. Jak wynikało natomiast z ustaleń stanu faktycznego sprawy spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego, bowiem ciężar poniesionego podatku akcyzowego przeniosła na swoich kontrahentów. Natomiast, w świetle powyższych wywodów konieczność badania aspektów ekonomicznych sprzedaży energii z odnawialnych źródeł energii, w tym kosztów ponoszonych z tytułu jej produkcji oraz ustalenia ewentualnego uszczerbku związanego z tym, że podatek akcyzowym był płacony kosztem obniżenia marży na sprzedaży, nie leży w zakresie badania powstania uszczerbku majątkowego po stronie podatnika, bezpośrednio na skutek zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym nie należy do kompetencji organów podatkowych. Podkreślić należy również, że jak ustalono w toku postępowania, na podstawie pisma Urzędu Regulacji Energetyki, ceny za energię elektryczną stosowane przez Skarżącą mają charakter wolnorynkowy. Tym samym to Skarżąca kształtuje cenę wyprodukowanej energii, w zależności od sytuacji rynkowej, a tym samym nie może powoływać się na ceny energii wytwarzanej ze źródeł konwencjonalnych jako odniesienia, celem wykazania, iż poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego. Natomiast, kwestie poruszane w skardze kasacyjnej przez Skarżącą, odnoszące się do skutków zachowania takiego poziomu ceny jak energii wytwarzanej z paliw konwencjonalnych mogą, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowić podstawę do dochodzenia roszczenia odszkodowawczego w trybie art. 417 kodeksu cywilnego. Podkreślić przy tym należy, odwołując się ponownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. sygnat. I GPS 1/11, że w punkcie 5.2 tej uchwały wskazano sytuacje w której właściwym do rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty jest organ podatkowy, a w jakich sytuacjach sąd powszechny. W uchwale wskazano bowiem że instytucja zwrotu nadpłaty jest postępowaniem o charakterze restytucyjnym mającym na celu zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą, jest ona bowiem możliwa w postępowaniu przed sądem powszechnym. Tym samy zarzuty określone w punkcie I 1 do 1.4 skargi kasacyjnej uznać należy za nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż Sąd I instancji zasadnie zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych, uznając, że kwota podatku akcyzowego była uwzględniana w cenie sprzedawanego towaru ( energii) przez. Tym samym ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na podmioty trzecie. W tej sytuacji za niezasadne uznać należało również zarzuty oparte o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.ps.a., naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy bowiem został zgromadzony w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle powyższych wywodów. Nie zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.ps.a. i art. 153 p.p.s.a. Zważyć bowiem należy, iż art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, a także sądy których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W skardze kasacyjnej Skarżący nie uzasadnił powyższego zarzutu, a z treści uzasadnienia Sądu I instancji nie wynika iż był związany określonym orzeczeniem sądu. Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem Sąd I instancji podzielając stanowisko DIC, w szczególności stanowisko co do poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku, zawarł w uzasadnieniu stosowną argumentację. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. Instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje Skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W zakresie wniosków o skierowanie pytań do TK, Sąd II instancji stwierdza, że nie mogą one mieć formalnego waloru, bo kierowanie pytań o zgodność ustaw z Konstytucją RP lub rozporządzeń z ustawami jest atrybutem sądu rozpoznającego sprawę, a nie wniosku stron. Każdy sąd może wystąpić z takim wnioskiem, jeżeli ma wątpliwości co do legalności aktów prawnych będących podstawą kontrolowanych działań administracji. W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości nie zachodziły. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.