I GSK 3074/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1225/17 w sprawie ze skargi K. sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018r., sygn. akt V SA/Wa 1225/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi K. w W. - w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2017r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym; w pkt 2. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy - Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach określił K. przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku akcyzowym za: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012r. w łącznej wysokości 1.098.857,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 419.718,00 zł i orzekł o zabezpieczeniu tej kwot na majątku spółki. Decyzję doręczono pełnomocnikowi spółki R. w dniu [...] grudnia 2016r. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. utrzymał w mocy tę decyzję. Dyrektor przychylił się do tej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego, która kładzie nacisk na ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową (art. 33 § 2 o.p.). Skoro bowiem decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toczącym się postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, to nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez podatnika w tymże postępowaniu pełnomocnika, zwłaszcza jeśli jest to umocowanie w miarę ogólne, o szerokim zakresie. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo dla R. z dnia [...] czerwca 2016r., którego zakres wskazuje na pełną reprezentację podczas kontroli podatkowej przed Naczelnikiem UC w Siedlcach, prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...], z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw. Przy tym pełnomocnictwie pełnomocnik przedłożył też pismo z dnia 30 czerwca 2016r., w którym zwrócił się z prośbą o informowanie go o wszelkich istotnych dla sprawy czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy w sprawie. Wobec tego Dyrektor nie zaakceptował argumentacji pełnomocnika, że doszło do uchybienia w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Organ wskazał, że decyzja trafiła do rąk pełnomocnika w dniu [...] grudnia 2016r., pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i wniósł w terminie ustawowym na wniesienie środka zaskarżenia, pismo nadane za pośrednictwem urzędu pocztowego dnia [...] stycznia 2017r. Dyrektor wskazał, że pismo pełnomocnika bez tytułu, wniesione z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., uznał za odwołanie i dokonał merytorycznej kontroli podjętego rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazuje, że stosownie do art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na mocy art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w tych przepisach nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie on wykonany w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Zdaniem Dyrektora, art. 33 § 1 o.p. przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, tj. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy stosujący zabezpieczenia może wskazać też na inne, niewymienione wprost w art. 33 § 1 o.p. okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania tego zobowiązania w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów Dyrektor wskazał, że wobec spółki przybliżone kwoty zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012r. w kwotach określonych w decyzji organu I instancji, dokonano stosownie do stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli rozmiarów, zakresu i źródła nieprawidłowości. Podstawą określenia tego zobowiązania, były materiały uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie, Prokuratury Okręgowej w Płocku oraz z kontroli operacyjnej ujawniające nielegalne nabycia paliwa/oleju smarowego, a w związku z tym posiadanie wyrobów energetycznych, które na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U z 2011r. nr 108. poz. 626 z późn. zm.), zwanej u.p.a., są przedmiotem opodatkowania. Nadto podstawą określenia zobowiązania były faktury, przedmiotem których były transakcje zakupu wyrobów energetycznych niewiadomego pochodzenia, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), wystawionych przez: O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o, K. Sp. z o.o., co zostało szczegółowo omówione przez organ I instancji w decyzji. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji określił także należne od tych kwot zobowiązań odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. Skarżona decyzja wydana została na podstawie art. 33 § 2 o.p., tj. w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy. Zatem nie określa ona wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, określa natomiast przybliżoną kwotę tego zobowiązania w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania. W toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach stwierdzono, że w okresie objętym przedmiotową kontrolą, tj. w 2012r. istniała grupa przestępcza, składająca się z kilku spółek zajmująca się między innymi, nielegalnym zakupem oleju opałowego, jego odbarwianiem, a następnie sprzedażą jako oleju napędowego. Członkowie tej grupy dokonywali oszustw w podatku VAT i podatku akcyzowym. Rejestrowano fikcyjne firmy na tzw. "słupy", prezesami tych firm były osoby, które nie potwierdzają, że w jakikolwiek sposób zajmowały się handlem paliwami. Podmioty te działały przez okres kilku miesięcy, dokonując wielomilionowych przestępstw podatkowych, nie płaciły należnego podatku VAT i podatku akcyzowego, po czym następowało niszczenie dokumentacji magazynowo-księgowej i sprzedaż firm osobom najczęściej zza wschodniej granicy. Przedmiotem transakcji był wyrób energetyczny, niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Był to odbarwiany olej opałowy. Uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę zobowiązań w podatku akcyzowym za wskazane w decyzji miesiące wynika m.in. z okoliczności faktycznych polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Uwzględniając skargę K. w W. na tą decyzję - Sąd I instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 138e § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 i 121 o.p. W tej sprawie pełnomocnik w osobie radcy prawnego, złożył pełnomocnictwo szczególne z dnia 28 czerwca 2016r. do reprezentowania strony w postępowaniu w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...], z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw. Przy pełnomocnictwie tym pełnomocnik złożył również pismo z dnia [...] czerwca 2016r., w którym zwraca się o informowaniu go o wszelkich istotnych dla sprawy czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy w sprawie. Organ uznał, że pełnomocnictwo to stanowi również podstawę do reprezentowania skarżącego w postępowaniu o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązań w podatku akcyzowym przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku – prowadzonym w toku postępowania kontrolnego. Pełnomocnikowi temu organ I instancji doręczył decyzję z dnia [...] grudnia 2016r., a decyzja ta została wydana M.- jak przyjął - pracownikowi pełnomocnika w siedzibie organu, choć w aktach brak jest jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałaby podstawa tego doręczenia, a w decyzji organ nie wyjaśnia tej okoliczności. Zasadność tego doręczenia pełnomocnik kwestionował wskazując, że reprezentuje skarżącego jedynie w postępowaniu kontrolnym i zwracając doręczoną decyzję organowi I instancji. Podnosił też, że postępowanie zabezpieczające mimo, że prowadzone w toku postępowania kontrolnego, jest odrębną sprawą, dokonane mu doręczenie nie jest zatem skuteczne a decyzja powinna zostać doręczona samej stronie. Sąd I instancji przychylając się do stanowiska, że zasadniczy problem dotyczy rozumienia pojęcia sprawy - stwierdził, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji)". Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. W każdym z tych postępowań należy zatem oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Sąd I instancji - dostrzegając występujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozbieżności interpretacyjne art. 33 § 2 o.p. - stwierdził, że w części wyroków sądowych uznaje się, że postępowanie zabezpieczające jest częścią postępowania podatkowego lub kontrolnego, w części zaś, że jest to postępowanie odrębne. Podzielił zatem ten nurt orzecznictwa, który wskazuje na odrębność postępowania kontrolnego i zabezpieczającego oraz uznał, iż doręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi, który nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym zamiast stronie, powoduje uchybienie art. 145 § 1 i § 2 o.p., którego skutkiem jest konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchybienie to nie może zostać uznane za wadliwe doręczenie decyzji a brak jej doręczenia, zaś pismo pełnomocnika mimo, że wniesione w terminie do wniesienia odwołania nie zawiera treści, które pozwalałyby na uznanie, iż ma ono charakter odwołania. Za przedwczesne Sąd uznał zatem odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących meritum sprawy. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1 i § 2 w zw. z. art. 120 i art. 121 § 1 o.p. i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej w postępowaniu kontrolnym nie upoważniało do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym oraz że uchybienie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 o.p., poprzez błędne uznanie, że nie doszło do doręczenia skarżonej decyzji oraz że uchybienie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wskazując na powyższe skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył nadto, że zrzeka się rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor wskazał nadto na naruszenie art. 33 § 1 i § 2 o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał dotychczasowe i argumentację, że w sprawie nie doszło do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta wyłącznie na zarzucie błędnej wykładni i wadliwym zastosowaniu prawa materialnego, nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne, pozostające w funkcjonalnym związku, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie, nie mają uzasadnionej podstawy prawnej. Istota tych zarzutów kasacyjnych sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uznając za wadliwą zaskarżoną decyzję, stwierdził, po pierwsze, że udzielone przez spółkę w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwo nie obejmuje reprezentowania spółki w postępowaniu zabezpieczającym; oraz po drugie, że w sprawie nie doszło do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, skoro doręczono ją do rąk pełnomocnika umocowanego jedynie do reprezentowania spółki w toku kontroli podatkowej. Rozważając tak zarysowaną istotę sporu w sprawie - Naczelny Sąd Administracyjny za punkt wyjścia przyjmuje przepis art. 33 § 2 o.p., wedle którego zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Prawidłowa wykładnia tego przepisu ma bowiem kluczowe znaczenie dla oceny skuteczności doręczenia decyzji zabezpieczającej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 33 § 2 o.p. jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym występują bowiem - co zauważono w zaskarżonym wyroku - dwa nurty interpretacyjne. Wedle jednego z nich, postępowanie kontrolne lub podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające należy uznać za odrębne, co oznacza, że decyzja zabezpieczająca nie jest wydawana w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zwolennicy tego poglądu - odwołując się w szczególności do wykładni systemowej - wskazują na odrębność postępowania zabezpieczającego wynikającą z art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 o.p. oraz podkreślają konieczność wszczęcia (w sposób