V SA/Wa 1225/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. w W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] grudnia 2016 r. nr [...] określającą K. Sp.j. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, przybliżoną kwotę odsetek oraz orzekającą o zabezpieczeniu wspomnianych zobowiązań w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniu 16 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. na podstawie posiadanych upoważnień wszczął z urzędu wobec K. Sp. j. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami energetycznymi w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz opłaty paliwowej w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił K. Sp. j. przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku akcyzowym za: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 1.098.857,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 419.718,00 zł i orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku spółki. Decyzję doręczono pełnomocnikowi spółki R. N. dnia 19 grudnia 2016 r. W dniu 2 stycznia 2017 r., w terminie do wniesienia odwołania od decyzji pełnomocnik K. wniósł do Naczelnika UC pismo z tego samego dnia, przy którym zwrócił egzemplarz wspomnianej decyzji organu I instancji wskazując, że zwraca ją z uwagi na jej nieprawidłowe doręczenie na adres jego kancelarii. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik przywołał przepisy art. 138a § 1 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 210 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", argumentując, że wszelkie pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi tylko wtedy, kiedy strona danego postępowania ustanowiła go i wyraziła taką wolę. Wskazał, że w 2016 r. był pełnomocnikiem K. Sp. j. w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Spółka nie udzieliła mu pełnomocnictwa do reprezentowana w toku postępowania mającego na celu wydanie decyzji zabezpieczającej. Podkreślił, że skoro spółka nie udzieliła mu pełnomocnictwa do reprezentacji w toku postępowania zabezpieczającego a decyzja o zabezpieczeniu została doręczona na adres, który nie jest adresem siedziby spółki, to stwierdzić należy, że została ona skierowana do niewłaściwego adresata w związku z czym zachodzi konieczność jej zwrotu wraz z załącznikami. Organ podatkowy potraktował przedmiotowe pismo jako odwołanie spółki. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 208 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z dnia 02.12.2016 r., poz. 1948), od 1 marca 2017 r. jest właściwy do prowadzenia postępowania na podstawie dotychczasowych przepisów. Dyrektor IAS w W. odniósł się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. i wskazał, że nie podziela stanowiska skarżącego. Wskazał, że przychyla się do tej linii orzecznictwa sądowo-administracyjnego, która kładzie nacisk na ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, o czym ma świadczyć treść art. 33 § 2 O.p., zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toczącym się postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, to nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez podatnika w tymże postępowaniu pełnomocnika, zwłaszcza jeśli jest to umocowanie w miarę ogólne, o szerokim zakresie. Organ wskazał w związku z tym, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo dla R. N. z dnia [...] czerwca 2016 r., którego zakres wskazuje na pełną reprezentację w kontroli podatkowej przed Naczelnikiem UC w S., prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...], z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw. Przy ww. pełnomocnictwie pełnomocnik przedłożył też pismo z dnia 30 czerwca 2016 r., w którym zwraca się z prośbą o informowanie go o wszelkich istotnych dla sprawy czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy w sprawie. Wobec tego w ocenie Dyrektora, nie można zaakceptować argumentacji pełnomocnika, że doszło do uchybienia w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Organ wskazał, że nie można też pominąć okoliczności, że decyzja trafiła do rąk pełnomocnika w dniu 19 grudnia 2016 r. (poświadczenie odbioru na egzemplarzu decyzji), pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i wniósł w terminie ustawowym na wniesienie środka zaskarżenia, pismo nadane za pośrednictwem urzędu pocztowego dnia 2 stycznia 2017 r. W tej sytuacji nie można zdaniem organu twierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co skutkuje brakiem przedmiotu zaskarżenia. Dyrektor