I GSK 336/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. z siedzibą w Szwajcarii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1679/14 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1679/14 oddalił skargę C.z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr ...w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu 15 maja 2009 r. skarżąca Spółka dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu dezodorantów osobistych, klasyfikując je do kodu TARIC 3307200000, z 6,5% stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22%. W dniu 12 sierpnia 2009 r. Spółka poinformowała organ celny o możliwości nieumyślnego niezadeklarowania i braku zapłaty podatku akcyzowego od zaimportowanych w okresie od 1 marca do 31 lipca 2009 r. dezodorantów i płynów do płukania jamy ustnej zawierających alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości. Pismo wniesiono w związku z uzyskaną interpretacją podatkową nr ... z dnia 13 lipca 2009 r., dot. importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego dezodorantów (kod CN 33072000) i płynów do płukania jamy ustnej (kod CN 33069000), zawierających powyżej 1,2% obj. etanolu. Decyzją z 30 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru uznając, że importowane dezodoranty zawierały alkohol etylowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki określonej w art. 93 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: upa). Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 30 kwietnia 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika UC w całości oraz określił kwoty zobowiązania podatkowego w akcyzie i VAT w nowej wysokości. Organ wskazał, że interpretacją nr ... z 30 października 2009 r. Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną nr .... z 13 lipca 2009 r. w części dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego zawartego w antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Obie wyżej wskazane interpretacje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 18 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 586/10, uchylił zmianę interpretacji indywidualnej i zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi na interpretację nr ... z 13 lipca 2009 r. Wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 587/10 skargi kasacyjnej WSA w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 963/11 uchylił interpretację z 13 lipca 2009 r. NSA rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku z 13 czerwca 2011r. oddalił ją (wyrok z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I GSK 1350/11). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 23 stycznia 2013 r. interpretację indywidualną nr IPPP3/443-333/09/13-11/S/SM, w której uznał, iż etanol zawarty w antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo, podobnie jak etanol zawarty w importowanych antyperspirantach, jest zwolniony z podatku akcyzowego, natomiast etanol zawarty w importowanych płynach do płukania jamy ustnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zróżnicowania pomiędzy importowanymi dezodorantami i płynami do higieny jamy ustnej dokonano w oparciu o informacje nt. skażenia etanolu zawartego w ww. produktach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, iż etanol skażony zgodnie z przepisami państwa trzeciego składnikiem, który nie znajduje się na liście o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 upa, ale który jest uznawany za skażalnik w którymkolwiek z krajów UE powoduje zwolnienie z akcyzy w każdym kraju Unii, w tym również na terenie naszego kraju. Natomiast etanol, który nie został skażony zgodnie z przepisami krajowymi określonymi w art. 32 ust. 4 pkt 2 upa oraz z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego, nie podlega takiemu zwolnieniu. Niezależnie od powyższego postępowania, toczyło się postępowanie interpretacyjne z wniosku skarżącej. W dniu 9 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał dwie indywidualne interpretacje podatkowe - nr ... (w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym dezodorantów i płynów do płukania jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo) oraz nr .... (w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. towarów w imporcie). W interpretacji nr ... stwierdzono, że nabywane wewnątrzwspólnotowo antyperspiranty i płyny do higieny jamy ustnej nie są wyrobami akcyzowymi, jest nim natomiast zawarty w tych produktach alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2% objętości. Alkohol ten jest w kraju zwolniony z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 upa, o ile został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu i o ile wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu w jednym z państw członkowskich WE przed ich przywozem na terytorium kraju. Natomiast w interpretacji nr ... dotyczącej importu stwierdzono, że dezodoranty (CN 33072000) i płyny do płukania jamy ustnej (CN 33069000) o zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj. nie są wyrobami akcyzowymi, jest nim natomiast zawarty w nich alkohol etylowy, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie organu