II FSK 1334/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 927/07 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 927/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 20 grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił skarżącej wymieniony wyżej podatek w kwocie 22.554 zł. Następnie Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 30 kwietnia 2003 r. uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustaliła zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 18.438,80 zł. Wyrokiem z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1632/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na dokonanie nieprecyzyjnych ustaleń w zakresie kwoty dochodów i wydatków małżonków K. za 1998 r. Sąd zwrócił uwagę, że na wielkość przychodów z nieujawnionych źródeł w badanym okresie będzie miał wpływ sposób rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za 1997 r. Ponadto Sąd - w ślad za organami podatkowymi - przyznał, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż małżonkowie K. dysponowali na początku 1997 r. kwotą oszczędności w wysokości 35.100 DEM, z których w latach 1997 – 1998 pokrywali wszystkie swoje wydatki. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 14 czerwca 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 17.293 zł. Organ odwoławczy przyjął, że w badanym okresie małżonkowie dysponowali przychodami w łącznej kwocie 41.612,93 zł, natomiast ich wydatki kształtowały się na poziomie 87.728,37 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za niewiarygodne wyjaśnienia jakoby źródłem pokrycia tej kwoty były oszczędności z lat ubiegłych. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w 1996 r. małżonkowie dokonywali licznych wpłat do spółdzielni mieszkaniowej (kwoty: 28.250 zł, 24.000 zł, 13.300 zł, 17.990 zł, 12.632 zł, 9.326,62 zł i 10.502,60 zł). Ponadto przed 1997 r. J. i S. K. nabyli szereg praw majątkowych i rzeczy (nieruchomości położone w N., w G. M. i w K.; spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w B.; samochody VW Vento, Opel Kadet i Opel Vectra). Ze złożonych oświadczeń małżonków wynikało zaś, że łączny dochód za te lata po opodatkowaniu wyniósł 21.670,26 zł. Koszty utrzymania rodziny za lata 1992 - 1996 r. według danych GUS wyniosły łącznie 33.925 zł. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego zestawienia wynika, że źródłem finansowania mienia o tak znacznej wartości musiały być oszczędności z lat ubiegłych oraz dochody S. K. z prywatnej praktyki lekarskiej opodatkowanej ryczałtowo w formie karty podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. nieprawdopodobne jest, aby małżonkowie K. na dzień 1 stycznia 1997 r. i na dzień 1 stycznia 1998 r. posiadali oszczędności w kwocie 35.100 DM i 12.000 zł. Powyższych ustaleń nie zmieniają – według organu - oświadczenia z dnia 15 maja 2006 r. R. K. (brat S. K.) i M. K. (ojciec S. K.) dotyczące finansowania kupna nieruchomości w N. oraz samochodów Vectra i Vento. Za nieprzekonujące uznano twierdzenie M. K. o przekazaniu na rzecz syna darowizny w kwocie ok. 100.000 zł, o której żaden z podatników nigdy nie wspominał. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w zakresie posiadanych oszczędności małżonkowie składali wzajemnie wykluczające się oświadczenia. W skardze do sądu administracyjnego J. K. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucając naruszenie art. 68 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącej jakoby w postępowaniu o ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wystarczyło uprawdopodobnienie przez podatnika, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane oszczędności. Zarówno źródło pochodzenia, jak i wielkość zgromadzonych środków finansowych przeznaczonych na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków powinien wykazać podatnik. Natomiast organ podatkowy dowody te ma ocenić i wyliczyć w sposób dokładny oraz wykazać wielkość wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (wielkość ta stanowi bowiem przychód będący podstawą opodatkowania w myśl art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustosunkowując się do istoty sporu, Sąd wskazał, że na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę był związany przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1632/03 oceną potwierdzającą, że małżonkowie nie mogli posiadać spornej kwoty oszczędności. Powyższego ustalenia nie mogły – według składu orzekającego – zmienić złożone później oświadczenia M. i R. K., które nie wnosiły nic nowego do sprawy. Sąd pierwszej instancji argumentował, że organ podatkowy wykazał chronologicznie daty nabywania różnych dóbr materialnych na przestrzeni lat 1996 - 1998 i następnie - w odniesieniu do wykazywanych przychodów - w sposób rachunkowy udowodnił, że podatnicy nie byli w stanie zaoszczędzić od 1996 r. opisywanej przez nich sumy. Prezentowane stanowisko potwierdzają również ustalenia wynikające zarówno z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2006 r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł, jak i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1633/03 wydanego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 542/06). Skoro zatem w sprawach dotyczących 1997 r. i 1999 r. prawomocnie przesądzono, że małżonkowie K. nie posiadali oszczędności w kwocie 35.100 DEM, to brak podstaw, aby przyjąć odmienny pogląd w odniesieniu do roku 1998. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że ocena organu podatkowego pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i znajduje oparcie w rachunkowym wyliczeniu wartości zgromadzonego mienia, osiągniętych dochodów i poczynionych wydatków. W ocenie składu orzekającego bezzasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W analizowanym stanie faktycznym decyzja ustalająca wymiar podatku dochodowego za 1998 r. została wydana w dniu 20 grudnia 2002 r. z zachowaniem 5-letniego terminu. Okoliczność, że na skutek rozpoznania odwołania, jak i skargi do sądu decyzja ta została zmodyfikowana nie ma wpływu na bieg terminu określonego w cytowanym przepisie. Organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art. 68 uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, korygując poprzednie rozstrzygnięcie poprzez obniżenie wymiaru podatku. W skardze kasacyjnej J. K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1/ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: - nieuznanie w toku prowadzonego postępowania oświadczeń podatnika, co do posiadanych przez niego oszczędności w markach niemieckich, za dowód równoważny innym zebranym w sprawie dowodom, - nieuznanie za dowód oraz uznanie za dowód nieprzydatny w sprawie, bo przeprowadzony po uprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oświadczeń, to jest zeznań świadków w osobach brata i ojca skarżącego, co do faktu posiadanych przez skarżącą oszczędności, b) art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zastosowanie formalnej teorii dowodów i nieuzasadnione przyjęcie, że dodatkowe dowody przedstawione przez stronę w toku postępowania podatkowego nie przyczynią się do dokładnego wyjaśnienia sprawy, gdyż wcześniej przeprowadzone zostały inne dowody, które świadczą na niekorzyść strony, a nowo przedstawione dowody nie będą w stanie tego zmienić, zwłaszcza w sytuacji ustalania wysokości dochodu ze źródeł nieujawnionych, w której ze względu na jej specyfikę częstokroć brakuje w sprawie dowodów w postaci dokumentów, c) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez Sąd zarzutu braku dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 2/ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że skarżąca obowiązana jest do udowodnienia, a nie do uprawdopodobnienia źródeł dochodu, b) art. 68 § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że już decyzja organu podatkowego pierwszej instancji przesądza co do zasady o powstaniu zobowiązania podatkowego skarżącej, a organ drugiej instancji może co najwyżej zmienić wysokość obowiązku, w kontekście przedawnienia wydania decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nie odniósł się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy na skutek uchylenia decyzji i nieprzekazania jej do ponownego rozpoznania pozbawił stronę prawa do dwuinstancyjnego postępowania. W ocenie J. K. stanowisko Sądu w zakresie związania wyrokiem z dnia 11 października 2005 r. jest błędne. Skoro bowiem pojawiły się nowe dowody dotyczące zgromadzonych oszczędności, to dowody te wymagały ponownej szczegółowej analizy i powodowały, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w P., jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie byli związani poglądem prezentowanym w wydanym wcześniej w niniejszej sprawie orzeczeniu. Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że skarżąca w toku postępowania podatkowego wielokrotnie wskazywała, iż posiadane oszczędności zostały zgromadzone na przestrzeni wielu lat, w związku z tym żądania organów wykazania posiadanych oszczędności za pomocą dokumentów stanowiło nadmierne obciążenie strony pod względem dowodowym. Podkreślono, że ani skarżąca, ani instytucje finansowe, z usług których strona korzystała, nie mają obowiązku przechowywania dokumentów wskazujących historię transakcji. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia argumentowano, że dopiero rozstrzygnięcie organu drugiej instancji jest ostatecznym zakończeniem sprawy i tworzy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu. Z tego względu 5 – letni termin do wydania decyzji odnosi się do decyzji organu odwoławczego. W ocenie pełnomocnika skarżącej w przedmiotowej sprawie dopiero decyzja organu odwoławczego była decyzją prawidłową i określiła zobowiązanie, a więc decyzja organu nie została wydana z zachowaniem "5-letniego terminu przedawnienia". W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został sformułowany w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanym na wstępie art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie konkretnie przepisy procesowe zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, co uniemożliwiło zbadanie zasadności tego zarzutu. Po pierwsze wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 127, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi nie został powiązany z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego), jednak ich bezpośrednio nie stosuje. Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazujących na przepisy prawa, które sąd naruszył, to jest przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowanymi w postępowaniu podatkowym. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą powinien zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 127, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej – doprecyzowany co do dodatkowych jednostek redakcyjnych tych przepisów) powiązać z przepisami w oparciu, o które orzekał Sąd pierwszej instancji. W podstawach skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nieprawidłowo wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów w związku z art. 153 p.p.s.a. Przepis ten dotyczy bowiem związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu sądu w sprawie. Po drugie – zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 k.p.c. powiązany z art. 106 § 6 p.p.s.a. poprawnie art. 106 § 5 p.p.s.a. Nawet gdyby uznać jego sformułowania w sposób odpowiadający opisanym na wstępie wymogom pomimo wskazania przepisu nie występującego w ustawie nie miał on prawnie usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy zauważyć, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z omówionej na wstępie istoty postępowania sądowoadministracyjnego opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowoadministracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienie istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Z protokołu rozprawy oraz z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca składała w postępowaniu przed Wojewódzkim Sąd Administracyjnym wnioski dowodowe. Nie mogło tym samym toczyć się uzupełniające postępowanie dowodowe według reguł określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 k.p.c. Zatem zarzut naruszenia przepisów art. 106 § 6 poprawnie § 5 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 k.p.c. opiera się na błędnym założeniu, że według reguł określonych w tych przepisach powinno toczyć się uzupełniające postępowanie dowodowe wobec dodatkowych wyjaśnień oraz oświadczeń złożonych przez stronę skarżącą w postępowaniu podatkowym. Z przedstawionych powodów należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego pozwalający na skontrolowanie zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenia ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków stron tego postępowania. Tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków postępowania sądowoadministracyjnego. Brak odpowiednio sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany. Nie podważono tym samym przyjętej przez organy orzekające obu instancji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o przedstawione dowody w tym wyjaśnienia składane przez stronę skarżącą oceny, że tylko część wydatków poniesionych przez skarżącą w 1998 r. znajdowała się w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem mieć na uwadze to, że stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Stosownie do treści powołanego powyżej przepisu ustawy podatkowej wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, to jest wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu porównuje się wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie skutki prawne. Zagadnienie ciężaru dowodzenia, czy raczej obowiązku dowodzenia, obejmujące czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzenia oraz przeprowadzenia i oceniania dowodów jako stanowiące zagadnienie z zakresu postępowania dowodowego nie mogło podlegać dalszym rozważaniom wyłącznie w oparciu o zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zarzut w tym zakresie należało wywieść w ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut wydania decyzji przez organ odwoławczy z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosi się wyłącznie do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Do tej kategorii decyzji należy zaliczyć decyzje ustalające podatek dochodowy w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, że pięcioletni termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2004 r. Przed tym jednak terminem została wydana decyzja (20 grudnia 2002 r.) i doręczona decyzja organu orzekającego pierwszej instancji. Wydanie decyzji reformatoryjnej po ponownym rozpoznaniu odwołania (wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1632/03) przez organ odwoławczy po tym terminie (24 czerwca 2006 r.) wbrew wywodom skargi kasacyjnej było prawnie dopuszczalne. Po upływie terminu przedawnienia (w rozpoznawanej sprawie z dniem 31 grudnia 2004 r.) organ odwoławczy mógł jedynie uchylając decyzję orzec co do istoty sprawy lub utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Po tym jednak terminie za niedopuszczalne należy uznać podwyższanie zobowiązania podatkowego lub objęcie opodatkowaniem przychodów niewskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. W granicach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia mógł objąć badaniem te wydatki i zasoby finansowe, które w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały przyjęte do wyliczenia podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji. W takim też zakresie organ odwoławczy mógł dokonać jedynie korekty "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji, w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. W takim bowiem wypadku organ odwoławczy nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Rola organu odwoławczego ze względu na upływ terminu przedawnienia (art. 68 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej) sprowadza się w takiej sytuacji do kontroli prawidłowości dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe do dokonania niezbędnej korekty w granicach wyznaczonych kwotą zobowiązania podatkowego ustaloną w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta ta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Również na ten aspekt sprawy trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku odwołując się do wybranych tez doktryny akceptującej orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym również podziela ten pogląd uznając, że pozostaje on aktualny na gruncie przepisów art. 21 § 1 pkt 2 w związku z 68 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy było dopuszczalne wyłącznie w takim zakresie w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu orzekającego pierwszej instancji. Do tych reguł zastosował się organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) i orzekając o obniżeniu kwoty zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną, z uwagi na brak w niej usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.