I GSK 2739/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 331/17 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r. nr 440000-IAGW.860.168.2016.GKo.3672 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 331/17 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie - obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ lub Dyrektor IC) z 23 listopada 2016 r. nr 440000-IAGW.860.168.2016.GKo.3672, w przedmiocie podatku akcyzowego – oddalił skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora IC, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 151 p.p.s.a, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IC z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy skarbowe art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), które to naruszenie było skutkiem działań organów skarbowych pozbawionych podstawy prawnej; d) art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organy skarbowe, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.). f) art. 106 § 3 p.p.s.a, poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. oświadczenia bezpośredniego nabywcy przedmiotowego samochodu. Powyższe stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji; g) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącą w skardze; h) art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia; A ponadto zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora IC, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podano argumenty na poparcie postawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Najkrócej rzecz ujmując, błędna wykładnia to błędne rozumienie przepisu prawa. Niewłaściwe zastosowanie - to zastosowanie prawidłowo rozumianego przepisu w sytuacji, w której nie powinien on zostać zastosowany lub przeciwnie - niezastosowanie prawidłowo rozumianego przepisu, mimo że powinien on zostać zastosowany. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego powinien wskazywać przepis prawa materialnego, zawierać określenie na czym polegało błędne rozumienie oraz wskazanie, jak w ocenie kasatora przepis powinien być prawidłowo rozumiany. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez spółkę C. skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych ze względu na sposób ich sformułowania konieczne staje się przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza konieczność prawidłowego określenia tych podstaw. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem, zostały naruszone i wykazanie, na czym to naruszenie polega. Skarga kasacyjna pozbawiona tych elementów uniemożliwia ocenę jej zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone oznacza konieczność określenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Jeśli dany przepis posiada kilka jednostek redakcyjnych, to powinna być wskazana też konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną dookreślać, który przepis prawa został naruszony. Braki w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny (wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., II FSK 1007/06 - LEX nr 377587). Pogląd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w pełni podzielić. Ma on zastosowanie również w niniejszej sprawie. Otóż autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania nie wskazując jednocześnie, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego naruszono (punkt a) petitum skargi kasacyjnej). Nie sposób się ich doszukać również w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia w którym w sposób generalny przytoczono przepisy mające zastosowanie w sprawie. Nie podano jednak, które z nich zostały nieprawidłowo zinterpretowane przez Sąd i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. W tym stanie rzeczy omawiany zarzut nie może zostać uwzględniony. Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej art. 151 p.p.s.a. (lit. b petitum skargi kasacyjnej) należy zaznaczyć, że jest to przepis wynikowy i stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. W art. 151 p.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 p.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. sformułowanego jednakowo w lit. d) oraz h) petitum skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza zakres kontroli sądowoadministracyjnej, przewidując, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy wykazać, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Omawiany zarzut nie został uzasadniony przez wnoszącą skargę kasacyjną, a zatem nie może zostać rozpoznany merytorycznie ani uwzględniony. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś niespełnienie tego wymogu ustawowego stanowi brak elementu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej, co uniemożliwia jej rozpoznanie w zakresie dotkniętym brakiem. Natomiast z faktu, że Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organu w zakresie klasyfikacji samochodu nie wynika, że nie rozpoznał on sprawy w jej granicach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. – odpowiednio: lit. f) oraz g) petitum skargi kasacyjnej - są także pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do nich w kolejności jak wyżej należy wskazać, że skarżąca spółka zarzuca, iż Sąd zaniechał przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu tj. oświadczenia bezpośredniego nabywcy przedmiotowego samochodu. Należy zatem przypomnieć, że zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny jest ściśle wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, jaką jest ocena zaskarżonego aktu zgodnie z kryterium legalności. Celem postępowania dowodowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W związku z tym Sąd I instancji nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały one ocenione. Stąd art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy celne i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi skarżący się nie zgadza. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, o którym mowa w 106 § 3 p.p.s.a, ma jedynie charakter uzupełniający, odnoszący się do istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do istotnych wątpliwości związanych z uzasadnieniem stanu faktycznego. Przyjmuje się więc, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją, pod warunkiem że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast o istotnych wątpliwościach, w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a, można mówić tylko wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, tj. czy bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, gdyż organy celne w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz właściwie oceniły zebrane dowody, zatem Sąd I instancji nie miał jakichkolwiek podstaw do prowadzenia postępowania w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Z kolei niezasadność naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego skierowanych przeciwko zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wyjaśnieniem, że zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może – jak podnosi judykatura - służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracyjne. W związku z tym, że do obowiązków sądów administracyjnych realizowanych w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej należy weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej pod kątem ich zgodności z przepisami postępowania, to sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego w oparciu o kryterium zgodności z prawem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i stanowiącego podstawę decyzji administracyjnej (tak np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016r., I GSK 781/14). W ocenie NSA, uzasadnienie wyroku poddanego kontroli instancyjnej spełnia określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim przedstawia ocenę spornej w sprawie okoliczności udziału pojazdu w wydarzeniu historycznym, a także ocenę kompletności zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, w tym co do zasadności nieuwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych. Z treści uzasadnienia wyroku w sposób jednoznaczny wynika, z jakich przyczyn stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Sporządzone w powyższy sposób uzasadnienie wyroku umożliwiło Sądowi kasacyjnemu dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Co równie ważne, sposób sformułowania zarzutu nie dotyka istoty naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem skarga kasacyjna nie zarzuca braku któregokolwiek z obligatoryjnych elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, lecz wadliwą ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w braku odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Podkreślić zatem należy, iż obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi odnosić się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze, skoro argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007 r., II GSK 326/06). Warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy uchybienia takiego nie sposób się dopatrzeć. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu opisanego w lit. e) petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten zmierza do podważenia stanowiska Sądu I instancji w zakresie, w jakim WSA zaakceptował ustalenia poczynione przez organ, odnośnie do sklasyfikowania spornego pojazdu, jako samochodu osobowego pomimo, że – jak wskazuje skarżąca – w momencie nabycia i przemieszczenia był on samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów (samochodem ciężarowym). Odnosząc się do tego zarzutu wraz z jego uzasadnieniem w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie ma racji spółka, iż konieczne było zwrócenie się przez organ do Urzędu ds. Rejestracji Pojazdów na terenie Niemiec. Analogiczne zarzuty były już wielokrotnie stawiane przez (innych) skarżących w toku postępowania przed sądami administracyjnymi oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie należy uznać za utrwalone. Należy zatem przypomnieć, że sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, iż organy podatkowe nie są związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu oraz dowód rejestracyjny (zagraniczny lub krajowy), czy też treścią świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1358/12). Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe. Oznacza to, że zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymaga podważenia dokumentów rejestracyjnych. Dokumenty takie podlegają bowiem ocenie przez organ podatkowy na ogólnych zasadach razem z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że samochód został wyprodukowany, jako zasadniczo przystosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie pozbawiły go cech charakterystycznych, które są właściwe pojazdowi zasadniczo przeznaczonemu do przewozu osób. Zmiany jakie przeprowadzono w przedmiotowym samochodzie miały wyłącznie charakter przejściowy odwracalny, a zatem nietrwały. Ponadto w orzecznictwie w sposób jednoznaczny przyjmuje się, że możliwość dokonywania – czy też dokonanie – zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Stanowisko to wzmacnia i ten argument, że modyfikacje i adaptacje dokonane w samochodzie polegające na zmianie sposobu jego wykorzystywania poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, w sytuacji gdy mają one charakter odwracalny, niedefinitywny (por. np. wyroki NSA z: 24 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 150/17; 17 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 42/17; 26 października 2018 r. sygn. akt I GSK 803/16; 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 46/16). Jak już