podatkowego, alkohol zawarty w ww. produktach nie podlegał zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 upa, ponieważ środek do skażenia antyperspirantów nie znajdował się na liście środków, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 upa, natomiast etanol zawarty w płynach do higieny jamy ustnej był "nieskażony". Interpretacja nr ... została zaskarżona do sądu. NSA wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 313/11 ostatecznie oddalił skargę Spółki. Dyrektor IC wyjaśnił również, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 upa, zwolnieniu w imporcie podlega m.in. alkohol etylowy całkowicie skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie UE środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. Wywiódł ponadto, że warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest jego skażenie środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 upa. Jak wskazał organ, strona w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania wyjaśniającego nie przedłożyła dowodów stanowiących podstawę do zwolnienia przedmiotowych towarów od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego należnego od zawartego w tych wyrobach alkoholu etylowego. Organ podkreślił, że zarówno we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jak również w piśmie z dnia 27 czerwca 2012 r. Spółka wskazała, iż w przypadku importowanych przez nią antyperspirantów środek użyty do skażenia alkoholu etylowego użytego przy ich produkcji nie znajduje się na liście środków skażających, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie udokumentowała również skażenia alkoholu etylowego zawartego w importowanych przez nią produktach zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, a także nie przedstawiła dowodów potwierdzających zwolnienie w innym państwie członkowskim w dacie powstania obowiązku podatkowego. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której domagała się uchylenia powyższej decyzji. W dniu 14 listopada 2014 r. Skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy, oświadczenie producenta wraz z tłumaczeniem, specyfikację mieszanki alkoholowej SD Alcohol 40 wraz z tłumaczeniem oraz kopię interpretacji holenderskich władz podatkowych potwierdzających, że alkohol zawarty w dezodorantach został skarżony zgodnie z prawem holenderskim, implementującym art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej i jako taki podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Ponadto wskazała, że wystąpiła do producenta o wskazanie właściwego składu produktów importowanych do Polski w 2009 r. zawierających mieszankę alkoholową - SD 40. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 listopada 2014 r. oddalił skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 30 kwietnia 2014 r. Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku stwierdził m.in., że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych, w tym alkoholu etylowego. Zgodnie z art. 93 ust. 1 upa do alkoholu etylowego zalicza się 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy. Regulacja ta jest zgodna z definicją alkoholu zawartą w art. 20 Dyrektywy strukturalnej. Ponadto dodał, że towary taryfikowane do CN 3307 (dezodoranty) same nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast takim wyrobem jest alkohol etylowy zawarty w tych artykułach w ilości powyżej 1,2% objętości. Zwrócił uwagę, że w załączniku nr 1 do upa w poz. 43, jako wyrób akcyzowy wskazany został o "alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj." - bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Bezsporne było, że importowane przez Spółkę dezodoranty zawierały etanol o stężeniu powyżej 1,2% obj. Wskazał nadto, że z literalnego brzmienia art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej wynika, że dla zastosowania zwolnienia w akcyzie wystarczające jest, aby przedsiębiorca przedstawił dowody potwierdzające, że alkohol użyty do wytworzenia towaru nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi został skażony zgodnie z jedną z metod skażania określoną przez "każde Państwo Członkowskie". Z przepisu nie wynika jednak czy wskazane zwolnienie będzie miało zastosowanie wyłącznie do sytuacji wewnątrzunijnego obrotu, czy obejmuje także import. Sąd przyjął, że stosownie do art. 30 ust. 9 pkt. 3 upa podlega zwolnieniu od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt. 2 upa. Na poparcie swojego stanowiska przywołał stanowisko Komisji Europejskiej wyrażone na forum Komitetu Akcyzowego (CED Nr 848) dot. stosowania rozporządzenia nr 3199/93, zgodnie z którym: • państwo członkowskie jest uprawnione do stosowania na swoim terytorium, tylko metody skażenia uznanej w odniesieniu do tego państwa w załączniku do rozporządzenia 3199/93; • napoje alkoholowe, które zostały skażone zgodnie z metodą określoną w załączniku do rozporządzenia 3199/93 są zwolnione z podatku w całej Unii Europejskiej; • nie ma możliwości zwolnienia w państwie członkowskim, w którym importowane produkty są dopuszczone do swobodnego obrotu, alkoholu skażonego innymi metodami niż metody zatwierdzone dla tego państwa (przez co należy