II FSK 542/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1633/03 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1633/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1999 w kwocie 24.068,20 zł, stwierdzając, że wydatki poniesione przez małżonków J. i S. K. w 1999 r. przewyższały ujawnione dochody o kwotę 64.181,86 zł. Organ I instancji stwierdził, że małżonkowie K. niewykazali jakoby w dniu 1 stycznia 1997 r. dysponowali oszczędnościami zgromadzonymi w domu w wysokości 35.100 DEM oraz 12.000 zł. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w Poznaniu uchyliła w części decyzję organu I instancji i ustaliła podatek dochodowy od osób fizycznych J. K. za rok 1999 z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 21.727,15 zł. Za prawidłowo wykazane uznano uzyskane w 1999r. dochody i zasoby z poprzedniego okresu małżonków K. w łącznej kwocie 152.257,33 zł oraz brak oszczędności na początek tego roku pochodzących z lat poprzednich z kwoty w wysokości 35.100 DEM i 12.000 zł posiadanych na dzień 1.01.1997r., jak również wysokość wydatków poniesionych w 1999r. w łącznej kwocie 210.196,41 zł, w tym kosztów utrzymania rodziny w wysokości 18.641,52 zł. W ocenie organu odwoławczego źródłem finansowania mienia należącego do podatników o tak znacznej wartości, w skład którego wchodziły liczne nieruchomości oraz rzeczy ruchome musiały być inne źródła dochodu jak np. oszczędności z lat ubiegłych oraz dochody S. K. z prywatnej praktyki lekarskiej opodatkowanej ryczałtowo w formie karty podatkowej. Organ wskazał, że na jego ocenę miało wpływ zarówno to, iż strony konsekwentnie odmawiały podania nawet w przybliżeniu kwot jakie zapłaciły za nabyte samochody, jak i to, że w latach przed 1990 r. małżonkowie K. gromadzili złote i dewizy na rachunkach bankowych, zakładali lokaty oraz inwestowali na giełdzie, czego zresztą w złożonym oświadczeniu nie ujawnili w sprawie. Dlatego przyjęto, że jest nieprawdopodobne, aby strony na dzień 31grudnia1996r. posiadały oszczędności w domu w kwocie 35.100 DEM i 12.000 zł. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.2 pkt 2 ustawy 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 716 ze zm.), zwana dalej w skrócie u.p.d.o.f., oraz istotne naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 121, 122, 124, 144, 180, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami). Podniesiono także zarzut bezskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji podniósł, że istotą sporu jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że na początku roku 1997 małżonkowie S. i J. K. dysponowali oszczędności z poprzedniego okresu w gotówce w wysokości 35.100 DEM poza rachunkami bankowymi. Sąd nie podzielił zarzutów skargi jakoby organy dokonały w tym właśnie zakresie nieprawidłowej oceny dowodów. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że ocena dowodów dostarczonych przez stronę, tj. dokumentów wypłat z rachunków złotowych i dewizowych z okresu przed 1997 rokiem została przeprowadzono prawidłowo. Operacje finansowe przeprowadzane na rachunkach podatników oraz ich odniesienie do zdarzeń gospodarczych bezpośrednio po nich następujących, jak również do uzyskiwanych przez stronę dochodów dały podstawę do prawidłowego wniosku, że środki finansowe stanowiły źródło nabycia znacznego majątku stron zgromadzonego do 1996 r. włącznie, ewentualnie źródło oszczędności w wysokości ok. 12.000 zł zgromadzonych według stanu na początek roku 1997, na co wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach o sygn. I SA/Po 1631/03 i I SA/Po 1634/03 z dnia 11.10.2005 r. Sąd jednocześnie zastrzegł, że nie ma podstaw, aby uznać za trafne stanowisko pełnomocnika skarżącej, ze dowody te potwierdziły posiadanie w domu przez małżonków K. na początek 1997 r. sumy 35.100 DEM umożliwiającej pokrycie z niej wydatków w 1997 i 1998 r. oraz 1999r.. W zakresie zarzutu dotyczącego braku skutecznego doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu I instancji z dnia 20.12.2002r. Sąd uznał, że zarzut jest bezzasadny. 3. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżanemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie dopuścił się istotnych naruszeń przepisów proceduralnych art. 122, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. mających istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku uchybień proceduralnych podstawę rozstrzygnięcia stanowiły błędne ustalenia faktyczne. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie dowodu z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po 1632/03 oraz I SA/Po 1631/03, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w przedmiocie rozpoznania skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w zakresie podatku dochodowego za lata 1997-1998 Sąd I instancji orzekł odmiennie i po uchyleniu decyzji przekazał sprawę organom do ponownego zbadania. Ustalenie jakie podejmą organy w zakresie uzyskiwanych przez spółkę dochodów za lata poprzedzające 1999 r. będą miały zasadniczy wpływ również na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe oznacza, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a utrzymane w mocy zaskarżonym orzeczeniem dotyczące wysokości środków finansowych, którymi dysponowała podatniczka i jej małżonek w 1999 r. (w tym pochodzącymi z poprzednich okresów rozliczeniowych) uznać należy za błędne. Jeśli bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ustalenia dotyczące środków majątkowych jakimi dysponowała podatniczka i jej małżonek w roku 1997 i 1998 są błędne, to tym samym za błędne uznać należy ustalenia dotyczące 1999 r. skoro w 1999 r. podatnicy dysponowali nie tylko środkami wypracowanymi w 1999 r., ale i pochodzącymi z lat 1997 i 1998. