II FSK 2739/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3271/12 w sprawie ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3271/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. P. (dalej: "skarżąca", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 września 2012 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia podania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z 12 listopada 2007 r. skarżąca, prezes zarządu J. [...], zwróciła się o uwzględnienie korekty deklaracji w zryczałtowanym podatku dochodowym złożonej za grudzień 2006 r. oraz nienaliczanie odsetek za ten okres. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 77.936,44 zł od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającego z korekty deklaracji PIT-8A za grudzień 2006 r. ze względu na bezprzedmiotowość postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Na postanowienie to J. [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1240/09 uchylił postanowienia organów obu instancji i zobowiązał organy podatkowe do wyjaśnienia niejasności wynikających z wniosku wszczynającego sprawę, poprzez wezwanie skarżącej do złożenia pełnomocnictwa, z którego wynikałoby w czyim imieniu złożyła przedmiotowy wniosek. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 941/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wywiedzioną od tego wyroku. W wykonaniu zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ pierwszej instancji wystosował do spółki J. [...] wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku z 22 listopada 2007 r. przez złożenie stosownych pełnomocnictw. Spółka wyjaśniła, że skarżąca składając wniosek działała w imieniu wspólników spółki tj. M. B. oraz I. S. Skarżąca wniosła o umorzenie w całości odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z korekty deklaracji PIT-8A za grudzień 2006 r., natomiast umocowanie do działania w imieniu i na rzecz M. B. i I. S. wynikało z udzielonego jej ustnego pełnomocnictwa. Z uwagi na właściwość miejscową, akta sprawy w powyższym zakresie zostały przekazane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż nie zostały wypełnione wskazania sądu administracyjnego i nie zostały uzupełnione braki formalne wniosku, wobec czego wezwał skarżącą do usunięcia braków formalnych wniosku - m. in. przez złożenie pełnomocnictwa, z którego wynikałoby w sposób jednoznaczny, w czyim imieniu został złożony wniosek tj. czy skarżąca występowała jako reprezentant płatnika, czy też pełnomocnik podatnika. Skarżąca nie dołączyła do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że niezłożenie pełnomocnictwa jest brakiem formalnym wnoszonego pisma i w takim przypadku obowiązkiem organu podatkowego było wezwać wnoszącego pismo do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwestia pełnomocnictwa została w sposób dostateczny uregulowana w Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod., bez potrzeby odwoływania się do Kodeksu cywilnego. Organ stanął na stanowisku, iż organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Z art. 133 § 2, jak i art. 168 § 3 Ord. pod. wynika, iż podania, wnioski oraz pełnomocnictwa składa się w formie pisemnej lub ustnej zgłoszonej do protokołu sporządzonego i podpisanego przez pracownika organu podatkowego. W sprawie I. S. nie zgłosiła do protokołu ustnego pełnomocnictwa dla skarżącej, zatem brak jest podstaw do uznania za wiążące dla organów oświadczenia skarżącej o uzyskaniu takiego pełnomocnictwa. W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie i zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała skarżąca oraz art. 137 § 4 Ord. pod., przez zakwestionowanie przepisów Kodeksu cywilnego, będących podstawą udzielenia skarżącej pełnomocnictwa ustnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest bezzasadna, wskazując, iż zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z art. 137 § 3 Ord. pod. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, a organ nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód jego umocowania. Sąd zauważył, ze dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach innych wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania. Zdaniem Sądu, regulacja ta ma charakter wyczerpujący i w tym zakresie nie było podstaw do odwoływania się do przepisów prawa cywilnego określających formę lub zakres pełnomocnictwa. Sąd zauważył, że art. 137 § 4 Ord. pod. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym, a więc do przepisów prawa cywilnego materialnego i procesowego. Dla przykładu w sprawach nieuregulowanych w Ordynacji podatkowej zastosowanie będą miały art. 86 i nast. k.p.c. a także zasada z art. 94 § 1 k.p.c., zgodnie z którą wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu. Natomiast w sytuacji uregulowania danej kwestii z zakresu dotyczącego pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw do zastosowania przepisów prawa cywilnego. Zdaniem Sądu ocena czy pełnomocnik został ustanowiony w konkretnej sprawie powinna zostać dokonana na podstawie art. 137 § 2 i 3 Ord. pod. i nie może zostać zastąpiona na przykład, powołaniem się na regulację art. 88 k.p.c., określającą dopuszczalny zakres pełnomocnictwa procesowego. Przepis art. 137 § 2 i § 3 Ord. pod. określa formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone. Regulacje te wskazują, iż w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa, albo przez złożenie go w formie pisemnej, albo przez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa, a w aktach sprawy musi znaleźć się pisemny dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Nawet ustna forma udzielenia pełnomocnictwa wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, w omawianym przypadku przez mocodawcę. W art. 137 § 3 Ord. pod. mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym, co jest warunkiem jego działania. Konkludując Sąd stwierdził, że skarżąca bezpodstawnie domagała się prowadzenia postępowania wyjaśniającego powołując się na art. 122 i