IAS wskazał, że powyższe pismo pełnomocnika bez tytułu, które zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., uznał za odwołanie i dokonał merytorycznej kontroli podjętego rozstrzygnięcia organu I instancji. Dyrektor wyjaśnił, że art. 33 § 1 ustawy O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na mocy art. 33 § 2 ustawy O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 cyt. ustawy zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 ww. ustawy). Zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w ww. przepisach nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie on wykonany w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Wskazał, że przepis art. 33 § 1 O.p. przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika i są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy stosujący zabezpieczenia może wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (np. wyrok NSA z dnia 19.11.2009 r.. sygn. akt 1 FSK 1383/08). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor wskazał, że wobec spółki przybliżone kwoty zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. w kwotach określonych w decyzji organu I instancji, dokonano stosownie do stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli rozmiarów, zakresu i źródła nieprawidłowości. Podstawą określenia powyższego zobowiązania, były materiały uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w L., Prokuratury Okręgowej w P. oraz z kontroli operacyjnej ujawniające nielegalne nabycia paliwa/oleju smarowego (dnia 29.03.2012 r. w ilości 28.500 l, dnia 19.06.2012 r. w ilości 29.930 l, dnia 22.06.2012 r. w ilości 14.000 I), a w związku z tym posiadanie wyrobów energetycznych, które na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U z 2011 r.. Nr 108. poz. 626 z późn. zm.), są przedmiotem opodatkowania. Nadto podstawą określenia zobowiązania były faktury, przedmiotem których były transakcje zakupu wyrobów energetycznych niewiadomego pochodzenia, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym), wystawionych przez: O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o, K. Sp. z o.o., co zostało szczegółowo omówione przez organ I instancji w decyzji. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji określił także należne od ww. kwot zobowiązań odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2. § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Skarżona decyzja wydana została na podstawie art. 33 § 2 O.p., tj. w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy. Zatem nie określa ona wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, określa natomiast przybliżoną kwotę tego zobowiązania w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania. Dyrektor wskazał, że w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. Nr [...], na podstawie dokumentów przedstawionych przez Prokuraturę Okręgową w P. i Prokuraturę Apelacyjną w L. (śledztwo o sygn. Ap V Ds 5/13/Sp.), stwierdzono, że w okresie objętym przedmiotową kontrolą, tj. w 2012 r. istniała grupa przestępcza, składająca się z kilku spółek (wskazanych w decyzji przez Dyrektora) zajmująca się między innymi, nielegalnym zakupem oleju opałowego, jego odbarwianiem, a następnie sprzedażą jako oleju napędowego. Członkowie tej grupy dokonywali oszustw w podatku VAT i podatku akcyzowym. Rejestrowano fikcyjne firmy na tzw. "słupy", prezesami tych firm były osoby, które nie potwierdzają, że w jakikolwiek sposób zajmowały się handlem paliwami. Podmioty te działały przez okres kilku miesięcy, dokonując wielomilionowych przestępstw podatkowych, nie płaciły należnego podatku VAT i podatku akcyzowego, po czym następowało niszczenie dokumentacji magazynowo-księgowej i sprzedaż firm osobom najczęściej zza wschodniej granicy. Podmioty te dostarczały olej napędowy do K. Sp. j. w 2012 r. Dyrektor wskazał, że wobec ww. okoliczności faktycznych Naczelnik UC w S. ustalił, iż przedmiotem transakcji był wyrób energetyczny, niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Jednocześnie w świetle materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w P. można przyjąć, że był to odbarwiany olej opałowy. Dodatkowo z wyjaśnień przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w L. w sprawie O. Sp. z oo. ustalono, iż część transportów oleju napędowego, która trafiała do strony z ww. firmy, w przypadku gdy można było ustalić źródło jego pochodzenia, pochodziła ze składu podatkowego należącego do firmy G. Sp. z o.o. w P. Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie uzasadnioną obawę niewykonania przez spółkę zobowiązań w podatku akcyzowym za wskazane w decyzji miesiące organ I instancji wywiódł z faktu nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli [...], skutkujących wysoką przybliżoną kwotą zobowiązania w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 1.098.857.00 zł oraz okoliczności faktycznych dotyczących czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, posiadanych zaległości w podatku od towarów i usług, toczącego się postępowania zabezpieczającego w podatku od towarów i usług (szczegółowo omówionych w decyzji – str. 8 verte). Dyrektor podkreślił, że istnieje obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym, którego wysokość zostanie określona decyzją, zatem spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3 O.p. Od decyzji Dyrektora IAS strona złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) rażące naruszenie art. 210 §1 i §4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, 123 i 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej; oraz b) rażące naruszenie art.138e § 1 i § 2 O.p. w związku z art.120 O.p. i 121 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że pełnomocnictwo szczególne do konkretnej sprawy podatkowej obejmuje swoim zakresem postępowanie zabezpieczające ; oraz c) naruszenie art. 120 i 122 O.p. w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji z 2 kwietnia 1997 roku poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie naruszenia przez Dyrektora dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa; oraz d) naruszenie art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne ustanowienie zabezpieczenia majątkowego przed określeniem w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego opłaty paliwowej; oraz e) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że ze względu na interes społeczny oraz zachowanie tajemnicy skarbowej na zasadzie uznania administracyjnego mógł bez właściwego uzasadnienia ograniczyć dostęp pełnomocnika do dokumentów zgromadzonych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z powyższym wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji I w całości oraz alternatywnie, w razie nie uwzględnienia tego wniosku o uchylenie obydwu decyzji organów i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że jednym z podstawowych obowiązków organu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji było sporządzenie jej szczegółowego uzasadnienia prawnego. Dyrektor wydając decyzję w takim kształcie, w sposób rażący uchybił nakazowi sporządzenia kompletnego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem skarżącego nie sposób znaleźć w uzasadnieniu decyzji jakiegokolwiek wywodu prawnego, który pozwalałby skarżącemu, jak również sądowi rozpatrującemu niniejszą skargę, zrozumieć tok rozumowania organu. Nie wiadomo w związku z tym, jakie konkretnie normy prawne legły u podstaw rozstrzygnięcia, organ nie podpiera również przyjętych przez siebie konkluzji żadnym orzecznictwem czy opiniami doktryny. W ocenie skarżącego z uzasadnienia decyzji wynika jedynie, że organ oparł się w swoim rozstrzygnięciu na własnym przekonaniu i interpretacji ustalonego stanu faktycznego. Mając na uwadze, że decyzja nie zawiera żadnego wywodu prawnego w tym zakresie prowadzi to jednoznacznie do wniosku, że Dyrektor w ogóle nie rozstrzygnął sprawy. Zapewnienie Dyrektora, że istnieje znaczne ryzyko nieuiszczenia należności podatkowych w podatku akcyzowym nie zwalniało go bowiem od obowiązku dokonania niezależnej analizy prawnej i przedstawienia jej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podobnie, nie sposób wyczytać z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jakie dokładnie przepisy oraz jak interpretowane legły u podstaw uznania przez organ, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że należności publicznoprawne nie zostaną uiszczone przez skarżącego. Następnie wskazując, że O.p. nie zawiera definicji pojęcia "rażącego" naruszenia przepisów, skarżący odwołując się do wskazanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych i stanowiska doktryny przedstawił poglądy dotyczące rozumienia tego pojęcia a następnie podkreślił, że za "rażące" naruszenie nie można w żadnym razie uznać naruszenia powstałego na tle interpretacji niejasnego przepisu, tj. takiego przepisu, który dopuszcza dokonanie wielu różnych interpretacji, w szczególności poprzez subsumpcję stanu faktycznego