I SA/Po 1633/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan I SA/Po 1633/03 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli skarbowej decyzją z dnia [...]. ustalił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1999 w kwocie [...]zł, stwierdzając, że wydatki poniesione przez małżonków J. i S. K. w 1999r. na utrzymanie rodziny, na darowizny, zakup komputera, inwestycje giełdowe, zakup nieruchomości, wpłaty na rachunek bankowy, na zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przewyższały ujawnione dochody o kwotę [...]zł. Organ I instancji uznał za niewykazane, jakoby małżonkowie K. dysponowali na dzień [...].01.1997r. oszczędnościami zgromadzonymi w domu w wysokości [...] DEM oraz [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił istotne naruszenie przepisów prawa, tak materialnego, jak i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania i wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. Jednocześnie podniesiono zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji przez organ I instancji. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła w części decyzję organu I instancji i ustaliła podatek dochodowy od osób fizycznych J. K. za rok 1999 z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł. Za prawidłowo wykazane uznano uzyskane w 1999r. dochody i zasoby z poprzedniego okresu małżonków K. w łącznej kwocie [...]zł, oraz brak oszczędności na początek tego roku pochodzących z lat poprzednich z kwoty w wysokości [...] DEM i [...] zł posiadanych na dzień [...].01.1997r., jak również wysokość wydatków przez wymienionych poniesionych w 1999r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym koszty utrzymania rodziny w wysokości [...]zł zgodne z oświadczeniem podatników, nie zaś przyjęte przez organ I instancji w oparciu o dane statystyczne GUS. Na dochody składają się: dochody wykazane w zeznaniu PIT-33 [...]zł otrzymane darowizny [...]zł zwrot nadpłaty podatku za rok 1998 [...]zł odpisy amortyzacyjne od środków trwałych [...]zł wartość środków na rachunku bankowym dnia [...].01.1999r. [...]zł, zaś wydatki stanowią: utrzymanie rodziny [...]zł zakup nieruchomości [...]zł inwestycje giełdowe [...]zł zakup komputera [...]zł wpłaty na konto bankowe [...]zł darowizny [...]zł zal. na podatek doch. [...]zł składki na ubez. społ. [...]zł składki na ubez. zdrowotne [...]zł. Decyzję oparto na przepisie art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.). Za uznaniem braku prawdopodobieństwa, aby małżonkowie K. posiadali na początek 1997r. oszczędności z lat poprzednich w kwocie [...] DEM oraz [...] zł zgromadzone w domu, w ocenie organów przemawia z jednej strony nieprzedłożenie przez podatników dokumentów powyższy fakt uprawdopadabniających, z drugiej zaś ustalenie, że 9 dowodów operacji finansowych małżonków K. z przeszłości (rok 1991 i 1996), przedłożonych przy piśmie z dnia [...].11.2002r. (k.354-357 akt adm. tom I) faktu powyższego nie potwierdzają. Nie bez znaczenia jest przy tym, że na wezwanie organów obu instancji nie przedłożono im nie tylko historii rachunków dewizowych oraz złotowych posiadanych oszczędności z okresu przed 1997rokiem, ale także dowodów wniesionego wkładu budowlanego, natomiast z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy w związku z przedłożonymi dowodami, o których wyżej mowa wynika, że: cała kwota pobrana dnia [...].05.1996r. z rachunku bankowego oraz kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu [...] dnia [...].06.1996r. - łącznie [...]zł została wpłacona w dniu [...].07.1996 w kasie spółdzielni mieszkaniowej tytułem wkładu, skoro wpłata ta wynosiła [...]zł; cała kwota [...]zł pobrana dnia [...].07.1996r. przez małżonków K. z rachunku bankowego tego samego dnia została wpłacona do kasy spółdzielni mieszkaniowej, cała kwota [...]zł pobrana z rachunku bankowego przez małżonków K. dnia [...].09.1996r. została tego samego dnia wpłacona do kasy spółdzielni mieszkaniowej, skoro wpłata wynosiła [...]zł, cała kwota [...]zł pobrana dnia [...]10.1996r. przez małżonków K. z rachunku bankowego została tego samego dnia wpłacona do kasy spółdzielni mieszkaniowej, gdyż wpłata wynosiła [...]zł, zaświadczenie z dnia [...].05.1996r. i z dnia[...].11.1996r. o posiadaniu wkładów na książeczkach mieszkaniowych przez S. i J. K. w kwotach odpowiednio [...]zł i [...]zł niczego nie dowodzą, skoro obie powyższe kwoty składają się na sumę wpłaconą przelewem dnia [...]11.1996r. do spółdzielni mieszkaniowej z likwidacji książeczek mieszkaniowych, z wypłaconej dnia [...].11.1996r. z rachunku dewizowego PKO BP przez S. K. kwoty [...]USD - w przeliczeniu [...] zł dnia[...].11.1996r. dokonano do kasy spółdzielni mieszkaniowej wpłaty w kwocie [...]zł. Dowód sprzedaży dnia [...]12.1991r. kwoty [...]USD - wypłata w złotych [...],- st. zł świadczy jedynie o tym, że takiej transakcji dokonano, a środki zużyto na nabycie przez małżonków K. praw majątkowych i rzeczy przed 1997r., mianowicie: nieruchomości położonej w N., nieruchomości położonej w G. (akt notarialny z dnia [...].11.1993r. Repertorium "A" nr [...]) za kwotę [...]zł (przed denominacją) plus koszty aktu notarialnego [...]zł (przed denominacją), nieruchomości położonej w K. (akt notarialny z dnia [...].10.1995r.) za kwotę [...]zł plus koszty aktu notarialnego [...] zł, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w B.