art. 187 Ord. pod. na okoliczność udzielenia jej pełnomocnictwa tj. zastąpienia jej w wywiązaniu się z obowiązku wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ nie może przy tym zobowiązać kogokolwiek do złożenia oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na błędnym ustaleniu i przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy pomimo, iż nie przeprowadziły kluczowych czynności dowodowych takich jak: wezwanie M. B. i I. S. do potwierdzenia udzielenia pełnomocnictwa skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ord. pod., co z kolei doprowadziło do pozostawienia bez rozpatrzenia podania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia naruszenia przez Sąd art. 137 § 4 Ord. pod., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 137 § 2 i § 3 Ord. pod. i pozostawienie bez rozpatrzenia podania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przy tak sformułowanych zarzutach wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej, w której postawiono wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że sprawa ta był już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1240/09 uchylił pierwotne postanowienia organów obu instancji a wywiedziona od niego przez Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 941/10. Uchylając kwestionowane postanowienia Sąd zobowiązał organy podatkowe do wyjaśnienia okoliczności dotyczących wniosku wszczynającego sprawę poprzez wezwanie skarżącej do złożenia stosownego pełnomocnictwa, z którego wynikałoby w czyim imieniu złożyła ten wniosek. W istocie zatem Sąd nakazał organowi pierwszej instancji powtórzenie etapu badania wymogów formalnych podania. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Prawidłowo, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wykonując zalecenia Sądu, w trybie art. 169 § 1 Ord. pod. wezwał skarżącą do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni przez złożenie stosownego pełnomocnictwa i prawidłowo uznał, że brak ten nie został uzupełniony. Jak bowiem trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, forma pełnomocnictwa wymagana w postępowaniu podatkowym uregulowana została wyczerpująco w art. 137 § 2 Ord. pod., co wyklucza sięganie do regulacji prawa cywilnego na podstawie § 4 tego przepisu. Stosownie do treści art. 137 § 2 Ord. pod. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a zatem wymagane jest w każdym przypadku pisemne potwierdzenia udzielenia pełnomocnictwa. Udzielenie ustnego pełnomocnictwa do protokołu wymaga osobistego stawiennictwa strony udzielającej pełnomocnictwa oraz sporządzenia protokołu z tej czynności w trybie art. 172 § 1 Ord. pod. Z kolei z art. 137 § 3 Ord. pod. wynika dla pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa, bądź urzędowego poświadczonego jego odpisu. To na pełnomocniku ciąży, zatem obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania podatkowego. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2013 r., sygn.. akt I FSK 1074/12 oraz z 21 marca 2914 r., sygn. akt II FSK 947/12; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl a także: P. Pietrasz komentarz do art. 172 Ord. pod. w C. Kosikowski, L. Etel i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex. 5 wydanie). Skarżąca powoływała się na ustne umocowanie jej do działania przez wspólników spółki J., M. B. i I. S., domagając się od organu wezwania podatniczek do osobistego stawiennictwa i potwierdzenia udzielonego jej pełnomocnictwa, odwołując się do regulacji z art. 60 k.c. W związku z tym należy zauważyć, co słusznie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że cyt. art. 137 § 2 Ord. pod., zawierający wyczerpującą regulację formy pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, nie przewiduje ustnej formy pełnomocnictwa a regulacja z art. 60 k.c. nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Udzielenie pełnomocnictwa w wymaganej formie jest obowiązkiem strony, a złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy obowiązkiem jej pełnomocnika. Brak jest natomiast podstaw prawnych do przenoszenia tego obowiązku na organ podatkowy. Podobnie organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania z własnej inicjatywy istnienia pełnomocnictwa. Trafnie zatem Sąd pierwszej uznał, że skarżąca bezpodstawnie domagała się prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność udzielenia jej pełnomocnictwa powołując się na treść art. 122 i art. 187 Ord. pod. Prawidłowo także Sąd uznał, ze organ podatkowy nie ma podstawy do zobowiązywania kogokolwiek do złożenia oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika, czego w istocie domagała się skarżąca. W tej sytuacji pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 137 § 2, § 3 i § 4 Ord. pod., skoro jak wykazano w powyższych rozważaniach organy nie dopuściły się naruszenia tych przepisów. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającego na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Uchybienie to autor skargi kasacyjnej wywodzi z nieprzeprowadzenia kluczowych, w jego ocenie, czynności dowodowych tj. wezwania M. B. i I. S. do potwierdzenia pełnomocnictwa skarżącej. Ten bezzasadny pogląd abstrahuje od zasadniczej okoliczności, że to na etapie badania wymogów formalnych pisma organ wezwał skarżącą do wykazania swojego umocowania w sprawie przez złożenie stosownego pełnomocnictwa a zatem nie przeszedł do fazy postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skoro natomiast skarżącą nie złożyła wymaganego pełnomocnictwa, do czego była zobowiązana na mocy analizowanych przepisów, a tym samym nie uzupełniła braków formalnych wniosku, to musiało to skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 i § 4 Ord. pod.). Wobec tego, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, pozbawiony podstaw jest także postawiony w skardze kasacyjnej, ale bliżej nie uzasadniony, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organy. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.