III SA/Wa 3271/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2013 r. sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia podania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej – D. P. w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z korekty deklaracji PIT-8A za grudzień 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że pismem z 12 listopada 2007 r. (wpływ do urzędu skarbowego 21 grudnia 2007 r.) Skarżąca, prezes zarządu J. Sp. z o.o., zwróciła się o uwzględnienie korekty deklaracji w zryczałtowanym podatku dochodowym złożonej za grudzień 2006 r. oraz nienaliczanie odsetek za ten okres. Postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. skierowanym do Spółki J. SP. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 77.936,44 zł od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającego z korekty deklaracji PIT-8A za grudzień 2006 r. ze względu na bezprzedmiotowość postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W., po dokonaniu analizy sprawy, wydał [...] maja 2009 r. postanowienie, którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Na postanowienie to J. SP. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem wydanym 4 stycznia 2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 1240/09 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zobowiązał organy podatkowe do wyjaśnienia niejasności wynikających z wniosku wszczynającego sprawę, poprzez wezwanie Skarżącej do złożenia stosownego pełnomocnictwa, z którego wynikałoby w sposób jednoznaczny w czyim imieniu złożyła przedmiotowy wniosek. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 listopada 2011 r. Sygn. akt II FSK 941/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroku. W wykonaniu zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wystosował do Spółki J. Sp. z o.o. wezwanie do usunięcia braków formalnych we wniosku z 22 listopada 2007 r. oraz złożenie stosownych pełnomocnictw. 12 marca 2012 r. Spółka wyjaśniła, że Skarżąca składając wniosek działała w imieniu podatników - wspólników Spółki tj. M. B. oraz I. S.. Skarżąca wniosła o umorzenie w całości odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z korekty deklaracji PIT-8A za grudzień 2006 r., natomiast umocowanie do działania w imieniu i na rzecz M. B. i I. S. wynikało z udzielonego jej ustnego pełnomocnictwa przez wyżej wymienione. Z uwagi na właściwość miejscową (adres zamieszkania I. S.), akta sprawy w powyższym zakresie zostały przekazane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po dokonaniu analizy akt sprawy, uznał, iż nie zostały wypełnione wskazania sądów administracyjnych i nie zostały uzupełnione braki formalne wniosku z 22 listopada 2007 r., wobec czego pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. wezwał Skarżącą do usunięcia braków formalnych wniosku - w terminie 7 dni - między innymi o złożenie stosownego pełnomocnictwa z którego wynikałoby w sposób jednoznaczny, w czyim imieniu został złożony wniosek tj. czy Skarżąca występowała jako reprezentant płatnika, czy też pełnomocnik podatnika. Powyższe wezwanie zostało doręczone Skarżącej 4 maja 2012 r. Do 11 maja 2012 r. Skarżąca nie dołączyła do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, na art. 168 i 169 O.p. oraz wyjaśnił, że niezłożenie pełnomocnictwa jest brakiem formalnym wnoszonego pisma i w takim przypadku obowiązkiem organu podatkowego było wezwać wnoszącego pismo do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwestia pełnomocnictwa została w sposób dostateczny uregulowana w ustawie Ordynacja podatkowa, bez potrzeby odwoływania się do Kodeksu cywilnego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 122 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż jest on niezasadny, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia, iż żaden przepis nie uzależnia ważności czynności w postaci złożenia wniosku od zachowania formy pisemnej, a w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie może wymagać aby również pełnomocnictwo zostało udzielone w formie pisemnej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z treści zarówno art. 133 § 2, jak i również art. 168 § 3 O.p. wynika, iż podania, wnioski oraz pełnomocnictwa składa się w formie pisemnej lub ustnej zgłoszonej do protokołu sporządzonego i podpisanego przez pracownika organu podatkowego. W sprawie I. S. nie zgłosiła do protokołu ustnego pełnomocnictwa dla Skarżącej, zatem brak jest podstaw do uznania za wiążące dla organów podatkowych oświadczenia Pani D. P. o uzyskaniu takiego pełnomocnictwa. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zarzuciła naruszenie: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Skarżąca co doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia, art. 137 § 4 O.p., poprzez zakwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej powołanych w zażaleniu na postanowienie przepisów Kodeksu cywilnego, będących podstawą udzielenia Skarżącej pełnomocnictwa ustnego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie było przedwczesne bowiem organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, który mógłby doprowadzić do prawidłowej oceny, czy Skarżąca była umocowana do działania i w imieniu i na rzecz M. B. i I. S.. Wyjaśniła także, że organy podatkowe pominęły fakt, że D. P. wniosła o odebranie od pani M. B. I. S. oświadczeń potwierdzających fakt udzielenia pełnomocnictwa, czym doprowadziły do naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. w stopniu, który miał wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Ponadto Skarżąca wskazała również, że udzielenie pełnomocnictwa w formie ustnej nie jest sprzeczne z prawem, co wynika z art. 60 Kodeksu cywilnego, w myśl którego wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniosło o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Należy przypomnieć, że w myśl art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do treści art. 137 § 2 i § 3 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustanie do protokołu. W przypadku pełnomocnictwa udzielonego na piśmie pełnomocnik dołącza jego oryginał bądź urzędowo poświadczony odpis do akt sprawy. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) O.p., pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W przypadku gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma winny zostać doręczone pełnomocnikowi. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 137 O.p.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Istotą art. 137 § 3 O.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Dopiero złożenie oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt sprawy powoduje, że pełnomocnik może działać w imieniu strony. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Akceptując w pełni prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądy przedstawione wyżej, stwierdzić należało, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Należy przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (zob. np. wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09 i z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, publik. CBOSA). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (tak NSA w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1334/07, publik. CBOSA). W przedstawionym zakresie omówiona regulacja ma charakter wyczerpujący i w tym zakresie nie było podstaw do odwoływania się do przepisów prawa cywilnego określających formę lub zakres pełnomocnictwa. Zwrócić jednak należało uwagę, że art. 137 § 4 O.p. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym. Zdaniem Andrzeja Kabata, jednego z autorów publikacji "Ordynacja Podatkowa Komentarz" (S. Babiarz, B Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444 - 445) określenie "przepisy prawa cywilnego" użyte w tym przepisie obejmuje przepisy prawa cywilnego materialnego i procesowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Prawo cywilne bowiem obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa, do której odsyła dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej Ordynacją podatkową przepisów art. 86 i nast. k.p.c. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1976/04, publik. CBOSA). Przykładowo wobec tego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają odpowiednika art. 94 § 1 k.p.c., wynikająca z tego przepisu reguła, zgodnie z którą wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu, znajduje zastosowanie także w postępowaniu podatkowym. Natomiast w sytuacji uregulowania danej kwestii z zakresu dotyczącego pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do zastosowania przepisów prawa cywilnego. W takim tez zakresie ocena czy pełnomocnik został ustanowiony w konkretnej sprawie podatkowej powinna zostać dokonana na podstawie przepisów art. 137 § 2 i 3 O.p.. Ocena ta nie może zostać zastępowana na przykład, powołaniem się na regulację art. 88 k.p.c. określającą dopuszczalny zakres pełnomocnictwa procesowego. Ustawodawca odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów prawa cywilnego dotyczących pełnomocnictwa w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a O.p., nie ograniczył ich stosowania niczym innym niż brakiem regulacji w tym przedmiocie w przywołanej ustawie. Art. 137 § 2 i § 3 O.p. określa formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone. Stanowi on, iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Regulacje te wskazują, iż w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie go w formie pisemnej albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze bowiem w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Nawet więc dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozornie, gdyż wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymogów ustanowionych w art. 173 § 2 O.p. powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, w omawianym przypadku przez mocodawcę. Zauważyć ponownie należy, że w art. 137 § 3 O.p. mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Omówione regulacje należy uznać za jednoznaczne i nie wymagające ich uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego.(por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. II FSK 429/10). Z powyższego wynika, iż Strona bezpodstawnie domagała się do prowadzenia postępowania wyjaśniającego powołując się na art.122 i 187 O.p. na okoliczność udzielenia osobie wnoszącej pismo - pełnomocnictwa tj. zastępowania wnoszącego pismo w wywiązywaniu się z obowiązków nałożonych na niego przez przepisy O.p. Organ podatkowy nie ma prawa zobowiązywać kogokolwiek do złożenia oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika . Zauważenia również wymaga, iż w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1240/09 rozstrzygnął jednoznacznie kwestię sporną między Stronami, zobowiązując organy podatkowe do wyjaśnienia niejasności wynikających z wniosku wszczynającego sprawę, poprzez wezwanie D. P. do złożenia stosownego dokumentu pełnomocnictwa, z którego wynikałoby w sposób jednoznaczny w czyim imieniu złożyła przedmiotowy wniosek. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. II FSK 941/10 oddalił skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 j.t.) oddalił skargę.