rozumieć również euroskażalnik) w załączniku do rozporządzenia 3199/93. Alkohol skażony w państwie trzecim zgodnie z metodą zatwierdzoną dla państwa członkowskiego innego niż państwo importu może być przemieszczony z państwa importu do państwa członkowskiego innego niż państwo importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i dopuszczony w tym państwie członkowskim do swobodnego obrotu. Sąd I instancji wywiódł przy tym, że powyższa interpretacja jakkolwiek dotyczy art. 27 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy strukturalnej, to w drodze analogii należy ją stosować również do jej art. 27 ust. 1 lit. b/. Wskazał również, że Minister Finansów wydał w dniu 9 września 2014 r. - Interpretację Ogólną nr ... w sprawie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 upa, zgodnie z którą za alkohol etylowy całkowicie skażony uważa się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania wskazaną w załączniku do rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 162/2013 zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Oznacza to, że w przypadku importu do Polski za alkohol całkowicie skażony uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub alkohol skażony metodami zgłoszonymi przez Polskę. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za alkohol całkowicie skażony uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania zgłoszoną przez państwo członkowskie, w którym nastąpiło skażenie takiego alkoholu oraz za alkohol całkowicie skażony produkowany w kraju uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania zgłoszoną przez Polskę. Konkludując Sąd I instancji ocenił, że Dyrektor IC w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego dokonał rzetelnej oceny załączonych dokumentów i w sytuacji gdy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez Naczelnika UC w zawyżonej wysokości, przyjął dane z załączonych przez Spółkę dokumentów dot. zawartości etanolu w produktach z 2012 r., ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, aby na przestrzeni lat 2009-2012 doszło do zmiany stężenia etanolu w importowanych towarach. Dokumenty te nie mogły natomiast stanowić podstawy do zwolnienia etanolu z podatku akcyzowego, ponieważ nie zawierały informacji nt. obecności skażalnika w dezodorantach, będących przedmiotem importu w 2009 r. Wskazywały natomiast jednoznacznie, że w 2012 r., doszło do zmiany składu mieszanki alkoholowej w zakresie użytego skażalnika. Sąd podkreślił ponadto, że skoro skarżąca, pomimo jej wezwania przez organ, nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego dokumentów potwierdzających inne stężenie alkoholu etylowego w importowanych do Polski w 2009 r. dezodorantach, niż wynikające ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, to brak jest jakichkolwiek podstaw do zarzucenia Dyrektorowi IC błędnego wyliczenia kwoty podatków. Spółka wniesioną skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości i wniosła o: 1) jego uchylenie w całości oraz przekazanie na podstawie art. 185 § 1 ppsa sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ppsa, a ponadto 2) zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa od DIC na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 Op - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania przez organy podatkowe ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności podstawy opodatkowania, która została ustalona w oparciu o dane dotyczące innego produktu niż będący przedmiotem importu przez Spółkę, w wyniku czego nie określono zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości; II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ppsa - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.; 1) art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej w zw. z pkt 19 preambuły do Dyrektywy strukturalnej oraz w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej nie znajduje zastosowania w odniesieniu do importu towarów w sytuacji, gdy odnosi się ono do określonej kategorii towarów, a nie czynności opodatkowanych i przeciwna interpretacja prowadzi do naruszenia zasad wspólnego rynku (inne traktowanie towarów w zależności od miejsca wprowadzenia na obszar UE); 2) art. 27 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów odnoszących się do alkoholu całkowicie skażonego w drodze analogii w niniejszej sprawie dotyczącej importu alkoholu częściowo skażonego zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi; 3) art. 30 ust. 9 pkt 3 upa w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 18 i art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej do importowanych przez Spółkę dezodorantów, w sytuacji gdy wobec niezgodności ustawy akcyzowej z art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej i zasadami funkcjonowania wspólnego rynku, Sąd zobowiązany był do bezpośredniego zastosowania przepisu Dyrektywy strukturalnej, tj. uznania, że skoro ww. produkty nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, a alkohol etylowy w nich zawarty jest uznawany w innym państwie członkowskim (w Holandii) za skażony (denaturyzowany) i zwolniony z podatku akcyzowego, to zwolnienie z akcyzy przysługuje również w Polsce. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, pomimo że zawiera część uzasadnionych zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2. W związku z tym, że żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w tym ostatnim przepisie w niniejszej sprawie nie zachodzi, sprawa mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Skarżąca kasacyjnie Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 ppsa i dotyczącą wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego. Zasadny jest zatem pierwszy zarzut, dotyczący naruszenia prawa materialnego, związany z wadliwą wykładnią art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej w zw. z pkt 19 preambuły do Dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Odnosząc się do wskazanego zarzutu w pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1350/11. W orzeczeniu tym stwierdzono m.in., że zwolnienie zwarte w ww. regulacji dotyczy określonych produktów, a prawodawca nie wymienia żadnych konkretnych czynności zwolnionych z opodatkowania. Żadna z liter w art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej, nie wprowadza odniesień do konkretnych czynności opodatkowanych, które to miałyby korzystać ze zwolnienia; zwolnienie dotyczy po prostu określonych produktów. A zatem skoro prawodawca nie przewidział zróżnicowanego traktowania poszczególnych czynności, lecz wprowadził zwolnienia dla pewnych kategorii produktów, to rozróżnienia takiego nie powinno się wprowadzać na etapie wykładni i stosowania prawa, szczególnie poprzez zastosowanie wykładni celowościowej. W powołanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro przepis dyrektywy ustanawiający uprawnienia dla podatników w żadnej wersji językowej nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, nie można ograniczyć zakresu wspomnianych uprawnień z uwagi na to, że preambuła dyrektywy nie odnosi się do nich w sposób wyraźny. Preambuła określa podstawowe cele aktu prawnego, ale nie wskazuje wszystkich szczegółowych celów. Możliwość zastosowania art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak też do importu na teren Unii Europejskiej, jest bowiem jednoznaczna w świetle wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, a także zgodna z celami harmonizacji przepisów akcyzowych. Dokonując bowiem wykładni prawa wspólnotowego nie można pominąć tego, że priorytetowym celem Wspólnoty Europejskiej jest utworzenie wspólnego rynku, a drogą ku temu jest odpowiednia polityka opierająca się na czterech swobodach: przepływu towarów, przepływu usług, przepływu kapitału oraz prowadzenie wspólnych polityk. W tym zakresie zewnętrzny aspekt unii celnej przejawia się właśnie w tym, że towary sprowadzane spoza tej unii są identycznie traktowane we wszystkich jej państwach członkowskich. Przepis art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przesądza o jednolitym traktowaniu taryfowym towarów z państw trzecich niezależnie od tego, przez które przejście graniczne zostaną wprowadzone na obszar UE. Odniesienie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego nastąpi natomiast po uprzednim ustosunkowaniu się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, ze względu na to, że związane są one z zastosowaniem tych przepisów. Przechodząc zatem do oceny zarzutów prawa procesowego sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 ppsa, należy zwrócić uwagę, że dotyczyły one wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i niewyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania przez organy podatkowe ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności podstawy opodatkowania, która została ustalona w oparciu o dane dotyczące innego produktu, niż będący przedmiotem importu przez Spółkę, w wyniku czego nie określono zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Skarżąca kasacyjnie uważa, że Sąd I instancji naruszył w tym zakresie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 Op. W uzasadnieniu wskazanego wyżej zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe dokonały wyliczenia akcyzy od nieprawidłowej podstawy opodatkowania - właściwej dla wyrobu o innym składzie i zawartości alkoholu, czego konsekwencją miało być określenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska o jego zasadności. Otóż zasadnie Sąd I instancji przyjął za prawidłowe rozwiązanie, zgodnie z którym podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez organ odwoławczy było oświadczenie agencji celnej z dnia 20 czerwca 2011 r., niezawierające żadnych informacji dotyczących procentowej lub wagowej zawartości etanolu, a jedynie gotowe kwoty akcyzy wyliczone przez agenta celnego, co należy szczególnie podkreślić, zakwestionowane następnie w postępowaniu podatkowym przez skarżącą. W toku postępowania drugoinstancyjnego agent celny przedłożył tabelaryczne zestawienie produktów zawierające informacje dotyczące procentowej lub wagowej zawartości etanolu, które stanowiły podstawę do wyliczeń kwot wskazanych w oświadczeniu z dnia 20 czerwca 2011 r. Dane dotyczące procentowej zawartości etanolu okazały się jednak