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono w niej naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że podejmując decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach "organ podatkowy nie dopuścił się istotnych naruszeń przepisów proceduralnych" (art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej) w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mających istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej w uchybieniach tych upatrywał źródła błędnych ustaleń faktycznych, które uszły uwadze sądu. Stwierdzeniu temu przeczy treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wbrew zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się do kwestii "bilansu otwarcia" na 1999 r., tj. rozważył ustalenia organów podatkowych w przedmiocie dysponowania przez podatników środkami wypracowanymi wcześniej (w 1997 i 1998 r.). Zauważył on jednoznacznie, że "co do kwoty 12.000 zł jej ewentualne posiadanie mogło mieć wpływ na wydatki roku 1997 i ewentualnie 1998 r. w zakresie bilansu otwarcia, co szczegółowo uzasadniono w wyrokach [...] Sądu o sygn. I SA/Po 1631/03 i I SA/Po 1634/03, I SA/Po 1632/03 i I SA/Po 1635/03" (s. 5 uzasadnienia wyroku). Sąd przyznał następnie, że brak jest podstaw do uznania za trafne stanowiska pełnomocnika skarżącej co do potwierdzenia posiadania przez małżonków na początek 1997 r. sumy 35.100 DEM, "umożliwiającej pokrycie z niej wydatków w 1997 i 1998 oraz 1999 r.". Zagadnienie wpływu ustaleń organów podatkowych dotyczących wysokości środków finansowych, którymi dysponowała podatniczka w latach wcześniejszych , na określenie wielkości tych środków w 1999 r. było przedmiotem oceny Sądu. Co więcej, powołał się on na wydane uprzednio wyroki, co świadczy o tym, iż przeprowadzono weryfikację ustaleń organów podatkowych. W tej sytuacji trudno mówić o "błędnym ustaleniu stanu faktycznego" będącym wynikiem przyjęcia przez Sąd, że wydając zakwestionowaną decyzję "organ podatkowy nie dopuścił się istotnych naruszeń przepisów proceduralnych". Wypada przy okazji zauważyć, iż sąd administracyjny wyposażony w kompetencje kasacyjne nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego sprawy, a jedynie sprawdza - badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji - czy ustalenia te nie naruszają wymagań narzuconych przez przepisy prawa procesowego. W rozważanym przypadku objął on zakresem swojej oceny wszystkie istotne elementy stanu faktycznego sprawy, co znalazło stosowne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zapadłego wyroku. Samo uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej jest niezbyt konsekwentne, gdyż źródła "całkowicie błędnych" ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu upatruje się z jednej strony w "błędnej interpretacji przepisów postępowania, z drugiej zaś - w przyjęciu przez sąd, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie dopuścił się istotnych naruszeń przepisów proceduralnych (art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Za nieuzasadniony trzeba też uznać wniosek autora skargi kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z akt spraw będących przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (I SA/Po 1632/03 i I SA/Po 1631/03). Zakładając nawet, że chodziło tu o wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., to nie zaistniała przesłania, od spełnienia której uzależniono dokonanie tej czynności. Zgodnie z hipotezą wynikającej z niego normy, dowód taki sąd może przeprowadzić "jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Tymczasem w samej skardze kasacyjne użyto trybu warunkowego, podnosząc, że gdy "ustalona w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego 1997 r. i 1998 r. i ustalona przez organ podatkowy kwota przychodów i wydatków będzie inna niż w uchylonej decyzji (dotyczącej 1998 r.), to okoliczność ta będzie również miała istotny wpływ na ustalenie wysokości środków finansowych jakimi podatniczka i jej małżonek dysponowali w roku 1999, czego WSA wydając zaskarżone orzeczenie nie wziął pod uwagę". Jak już zaznaczono, kwestia ta była przedmiotem oceny sądu I instancji, której nie sposób zarzucić dowolności czy też pominięcia elementów o istotnym znaczeniu dla kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części uzasadnia fakt sporządzenia przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu obu sprawach ( II FSK 542/06 i II FSK 543/06 ) dwóch jednobrzmiących odpowiedzi na skargi kasacyjne. .