pod normę prawną. A contrario w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy proste zestawienie przepisów pozwala na właściwe i zgodne z prawem zastosowanie prawa powszechnie obowiązującego". W konsekwencji wskazał, że Dyrektor w rażący sposób naruszył nakaz prawidłowego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę tego rozstrzygnięcia jak również naruszył zasadę przekonywania oraz zasadę praworządności powiązaną z zasadą budowania zaufania do władzy publicznej. Skarżący zakwestionował również stanowisko Dyrektora dotyczące uznania prawidłowości doręczenia przez organ I instancji decyzji tego organu pełnomocnikowi ustanowionemu przez skarżącego jedynie do działania w postępowaniu kontrolnym na podstawie pełnomocnictwa szczególnego szeroko je uzasadniając. Podkreślił, że pełnomocnictwo szczególne dotyczy umocowania do konkretnej czynności prawnej, czym różni się od pełnomocnictwa ogólnego czy procesowego, które dotyczą wielu czynności, pełnomocnictwo to, wskazuje w sposób wyraźny i jednoznaczny czynność, do której wykonania został powołany pełnomocnik. Podkreślił, że stanowisko prawne organu oraz jego uzasadnienie w tym zakresie, jest całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem doktryny i sądów. Konsekwencją bezpodstawnego uznania pełnienia obowiązków pełnomocnika przez Roberta Nogackiego w postępowaniu zabezpieczającym, a następnie pominięcie skarżącego i nie doręczenie mu skutecznie decyzji i zaskarżonej decyzji spowodowało, że nie można twierdzić, że decyzja weszła do obrotu prawnego. Skarżący wskazał, że pismo z dnia 2 stycznia 2017 r. było pismem przewodnim, zwracającym decyzję Naczelnikowi UC jako organowi I instancji celem dokonania właściwego doręczenia decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami O.p. W związku z tym nie może być traktowane jako środek zaskarżenia, którym nigdy nie było. Skarżący podzielił przy tym pogląd doktryny i przeważającej ilości składów sądów administracyjnych, że pismo wniesione przez stronę albo pełnomocnika do organu I instancji w zawitym terminie na wniesienie odwołania winno zostać potraktowane jako środek zaskarżenia. Nie mniej jednak dotyczy to sytuacji, gdy decyzja pierwszo-instancyjna została doręczona stronie postępowania albo umocowanemu pełnomocnikowi. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe, nie mają żadnych kompetencji do dokonywania oceny i ustalania zakresu udzielonego pełnomocnictwa przez skarżącego swojemu pełnomocnikowi W związku z tym działania mające na celu bezpodstawną i bezprawną ingerencję w zakres świadczonych usług przez pełnomocnika na rzecz swojego klienta jest rażącym naruszeniem prawa do obrony zagwarantowanym w obowiązujących przepisach prawa oraz Konstytucji RP. Skarżący nadto wskazał, że pomimo braku przedstawienia pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor uznał, że jednak jest pełnomocnikiem w postępowaniu i doręczył pełnomocnikowi zaskarżoną decyzję po zakończeniu postępowania odwoławczego. Skarżący wskazał również, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w ostatecznej decyzji podatkowej skutecznie zaskarżonej w postępowaniu sądowo-administracyjnym i niemającej statusu prawomocności, nie może być przesłanką do uznania, że strona trwale nie uiszcza należnych zobowiązań podatkowych a zajęte przez organy stanowisko jest niewątpliwie nadinterpretacją normy prawnej art. 33 O.p. i w konsekwencji przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący zauważył, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na jej uznaniowy charakter nakłada na organy podatkowe obowiązek starannego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz traktowania wszelkich wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika, co nie zostało dokonane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy uzasadniony jest zarzut wskazany w pkt b skargi dotyczący naruszenia art. 138 e § 1 i § 2 O.p. Tym niemniej odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących uznania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej za nieważne Sąd uznał je za bezzasadne. Argumentacja strony w zakresie nieważności oparta była na wskazaniu jako podstawy prawnej przepisu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (pkt 1 wniosków skargi) czyli braku podstawy prawnej do wydania decyzji, jak również jak należy przyjąć biorąc pod uwagę zarzuty i argumentację skargi, art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc rażącego naruszenia przepisów