- w roku 1996 za kwotę [...]zł, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w B. w roku 1996 za kwotę [...]zł, samochodu [...], samochodu [...], samochodu [...]. Powyższe wnioskowanie potwierdza złożenie przez podatników zeznań podatkowych za lata 1992-1996, z których wynika, iż za powyższe lata łączny dochód po opodatkowaniu wyniósł [...]nowych złotych, gdy koszty związane z utrzymaniem rodziny, nawet przyjmując połowę przeciętnej kwoty wg GUS, wyniosły łącznie za lata 1992-1996 [...]nowych złotych. Z powyższego wynika, iż źródłem finansowania mienia o tak znacznej wartości musiały być inne źródła to jest np. oszczędności z lat ubiegłych oraz dochody p. S. K. z prywatnej praktyki lekarskiej opodatkowanej ryczałtowo w formie karty podatkowej. Na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego miało wpływ nadto zarówno to, iż strony konsekwentnie odmawiały podania nawet w przybliżeniu kwot jakie zapłaciły za nabyte samochody, jak i to, że w latach przed 1990 i dalej małżonkowie K. gromadzili złote i dewizy na rachunkach bankowych, zakładali lokaty oraz inwestowali na giełdzie, czego zresztą w złożonym oświadczeniu nie ujawnili w sprawie. Dlatego przyjęto, że jest nieprawdopodobne, aby strony na dzień [...]12.1996r. posiadały oszczędności w domu w kwocie [...] DEM i [...] zł. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik J. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz istotne naruszenie przepisów proceduralnych tj. art.121, art.122, art.124, art.144, art.180, art.191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa. Podniesiono także zarzut bezskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, składając 2 oświadczenia, których w postępowaniu odwoławczym nie przedłożono. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Prawidłowość wyliczenia podstawy opodatkowania w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz treść art.20 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r.Nr 90, poz.416 ze zm./ nie budzi zastrzeżeń merytorycznych, ani rachunkowych. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami oraz art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego obciąża organy podatkowe zarówno w odniesieniu do poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jak i wysokości wydatków oraz wartości, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokładne wyliczenie przychodu, które nie znajduje pokrycia w wartościach ujawnionych źródeł przychodu danego roku podatkowego oraz mienia, którym podatnik dysponował z okresu poprzedniego stanowi podstawę opodatkowania na podstawie art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że w postępowaniu podatkowym o ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane oszczędności. Zarówno źródła pochodzenia jak i wielkość zgromadzonych środków finansowych przeznaczonych na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków winien wykazać podatnik, przy pomocy dopuszczonych przez prawo dowodów. Natomiast do organu podatkowego należy dowody te ocenić i wyliczyć w sposób dokładny oraz wykazać podatnikowi wielkość wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jako że stanowią one zarazem przychód będący podstawą opodatkowania na podstawie art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że na początek roku 1997 małżonkowie S. i J. K. nie posiadali, a konkretnie nie wykazali posiadania oszczędności z poprzedniego okresu w gotówce w wysokości [...] DEM poza rachunkami bankowymi. Co do kwoty [...] zł jej ewentualne posiadanie mogło mieć wpływ na wydatki roku 1997 i ewentualnie 1998r. w zakresie bilansu otwarcia, co szczegółowo uzasadniono w wyrokach tut. Sądu o sygn. I SA/Po 1631/03 i I SA/Po 1634/03, I SA/Po 1632/03 i I SA/Po 1635/03. W powyżej przedstawionym spornym zakresie skarga w sposób niezasadny zarzuca, że organy podatkowe, bez żadnego uzasadnienia prawnego i faktycznego lub w wyniku lakonicznego uzasadnienia nie uwzględniły posiadania przez małżonków K. na koniec roku 1996 oszczędności w wysokości [...] DEM, z których także w latach 1997 i 1998 pokrywali wydatki do pełnej ich wysokości. W pierwszym rzędzie zauważenia wymaga, że skarga zawiera przytoczenie tez orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczących zagadnień natury ogólnej z zakresu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oraz zasad postępowania podatkowego, które powyżej sformułowanego zarzutu nie czynią zasadnym. Niezrozumiałe są wręcz w związku z treścią art.20 ust.2 i 3 ustawy o p.d.o.f. obszerne wywody poświęcone zasadom szacowania podstawy