nieprecyzyjne, gdyż nie dotyczyły samego etanolu, lecz mieszanki alkoholowej zawierającej etanol. Sąd I instancji zasadnie zaakceptował postępowanie organu odwoławczego, który uwzględnił tę okoliczność i w istocie zakwestionował "na korzyść Skarżącej" stanowisko agencji celnej, która przyjmując do określenia zobowiązania podatkowego stężenie procentowe mieszanki alkoholowej, a nie samego etanolu, w konsekwencji zawyżyła wysokość podatku akcyzowego. Wobec braku innych wiarygodnych źródeł, po uprzednim wezwaniu strony do przedstawienia dokładnego składu chemicznego produktu, organ odwoławczy postanowił posiłkować się dokumentami dotyczącymi zawartości etanolu w dezodorantach wyprodukowanych w 2012 r., co zostało uzasadnione w treści zaskarżonej decyzji i trafnie zaakceptowane przez Sąd I instancji. Sąd I instancji zasadnie wywiódł, że skoro materiał dowodowy nie wskazywał, aby na przestrzeni lat 2009-2012 doszło do zmiany stężenia zawartości alkoholu w importowanych towarach, to zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe w odniesieniu do wyrobów importowanych w 2009 r. danych o zawartości alkoholu z załączonych przez stronę dokumentów dotyczących zawartości alkoholu (etanolu) w produktach z 2012 r. W konsekwencji zasadnie zatem Sąd I instancji we wskazanych okolicznościach ocenił działanie organu podatkowego jako podyktowane zasadą in dubio pro tributario. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji oraz przez organy podatkowe przepisów regulujących przebieg postępowania dowodowego. To, że fundamentem procedury podatkowej jest zasada prawdy materialnej, która nakłada na organ podatkowy obowiązek poszukiwania i wykazania wszystkich istotnych w sprawie okoliczności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że strona postępowania może czuć się zwolniona z aktywnego udziału w procesie odtwarzania stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił bowiem tego, że w tej sprawie organ podatkowy podejmując działania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy występował do strony postępowania - importera wyrobów akcyzowych - jako podmiotu najlepiej zorientowanego w kwestii składu chemicznego importowanych produktów. Natomiast przedstawiony w toku postępowania przez stronę materiał dowodowy zasadnie Sąd I instancji oraz organ odwoławczy oceniły jako niemiarodajny dla ustalenia stanu faktycznego i ustalenia właściwości chemicznych konkretnych wyrobów importowanych w 2009 r., zgodnie z zapatrywaniami strony. Bezwzględnego podkreślenia wymaga, że Spółka jest wyłącznym źródłem wiedzy o składzie chemicznym importowanych produktów. Oznacza to, że skarżąca nie mogła skutecznie przerzucić na organy podatkowe obowiązków w zakresie ustaleń faktycznych, których nie były w stanie wykonać. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 Op poprzez niewykonanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Spółka niezasadnie zarzuciła organom podatkowym brak inicjatywy dowodowej. Sąd I instancji konkludując trafnie ocenił sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego w zakresie wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza poprzez kierowane do Spółki wezwania do przedłożenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 Op. W dalszej kolejności należy wskazać, że chociaż zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wykładni art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej, o czym była już mowa powyżej, to jednak w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i niezakwestionowanym przez Sąd I instancji brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu Dyrektywy. Z zagadnieniem tym wiąże się wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, który przyjmując odmienną wykładnię art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej i dokonując kontroli decyzji organu podatkowego, zbagatelizował znaczenie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej, a zatem ustalenia czy produkty objęte Dyrektywą strukturalną są denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Podkreślenia wymaga, że wskazane wyżej zagadnienie związane z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w odniesieniu do ustalenia przesłanek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej i ewentualne naruszenie przepisów postępowania podatkowego nie było kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej. Kasator zawarł natomiast zarzut naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 3 upa w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 18 i art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej do importowanych przez Spółkę dezodorantów, w sytuacji gdy wobec niezgodności ustawy akcyzowej z art. 27 ust. 1 lit. b/ dyrektywy strukturalnej z zasadami funkcjonowania wspólnego rynku, Sąd zobowiązany był do bezpośredniego zastosowania przepisu Dyrektywy strukturalnej, tj. uznania, że skoro ww. produkty nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, a alkohol etylowy w nich zawarty jest uznawany w innym państwie członkowskim (w Holandii) za skażony (denaturyzowany) i zwolniony z podatku akcyzowego, to zwolnienie z akcyzy przysługuje