prawa związanych z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do której skarżący wskazywał, że została ona wydana w oparciu o własne przekonanie i interpretację ustalonego stanu faktycznego oraz własne doświadczenie organu. W ocenie strony zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego wywodu prawnego, co pozwala przyjąć, że Dyrektor w ogóle nie rozstrzygnął sprawy. Odnosząc się do postawionego zarzutu nieważności w pierwszym rzędzie Sąd wskazuje, że brak jest możliwości uznania, że w odniesieniu do zaskarżonej decyzji zastosowanie miałby art. 247 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ w sprawie nie budzi żadnej wątpliwości, że decyzja została wydana na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 jak i § 4 pkt 2 O.p. Odnosząc się zaś do zarzutu wydania decyzji z "rażącym naruszeniem prawa", Sąd podkreśla, że skarżący - wskazując na brak definicji "rażącego naruszenia prawa" w O.p. i przedstawiając stanowisko wyrażane w tej mierze zarówno przez sądy administracyjne zajęte w licznie przytoczonych w skardze wyrokach oraz stanowisko doktryny - skonkludował, że za "rażące" naruszenie, nie można w żadnym razie uznać naruszenia powstałego na tle interpretacji niejasnego przepisu, tj. takiego przepisu, który dopuszcza dokonanie wielu różnych interpretacji, w szczególności poprzez subsumpcję stanu faktycznego pod normę prawną." Odnosząc się zatem w dalszym ciągu do kwestii nieważności zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że zgodnie z art. 210 §1 O.p. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Nadto w myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Biorąc pod uwagę to, że z treści skargi nie wynika ażeby skarżący kwestionował elementy decyzji o jakie chodzi w art. 210 § 1 Ordynacji, ocenie podlega jej treść pod kątem spełnienia wymogów § 4 wskazanego przepisu, z czym oczywiście wiąże się kwestia zastosowania przez organ treści przepisów mających znaczenie dla ustaleń faktycznych w postaci m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz przepisu prawa materialnego w postaci art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazywał na nieprawidłowość decyzji ze względu na brak właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, brak ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego, brak wskazania podstawy prawnej, co w jego ocenie dowodzi, że Dyrektor nie dokonał rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do tak sformułowanych, szeroko uzasadnionych w skardze zarzutów zmierzających do wykazania, że decyzja została wydana bez poszanowania reguł prowadzenia postępowania podatkowego, (niezależnie od wskazywania braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu), Sąd wskazuje, że nie podziela stanowiska strony, co do tego, że doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa (w tym wypadku naruszenia przepisów proceduralnych), a co za tym idzie, że istnieje podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd przychyla się do tezy wynikającej z zaprezentowanego licznie w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych jak również doktryny co do tego, jak należy rozumieć pojęcie rażącego naruszenia prawa a więc, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, LEX nr 745766 "Wyliczone w art. 247 § 1 o.p. wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Potwierdzeniem tego stanowiska m.in. jest stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767), który orzekł, że "podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu." Już tylko te przykładowe orzeczenia wskazują, że nie ma podstaw do uznania co do zasady decyzji za nieważną w sytuacji gdy strona zarzuca rażące naruszenie przepisów proceduralnych, które miały doprowadzić do wydania decyzji. Tym bardziej nie można mówić o nieważności decyzji wówczas gdy strona kwestionuje sposób sporządzenia uzasadnienia i jego zawartość nie zgadzając się z argumentacją organu. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że decyzja zawiera wskazanie zastosowanych przepisów prawa, wskazuje na dowody, które posłużyły organowi do przyjęcia ustalonego stanu faktycznego i wydania nieakceptowanej przez stronę decyzji. Z przedstawionych przyczyn Sąd nie uwzględnił wniosku strony o uznanie decyzji za nieważną. Sąd uznał natomiast, że w sprawie doszło do naruszenia treści art. 138e § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i 121 O.p. Z treści art. 138e § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie, co jest niesporne pełnomocnik w osobie radcy prawnego, złożył pełnomocnictwo szczególne z dnia 28 czerwca 2016 r. do reprezentowania strony w postępowaniu w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...], z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw. Przy pełnomocnictwie tym pełnomocnik złożył również pismo z 30 czerwca 2016 r., w którym zwraca się o informowaniu go o wszelkich istotnych dla sprawy czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy w sprawie. Organ uznał, że pełnomocnictwo to stanowi również podstawę do reprezentowania skarżącego w postępowaniu o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązań w podatku akcyzowym przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku – prowadzonym w toku postępowania kontrolnego. Zatem to pełnomocnikowi organ I instancji doręczył wydaną przez siebie decyzję z [...] grudnia 2016 r. Zauważenia przy tym wymaga, że w istocie decyzja ta została wydana M. L. - jak należy przyjąć pracownikowi pełnomocnika - w siedzibie organu, przy czym w aktach brak jest jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałaby podstawa tego doręczenia a w decyzji organ nie wyjaśnia tej okoliczności. Zasadność przedmiotowego doręczenia pełnomocnik kwestionował wskazując, że reprezentuje skarżącego jedynie w postępowaniu kontrolnym i zwracając doręczoną decyzję organowi I instancji. Pełnomocnik podnosił, że postępowanie zabezpieczające mimo, że prowadzone w toku postępowania kontrolnego, jest odrębną sprawą zatem dokonane mu doręczenie nie jest skuteczne a decyzja powinna zostać doręczona samej stronie. Oceniając przedmiotową kwestię dotyczącą reprezentowania strony w świetle przedstawionych stanowisk organu i skarżącego, Sąd w odniesieniu do charakteru pełnomocnictwa szczególnego i wynikających z niego skutków w zakresie reprezentowania strony, przychyla się do stanowiska zajętego przez Wojciecha Stachurskiego do art. 138e w Komentarzu do Ordynacji podatkowej –WKP,2017 (autorzy E. Etel, R. Dowgier, P. Przybysz i inni), w którym autor stwierdził, m.in. że "Zasadniczy problem, jaki powstaje na tle komentowanego przepisu, dotyczy tego, jak należy rozumieć pojęcie sprawy, którą mocodawca może wskazać w pełnomocnictwie szczególnym." i dalej, że "Problem ten jest o tyle istotny, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji)." Ponadto autor w dalszym ciągu wskazał, że "Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (zob. np. wyroki NSA: z 11.04.2008 r., II FSK 128/08; z 30.04.2009 r., I FSK 131/09; z 12.05.2009 r., II FSK 519/08; z 8.07.2009 r., II FSK 690/08; z 18.11.2009 r., I FSK 1843/07; z 17.12.2009 r., II FSK 1161/08; z 17.03.2010 r., I FSK 1802/08; z 21.05.2010 r., II FSK 42/09; z 21.03.2014 r., II FSK 947/12; z 17.12.2015 r., II FSK 2739/13 – CBOSA). Pogląd ten należy obecnie odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne." Biorąc pod uwagę pogląd komentatora co do faktu, że w jego ocenie postępowanie kontrolne jest odrębne od postępowania zabezpieczającego należy wskazać, że zgodnie z art. 33. § 1. O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym doszło do rozbieżnego interpretowania ich treści. W części wyroków sądowych uznaje się, że postępowanie zabezpieczające jest częścią postępowania podatkowego lub kontrolnego (np. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r. I FSK 1103/14,) w części zaś, że jest to postępowanie odrębne (np. wyroki NSA z 18 października 2017 r. I GSK 1984/15, z 22 kwietnia 2010 r. II FSK 2146/08 CBOSA). Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę podziela ten nurt orzecznictwa, który wskazuje na odrębność postępowania kontrolnego i zabezpieczającego, co ma taką konsekwencję, że uznaje, iż doręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi, który nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym zamiast stronie, powoduje uchybienie przepisowi art. 145 § 1 i § 2 O.p., którego skutkiem jest konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotowe uchybienie nie może bowiem zostać uznane za wadliwe doręczenie decyzji a brak jej doręczenia, zaś pismo pełnomocnika mimo, że wniesione w terminie do wniesienia odwołania nie zawiera treści, które pozwalałyby na uznanie, iż ma ono charakter doręczenia. Okoliczność ta sprawia jednocześnie, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących meritum sprawy. Mając powyższe okoliczności na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litc p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.