opodatkowania, jak również odwołanie się do transformacji ustrojowej jako powodu braku stabilizacji finansowej i bankowej i faktu powszechnie znanego mającego znaczenie dowodowe w tej sprawie, skoro w postępowaniu podatkowym wykazano, że właśnie w okresie około 1990r. i później małżonkowie K. gromadzili środki finansowe w złotych i dewizach na rachunkach bankowych, zakładali lokaty lub inwestowali na giełdzie, na co wskazały organy podatkowe uzasadniając odmowę wiarygodności twierdzeń strony co do zgromadzenia w domu wg stanu na początek roku 1997 oszczędności w wysokości [...] DEM. Istotne znaczenie w sprawie, w ocenie Sądu, należało nadać dowodom, które powyższą okoliczność miały wykazać, na które powołała się skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi. Takimi dowodami były wyłącznie załączone do pisma pełnomocnika strony z dnia [...]11.2002r., świadczące o dokonanych operacjach na rachunkach bankowych w 1991 i 1996 roku (wypłaty). Wbrew zarzutom skargi ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe nie może być uznana za fragmentaryczną, pobieżną, mało staranną czy niewyczerpującą. Nie wskazuje ona także, jak podnosi skarżąca na bierną postawę organu. Przedstawione dokumenty wypłat z rachunków złotowych i dewizowych z okresu przed 1997rokiem zostały dokładnie ocenione oraz zbadane i zweryfikowane, przez odniesienie wypłat w nich wskazanych zarówno do zdarzeń gospodarczych bezpośrednio po tych wypłatach następujących, do wysokości uzyskiwanych w tym okresie zgłoszonych do opodatkowania przychodów przez małżonków K., jak i porównane z tymi przychodami, kosztami utrzymania rodziny oraz wielkością znacznego majątku, który małżonkowie K. zgromadzili przed 1997r. Dokonane odniesienia i porównania dały podstawę do prawidłowego z punktu widzenia merytorycznie i logicznie uzasadnionego wniosku, że wynikające z tych dowodów środki finansowe stanowiły źródło nabycia znacznego majątku stron zgromadzonego do roku 1996 włącznie, ewentualnie oszczędności w wysokości ok.[...] zł zgromadzonych wg stanu na początek roku 1997, na co wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach o sygn. I SA/Po 1631/03 i I SA/Po 1634/03 z dnia 11.10.2005r. Natomiast nie ma podstaw, aby uznać za trafne stanowisko pełnomocnika skarżącej, ze dowody te potwierdziły posiadanie w domu przez małżonków K. na początek 1997r. sumy [...] DEM, umożliwiającej pokrycie z niej wydatków w 1997 i 1998r oraz 1999r. Zarzut braku skutecznego doręczenia dnia [...].12.2002r. pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu I instancji z dnia [...] Sąd uznał za bezzasadny. Z treści art.144 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, że doręczenie pisma adresatowi przez pracownika organu, jakim bez wątpienia jest inspektor kontroli skarbowej w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, może skutecznie prawnie nastąpić dopiero wówczas, gdy zostanie wyczerpana przez ten organ droga doręczeń za pośrednictwem poczty. Z adnotacji urzędowej inspektora kontroli skarbowej na decyzji z dnia [...] organu I instancji wynika, że pełnomocnik skarżących - radca prawny odmówił odbioru decyzji w swojej kancelarii w dniu [...]12.2002r. Zgodnie z art.153 §2 Ordynacji podatkowej odmowa przyjęcia decyzji przez jej adresata, będącego pełnomocnikiem strony skutkuje uznaniem doręczenia decyzji w dniu, w którym ta odmowa nastąpiła. Wyjaśnienie na rozprawie przez tego pełnomocnika, iż odmówił dnia [...].12.2002r. w swojej kancelarii inspektorowi kontroli skarbowej "rozmowy w sprawie decyzji" organu I instancji nie obala wiarygodności informacji urzędowej inspektora, iż bezskutecznie próbował doręczyć pełnomocnikowi strony decyzję skoro inspektor, w tym celu do kancelarii przybył, nie zaś w celu prowadzenia rozmowy w sprawie decyzji. Bezsporne jest także, że inspektor kontroli skarbowej ponownie przybył tego samego dnia do kancelarii pełnomocnika w asyście dwóch pracowników i prowadząca obsługę kancelarii A.Z. odmówiła przyjęcia i potwierdzenia odbioru decyzji, powołując się na działanie w taki sposób na polecenie pełnomocnika strony. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do przyjęcia w świetle art.148 § 1 i § 2 pkt 2 i art.152 § 2 i art.153 § 2, że doręczenie dnia [...].12.2002r. pełnomocnikowi strony decyzji, którą zresztą pozostawiono w jego kancelarii, nie było skuteczne. Wymieniona osoba A.Z., co wynika z wyjaśnienia pełnomocnika strony na rozprawie, wykonywała czynności obsługi jego kancelarii, pozostając w stosunku zlecenia z firmą "A", której radca ten powierzył w 2002r. prowadzenie swojej kancelarii. O pewności natomiast doręczenia właściwego decyzji organu I instancji pełnomocnikowi strony świadczy nadto wniesienie przez tego pełnomocnika odwołania od tej decyzji w ustawowym terminie. Skoro skarga okazała się nieuzasadniona, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) należało ją oddalić. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan L.Sz.