odformalizowany, jakkolwiek niezależnie) tegoż (kolejnego) postępowania (jako że nie wyłączono zastosowania art. 165 § 1 o.p.). Podnoszą, że orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ma formę decyzji (art. 33 § 4 o.p.). Decyzję tę uważają – co prawda - za nierozstrzygającą sprawy co do istoty, tym niemniej wskazują, że jak każda decyzja wymaga ona przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania, skoro "kończy postępowanie w danej instancji" (art. 207 § 2 in fine o.p.). Zdaniem zwolenników tego poglądu zabezpieczenie dokonywane jest decyzją po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w tym przedmiocie ze wszystkim jego cechami wyróżniającymi (odrębnościami). Przepis art. 33 § 2 o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że odnosi się do czasu, w jakim można dokonać zabezpieczenia ("w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej"); nie wynika z niego natomiast, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym (w ramach tych postępowań). Określenie użyte w art. 33 § 2 o.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i wchodzi w zakres takich postępowań (tak wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014r., I FSK 727/14, LEX nr 1590781, wyrok NSA z dnia 18 października 2017r., I GSK 1984/15, LEX nr 2409664, wyrok NSA z dnia 26 października 2016r., I GSK 43/15, LEX nr 2167887). Wedle drugiego nurtu interpretacyjnego wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji (art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 137 § 2 o.p.). Zwolennicy tego poglądu twierdzą, że podatnik, który w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego podatku. Odnosi się to więc nie tylko do tego postępowania podatkowego. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 o.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego. Za tym wnioskiem przemawia według nich okoliczność, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 o.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, oraz że stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepisy te wskazują, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi bowiem mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Postępowanie zabezpieczające służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji. Zakres ustawowego pełnomocnictwa każdorazowo wynika przede wszystkim z treści oświadczenia mocodawcy, które jest odzwierciedlone w pełnomocnictwie (art. 137 § 4 o.p. z art. 91 pkt 2 k.p.c.), a pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji z uwzględnieniem art. 137 § 3 o.p. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego wydano postanowienie o zabezpieczeniu, rozstrzygnięcie to powinno zostać doręczone ustanowionemu w toczącym się postępowaniu podatkowemu pełnomocnikowi (tak np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015r., I FSK 1103/14, LEX nr 2012808, wyroku NSA z dnia 23 września 2008r., I FSK 1074/07, wyrok NSA z dnia 12 maja 2017r., II FSK 1015/15, LEX nr 2373711). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie przychyla się do pierwszego z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 33 § 2 o.p., jak również przyjmuje prezentowaną przez zwolenników tego nurtu argumentację prawną. A zatem - wbrew skardze kasacyjnej - za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że z uwagi na to, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego nie było dopuszczalne doręczenie decyzji zabezpieczającej pełnomocnikowi ustanowionemu wyłącznie w postępowaniu kontrolnym. Skoro zaś w tej sprawie organ doręczył decyzję o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, którego zakres umocowania - co wyraźnie wynika z treści pełnomocnictwa - obejmował wyłącznie postępowanie kontrolne, to oczywistym jest, iż takie doręczenie nie może być uznane za skuteczne. Powyższe w konsekwencji prowadzi do wniosku, że w sprawie - odmiennie niż to przyjmuje skarżący kasacyjnie organ - nie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji art. 138e § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. oraz art. 145 § 1 i § 2 o.p. Złożone przy pełnomocnictwie przez pełnomocnika pismo z dnia 30 czerwca 2016r., w którym zwraca się on o informowanie go o wszelkich istotnych dla sprawy czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy w sprawie, nie oznacza, iż dotyczyło ono również postępowania zabezpieczającego, skoro - co nie budzi wątpliwości - z pełnomocnictwa wprost wynika, iż obejmuje ono postępowanie kontrolne, będące w świetle przyjętej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacji art. 33 § 2 o.p., odrębnym postępowaniem od postępowania zabezpieczającego. Skutki udzielonego przez spółkę pełnomocnictwa nie rozciągają się zatem na to ostatnie postępowanie. W tej sprawie pełnomocnik - kwestionując konsekwentnie umocowanie do reprezentowania skarżącej w postępowaniu zabezpieczającym - podnosił, że posiada umocowania do reprezentowania spółki wyłącznie w postępowaniu kontrolnym. Z tego względu pełnomocnik zwrócił organowi decyzję o zabezpieczeniu, wyjaśniając powody zwrotu decyzji w załączonym piśmie. Jednakże organ, nie wyjaśniając stosownie do przyjmowanej praktyki orzeczniczej intencji pełnomocnika, to pismo pełnomocnika potraktował jako odwołanie i rozpoznał je jako odwołanie. Takiego działania organu nie sposób zaakceptować, przede wszystkim dlatego, że pełnomocnik nie wyraził woli reprezentowania spółki w postępowaniu odwoławczym od decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jak i nie załączył dokumentu pełnomocnictwa, potwierdzającego jego umocowanie w tym postępowaniu. Co istotne organ umocowanie do reprezentowania spółki przez tego pełnomocnika wywiódł wyłącznie z błędnej wykładni art. 33 § 2 o.p. Wbrew przekonaniu skarżącego kasacyjnie zaskarżony wyrok odpowiada więc prawu, co czyni skargę kasacyjną niezasadną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.