powiedziano, spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy albowiem nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez uznanie za udowodnione fakty, na których brak jednoznacznego potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym oraz błędnego uznania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym za nieistotne dla zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego, oddalenia wniosków dowodowych skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Zgromadzone w sprawie dowody (tj. pismo O. S.A., która wskazała, że przedmiotem umowy sprzedaży był samochód osobowy, notatka z oględzin przeprowadzonych [...] sierpnia 2015 r. oraz oświadczenie przesłuchanego w charakterze świadka M. P. użytkującego samochód na podstawie umowy leasingu, który wskazał, że samochód wyglądał tak samo w dniu oględzin jak w dniu zawarcia umowy i nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne, pismo z V. G. P.) wskazują, że był to luksusowy, 5-drzwiowy samochód osobowy tj. który posiada 5 miejsc siedzących w jednolitej skórzanej tapicerce, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Szczegółowo opisano wyposażenie tegoż. Organ stwierdził, że stan tego pojazdu pod względem ogólnego wyglądu i cech odpowiada wyposażenia samochodu na podstawie elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Pojazd ten o nr identyfikacyjny VIN: [...] posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech, w tym posiada 5 - drzwiowe, luksusowo wyposażone, przeszklone nadwozie typu hatchback, pięciomiejscowy - z przodu fotel kierowcy i fotek pasażera, z tylu trzyosobowa kanapa (wszystkie miejsca wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki); całkowicie przeszklony - szyby otwierane elektrycznie oraz przyciemniane za 1 rzędem siedzeń. Pojazd posiada: automatyczną skrzynię biegów; materiałową podsufitkę na całej długości; szyberdach; automatyczną klimatyzację 3 strefową; airbag + kurtyny powietrzne; elektrycznie regulowane i składane lusterka; kierownicę wielofunkcyjną (skórzaną); elektrycznie regulowane fotele przednie; centralny zamek (immobilizer); systemy ABS,ASR,TEMPOMAT, EBV, EDS, ESP; komputer pokładowy; aluminiowe felgi, radio z CD "A. M."; uchwyty ISOFIX - tył; lampy ksenonowe ze spryskiwaczami; uchwyty górne dla pasażerów; schowki w drzwiach (drzwi z elementami ozdobnymi: stalowe i skórzane); jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń, oświetlenie, głośniki, itp. W wyniku oględzin stwierdzono pojazd kompletny, bez widocznych śladów zmian konstrukcyjnych. Organ wskazał, wyposażenie samochodu jest zbieżne z tym nadanym na etapie produkcji. W związku z powyższym NSA stwierdza, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że przedmiotowy pojazd posiadał cechy charakterystyczne dla pojazdów oznaczonych kodem CN 8703. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną o trwałych cechach, co nie miało miejsca na gruncie rozpatrywanej sprawy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, przedmiotowy pojazd został przez skarżącą nabyty [...] lipca 2012 r., po czym w dniu [...] sierpnia 2012 r. dokonano w Niemczech ponownej rejestracji już jako samochód ciężarowy, po czym sprzedany już [...] sierpnia 2012 r. na rzecz spółki L. 27 sierpnia 2012 r. (wg oświadczenia N. sp. z o.o.) dokonano zmian konstrukcyjnych samochodu, w wyniku których [...] sierpnia 2012 r., po przejściu badań technicznych został sklasyfikowany jako samochód osobowy z 5-ma miejscami siedzącymi. Następnie samochód został zbyty na rzecz O. S.A. i zarejestrowany jako samochód osobowy. W tym stanie rzeczy, przyjmując powyższe za okoliczność ustaloną w sprawie i niepodważoną przez skarżącą kasacyjnie należy uznać, że trafnie WSA uczynił akceptując stanowisko organu, iż zmiany dokonane w omawianym pojeździe, pozwalające na jego rejestrację, jako ciężarowego, nie nosiły trwałych zmian konstrukcyjnych. Tym samym na podstawie zebranych dowodów WSA prawidłowo stwierdził, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie tak art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 o.p. Także kontrola Sądu I instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo. Organy przeprowadziły wystarczające dowody na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, przesłuchania kolejnych użytkowników pojazdu) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1532/12). W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustalenia organów co do istotnych okoliczności faktycznych związanych ze stanem pojazdu w zakresie cech fizycznych kwalifikujących przedmiotowe auto do pozycji CN 8703, oparte zostały o przekonujące dowody, na które składały się oględziny pojazdu wraz z dokumentacją, wyjaśnienia właścicieli. Dowody te tworzyły spójny obraz spornego pojazdu. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. (v. lit. c petitum skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy nie naruszyły wskazanych przepisów, jak też art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 o.p. Należało zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że nie naruszono zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nie można też mówić o naruszeniu przepisów, dotyczących postępowania dowodowego. Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe dopuszczają za dowód wszystko to, co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sytuacji gdy z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ ma możliwość wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny, kwestią zbędną jest powoływanie nowych dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy wystarczył do stwierdzenia, że przedmiotowy pojazd winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703, co Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje. Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).