również w Polsce. Ustosunkowując się do tak postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, niezależnie od wskazanych wyżej nieprawidłowości w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły podstawy faktyczne uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej. Prowadząc postępowania wyjaśniające organy podatkowe wzywały stronę do przedłożenia dowodów zwierających informacje o składzie chemicznym importowanych produktów oraz rodzaju użytego w nich skażalnika. Materiał dowodowy przedstawiony przez stronę nie zawierał informacji na temat obecności skażalnika w dezodorantach importowanych w 2009 r. Ta okoliczność faktyczna została zaakceptowana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Ponadto okoliczności tej nie kwestionowano w ogóle w skardze kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że w piśmie z dnia 5 czerwca 2012 r. wezwano stronę do wyjaśnienia, "czy i w których z ww. towarów doszło do skażenia alkoholu, należy podać metodę skażenia i rodzaj użytego skażalnika (oświadczenie producenta)". W oparciu o tak uzyskane informacje organ podatkowy miałby podstawy do dokonania dalszych ustaleń w zakresie, czy alkohol zawarty w importowanych wyrobach jest denaturowany zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego. Jednakże uzyskany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie zawierał poszukiwanej i konkretnej informacji o denaturowaniu alkoholu etylowego w importowanych wyrobach akcyzowych. W konsekwencji organ podatkowy, niezależnie od dokonania wadliwej wykładni art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej, nie dysponował faktycznymi podstawami do zastosowania ww. przepisu prawa. Co więcej, nie miał możliwości dokonania dalszych czynności dowodowych w celu ustalenia wskazanych wyżej okoliczności, istotnych z perspektywy art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej. Ponownie podkreślenia wymaga, że skarżąca jest wyłącznym źródłem wiedzy o składzie chemicznym importowanych produktów oraz rodzaju użytego w nich skażalnika, a pośrednio źródłem ustaleń co do tego, czy alkohol zawarty w importowanych płynach jest uznawany za skażony w jakimkolwiek Państwie Członkowskim. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej, poprzez jego niezastosowanie w tej sprawie. Ze względu na zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie wykładni art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 3 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Przepis art. 30 ust. 9 pkt 3 upa jest bowiem przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej do polskiego porządku prawnego. Stanowisko takie wyrażono w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1350/11 i podziela je w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast ustosunkować się do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 18 i art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ze względu na brak uzasadnienia tych zarzutów w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy strukturalnej poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji (odnoszącej się do alkoholu całkowicie skażonego) w drodze analogii w niniejszej sprawie dotyczącej importu alkoholu częściowo skażonego zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte na stronach 19-21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozważania sprowadzające się w istocie do zastosowania analogii polegającej na przyjęciu interpretacji art. 27 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy strukturalnej do art. 27 ust. 1 lit. b/ tej Dyrektywy jest niczym nieuzasadnione, a ponadto prowadzi do daleko idącego ograniczenia praw jednostki, które wynikają z art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 27 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy strukturalnej Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego; Wskazany wyżej przepis zawiera zatem odmienne warunki, w stosunku do przewidzianych w art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej regulujące zastosowanie zwolnienia podatkowego. Natomiast zastosowanie analogii w przestawionym wyżej ujęciu prowadzić miało faktycznie do zastosowania warunków zwolnienia z art. 27 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy strukturalnej jako dodatkowych warunków regulujących zwolnienie z art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej. W doktrynie prawa podatkowego nie neguje się dopuszczalności analogii w prawie podatkowym. Jednakże prawo podatkowe mając zdolność do analogii nie powinno być tak interpretowane i stosowane, aby w drodze analogii można było dopuszczać do zwiększania obowiązków podatkowych. Należy zatem przyjąć zakaz analogii zaostrzającej (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 147 i n.). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. W tej sprawie skarga kasacyjna miała częściowo usprawiedliwione podstawy, jednakże zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd I instancji prawidłowo bowiem oddalił skargi na decyzje podatkowe. Brak było bowiem w sprawie podstaw faktycznych do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej.