I GSK 41/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie NSA Rafał Batorowicz del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. T. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 372/09 w sprawie ze skargi D. T. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. T. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę D. T. P. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wartości celnej towaru, z następującym uzasadnieniem. W dniu 5 czerwca 2001 r. skarżąca dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru w postaci nowego ciągnika drogowego do ciągnięcia naczep marki D., deklarując wartość celną towaru w kwocie wynikającej z załączonego rachunku. Wnioskiem z dnia 14 września 2001 r. spółka wystąpiła o uznanie wyżej wymienionego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru oraz kwoty długu celnego. Zmianę wartości celnej towaru uzasadniała otrzymana od zagranicznego dostawcy nota uznaniowa z dnia 29 sierpnia 2001 r., wystawiona w ramach specjalnego rabatu z uwagi na zakup przez skarżącą 15 samochodów ciężarowych w Holandii, które pierwotnie zostały zamówione, a które nie zostały odebrane przez firmę D. T. w Turcji. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Rz. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za prawidłowe. Wobec niewniesienia odwołania, decyzja ta stała się ostateczna. Skarżąca wystąpiła ponownie o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe wnioskiem z dnia 29 maja 2002 r. Tym razem jednak strona powołała się na okoliczność, że zadeklarowana wartość towaru uległa zmianie ze względu na istnienie porozumienia między nią a firmą D. T. N.V. z Holandii, ustalającego wzajemną politykę cenową na rok 2001, zgodnie z którym określona w PLN wartość importowanego towaru była równowartością kwoty wyrażonej w EUR przy zastosowaniu jednakowego kursu przeliczeniowego dla wszystkich dostaw (4,62112 PLN za 1 EUR). Producent miał obciążać importera za pojazdy sprzedane importerowi w PLN według wartości ustalonej przy zastosowaniu wyżej wymienionego stałego kursu przeliczeniowego, a w grudniu 2001 r. miał dokonać dostosowania ceny sprzedaży z rzeczywistym kursem przeliczeniowym PLN do EUR, obowiązującym w dniu każdej dostawy. Rzeczywisty poziom kursów PLN wobec EUR w 2001 r. był niższy od kursu planowanego w chwili podpisania porozumienia, noty otrzymane przez spółkę były więc notami uznaniowymi, dokumentującymi kwoty nadpłacone przez skarżącą wobec dostawcy. W konsekwencji deklarowana przez skarżącą w dniu importu wartość transakcyjna była wyższa niż faktycznie zapłacona. Po ponownym, w związku z uchyleniem wcześniejszych rozstrzygnięć na skutek orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. (sygn. akt [...] i [...]), przeprowadzeniu postępowania w trybie wznowienia postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. wydał w dniu [...] decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Celnego w Rz., uznającej zgłoszenie celne z dnia 5 czerwca 2001 r. za prawidłowe. Organ I instancji stwierdził, że ceną zapłaconą, a tym samym należną za towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, była kwota wynikająca z rachunku. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane na podstawie nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych. Dyrektor Izby Celnej w Rz. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie strony, że zadeklarowana w dniu zgłoszenia wartość celna była wartością prowizoryczną, obliczoną na podstawie kursu budżetowego, nie znajduje odzwierciedlenia w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z treści umowy nie wynika, iż cena jednostkowa może ulec zmianie za obopólną zgodą stron. Wskazał ponadto, że w art. 23 § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) zdefiniowano cenę faktycznie zapłaconą lub należną, jako całkowitą płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary, jednocześnie podnosząc, iż z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego wynika, iż transakcja kupna została dokonana. Zdaniem organu stwierdzenie, że obniżka towaru nastąpiła ze względu na stosowaną politykę cenową i zastosowany stały kurs przeliczeniowy waluty między firmami, samo w sobie nie jest wystarczającym argumentem do korekty wartości celnej. Zgodnie z zawartym w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej Komentarzem 4.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w praktyce handlowej niektóre umowy mogą zawierać klauzulę o rewizji cen, zgodnie z którą cena ustalona jest jedynie prowizorycznie, przy czym ostateczna cena do zapłacenia ustalona zostanie odpowiednio do pewnych elementów przewidzianych w umowie. Z akt sprawy wynikało, iż będące podstawą roszczenia skarżącej porozumienie na rok 2001 zawarte pomiędzy eksporterem a importerem w dniu 18 grudnia 2000 r. zostało sporządzone na podstawie art. 9 umowy importowej z dnia 4 września 1995 r. W toku postępowania strona nigdy nie przedstawiła jednak tej umowy. W piśmie z dnia 26 marca 2008 r. pełnomocnik spółki wyjaśnił, że nie może przedstawić takiej umowy, albowiem nie została ona zawarta w formie pisemnej w 1995 r. Analizując więc postanowienia art. 9 umowy importowej, organ stwierdził, że uregulowania te niewątpliwie wyczerpują wskazane w Komentarzu 4.1. przesłanki zastosowania klauzuli rewizji cen, jednakże żądanie strony dotyczące zmiany wartości celnej towaru zostało sformułowane w oparciu o zupełnie inną przesłankę, polegającą na zastosowaniu, na podstawie porozumienia z dnia 18 grudnia 2000 r. przeliczeniowego kursu waluty. Wśród sytuacji pozwalających na zastosowanie klauzuli rewizji cen Komentarz 4.1. nie przewiduje jednak zmiany ceny ostatecznie zapłaconej tytułem różnic kursowych. Organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady przepisy Kodeksu celnego dopuszczają możliwość korekty wartości celnej, jeżeli po dniu wystawienia rachunku nastąpiły zmiany. Podniósł jednak, że skorygowanie to następuje przez wystawienie nowego rachunku z wyraźną adnotacją o korekcie w całości lub w części, jak też z podaniem przyczyn korekty. Natomiast z tłumaczenia not kredytowych wynika jedynie, że kontrahent przyznał importerowi kredyt na koncie w określonej kwocie, brak jednak odniesienia do jakichkolwiek rachunków dokumentujących transakcje zakupu ciągników siodłowych będących przedmiotem importu w 2001 r. W skardze spółka podniosła, że organ nie uwzględnił, iż kwota, którą eksporter obciążył skarżącą w chwili dokonania dostawy i która została początkowo zapłacona przez skarżącą, została w okresie późniejszym ostatecznie zredukowana przez wystawienie not kredytowych i realizację wierzytelności wynikających z tych not kredytowych w drodze potrącenia ze zobowiązaniami skarżącej wobec tego kontrahenta. Ponadto ceny rzeczywistej, całkowitej i ostatecznej, obejmującej wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar nie wiąże się z żadną cezurą czasową. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to – przy założeniu, że strony mają swobodę, co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto spółka stwierdziła, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, iż kompensata jest jedną z form zapłaty za zobowiązanie. W znaczeniu prawnym potrącenie, jako sposób wygaszenia zobowiązania, jest w skutkach równoważne spełnieniu świadczenia, strona skarżąca twierdziła, że skoro spełnienie świadczenia przez kupującego w przypadku umowy sprzedaży polega na zapłacie ceny, to konsekwentnie, potrącenie jest równoważne z zapłatą ceny. Stąd też należy przyjąć, że płatność ceny, o której mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, może zostać dokonana także w formie potrącenia. Stąd też ostateczna kwota przelewów pieniężnych zawiera w sobie potrącenie wierzytelności skarżącej, wynikającej z not kredytowych. Z kolei w kontekście kwestionowania przez organ możliwości przyjęcia w porozumieniu z dnia 18 grudnia 2000 r., na podstawie art. 9 umowy importowej (przewidującej zdaniem organu jedynie możliwość planowania w drodze konsultacji strategii marketingowej, celów sprzedaży oraz polityki cenowej), postanowień dotyczących rozliczenia w zakresie różnic kursowych, skarżąca oświadczyła, że w jej ocenie okoliczności te nie mają znaczenia. Umowa importowa i zawarte na jej podstawie porozumienie to dwie odrębne umowy, co w konsekwencji oznacza, że porozumienie mogło zawierać uregulowania odmienne od umowy importowej. Także okoliczność, że umowa importowa wprost nie przewidywała możliwości zawarcia na jej podstawie porozumienia dotyczącego rozliczania rzeczywistych różnic kursowych związanych z datą dostawy nie powoduje, że porozumienie z dnia 18 grudnia 2000 r. należy uznać za nieobowiązujące lub wadliwe, albowiem art. 3531 k.c. przewiduje zasadę swobody umów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Rz. podkreślił m.in., że integralną część zgłoszenia celnego stanowiła Deklaracja Wartości Celnej, gdzie, jako wartość celną wskazano kwotę określoną w zgłoszeniu celnym, a podpisujący tę deklarację pełnomocnik strony oświadczył, że dane w niej zawarte są prawdziwe i kompletne. Zadeklarował też (pole 8.b), że cena nie jest uzależniona od warunków lub spełnienia świadczeń, których nie można ustalić. Zdaniem organu przyjęcie, że istniał stały kurs przeliczeniowy, który będzie w przyszłości korygowany z tytułu różnicy wynikającej z kursu rzeczywistego, jest tożsame z przyjęciem, iż cena jest uzależniona od warunku, którego w dniu odprawy nie można ustalić. Takiej informacji skarżąca jednak nie podała. W piśmie procesowym z dnia 29 września 2009 r. skarżąca spółka podniosła dodatkowo m.in., że fakt udokumentowania wyżej wymienionej obniżki ceny importowanych towarów notami kredytowymi, a następnie realizacja rozliczeń w formie kompensaty są wystarczające dla wykazania owego obniżenia ceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalając skargę stwierdził, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zasadnicze znaczenie materialnoprawne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie miał natomiast przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego określający, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną, zgodnie z definicją przyjętą w art. 29 § 9 Kodeksu celnego, należy przyjmować całkowitą kwotę płatności dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Sąd podkreślił, że Kodeks celny przewiduje przy tym mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym, by była to wielkość mierzona faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i gdy w tym trybie okaże się, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). Organ orzekający, z chwilą uzyskania niezbędnych danych, będzie mógł doprowadzić do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego). Mając zatem na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny i odpowiadający mu stan prawny, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wartość celna towaru została zadeklarowana, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej cenie (wartości transakcyjnej) określonej w wystawionym przez eksportera rachunku dołączonym do zgłoszenia celnego oraz podanej w załączonej do zgłoszenia celnego Deklaracji Wartości Celnej. W związku z powyższym, Sąd uznał, że spor dotyczy problemu ustalenia wartości celnej importowanych towarów, będącej wartością transakcyjną, którą w tym przypadku będzie faktycznie zapłacona lub należna cena towaru. Organ przyjął, że wartością transakcyjną towarów jest kwota uwidoczniona na zgłoszeniu celnym i na rachunku, natomiast skarżąca twierdzi, iż wartością transakcyjną powinna być w tym przypadku cena faktycznie zapłacona, tzn. kwota skorygowana o wartość wynikającą z not kredytowych, wystawionych na podstawie Porozumienia z dnia 18 grudnia 2000 r. Sąd stwierdził ponadto, że na skarżącej jako importerze spoczywał, wynikający z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, obowiązek przedłożenia wszelkich dokumentów i dowodów mających wpływ na ustalenie wartości celnej, a zatem organ odwoławczy trafnie uznał, że skoro strona zakwestionowała wartość celną towaru po dopuszczeniu go do obrotu na polskim obszarze celnym, to na niej spoczywał obowiązek dostarczenia wszelkich dowodów, które umożliwią sprawdzenie jej twierdzeń co do tego, iż cena zapłacona za towar (wartość transakcyjna) była w rzeczywistości niższa niż wykazana podczas zgłoszenia towaru do odprawy celnej. Sąd podzielił stanowisko organu również w tej kwestii, że nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania korekty wartości celnej samo twierdzenie, iż obniżka wartości celnej towaru nastąpiła ze względu na stosowaną politykę cenową i zastosowany stały kurs przeliczeniowy waluty między kontrahentami. Skoro skarżąca była w pełni świadoma, iż w świetle przyjętej polityki cena danej transakcji będzie weryfikowana, to niezrozumiałe jest, że przy dokonywaniu zgłoszeń celnych nie ujawniła faktu istnienia wymienionego porozumienia. Żadnej też wzmianki co do charakteru ceny (określanej przez pełnomocnika skarżącej jako "prowizoryczna", "zaliczkowa") nie zawiera załączony przy zgłoszeniu celnym rachunek za dostarczony towar, na podstawie którego nastąpiła zapłata za ten towar. Zdaniem Sądu, słusznie organ zwrócił uwagę, że w treści not występuje jedynie potwierdzenie przyznania skarżącej przez eksportera kredytu na koncie, co nie jest tożsame z dokonaniem korekty ceny transakcyjnej pojazdów będących przedmiotem importu. Przedłożone przez skarżącą dokumenty (noty przyznające kredyt) nie zawierają żadnego odwołania do jakichkolwiek konkretnych transakcji. Sąd w nawiązaniu do treści not, jak też przedstawionych przez skarżącą dokumentów rozliczeniowych, stwierdził, że nie dowodzą one faktycznego skorygowania ceny w poszczególnych transakcjach, konkretnie wskazanych. Już chociażby sam system wystawiania not poddaje w wątpliwość faktyczną korektę ceny w poszczególnych transakcjach, skoro dwie z wystawionych not (z maja oraz z września 2001 r.) były notami zaliczkowymi, a dopiero nota z dnia 21 grudnia 2001 r. zawierała ostateczne rozliczenie. Żadna z nich nie odnosi rozliczenia do wyraźnego okresu, zatem należało uznać, że strona skarżąca całkowicie bezpodstawnie twierdziła w skardze, iż "w trakcie 2001 r. D. T. N.V. wystawił 3 noty kredytowe, każdą z tych not uznając Skarżącą kwotą stanowiącą różnicę pomiędzy sumą kwot, którymi w danym okresie obciążona została skarżąca, a sumą rzeczywistych cen towarów zakupionych w tym okresie". Reasumując, Sąd uznał za dopuszczalne stwierdzenie, że skarżąca faktycznie przeprowadziła z dostawcą, operacje finansowe "w związku ze zmianami cen sprzedaży spowodowanymi dostosowaniem kursu wymiany PLN/EUR", niemniej nie świadczy to i nie zostało przez skarżącą dowiedzione, że za importowany towar objęty zgłoszeniem celnym, którego prawidłowość jest przedmiotem niniejszej sprawy, faktyczna cena była niższa i to na skutek dokonanej korekty. W momencie wystawiania not nie były bowiem do nich przypisywane konkretne transakcje, a z uwagi na charakter poszczególnych not, nie można też mówić o przyporządkowaniu ich do konkretnych okresów roku 2001. Dodatkowo o tym, że rozliczenie objęte przedmiotowymi notami nie było zupełne, w tym znaczeniu, że globalnie pokrywało się z transakcjami roku 2001, świadczy m.in. wskazany w wyjaśnieniach strony mechanizm rozliczeń finansowych. W piśmie z dnia 16 czerwca 2003 r. strona podała m.in., że przyporządkowanie poszczególnych transakcji do określonych not nastąpiło wyłącznie w drodze oświadczenia dostawcy z dnia 4 czerwca 2003 r., przy czym znamienne jest, że w ramach rozliczenia końcowego wystąpiła kwota [...] EUR, którą kontrahent w swoim oświadczeniu określił mianem "dodatkowego obniżenia wartości transakcyjnej importowanych samochodów ciężarowych przyznane (...) po sprowadzeniu pojazdów", a skarżąca w wyżej wymienionym piśmie wyjaśniła, że była to dodatkowa obniżka, niezwiązana z zawartym porozumieniem, tylko motywowana "względami marketingowymi eksportera", która nie wpływała na wartość celną importowanych towarów, więc nie została objęta wnioskiem o weryfikację wartości celnej towaru. Sąd jednak zauważył, że w nocie z dnia 21 grudnia 2001 r. nie ma żadnej wzmianki o "dodatkowej obniżce", więc okoliczność ta potwierdza tezę o niemożności przyporządkowania kwot uwidocznionych w notach do transakcji roku 2001. W konkluzji Sąd stwierdził, że nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego przez uznanie za prawidłową wartości celnej towaru nieodpowiadającej jego wartości transakcyjnej – rzeczywistej, całkowitej i ostatecznej cenie należnej oraz faktycznie zapłaconej za ten towar. Skarżąca nie dowiodła bowiem, że faktycznie zapłaconą ceną była "kwota skorygowana o wartość wynikającą z not kredytowych". Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż analiza akt administracyjnych uprawnia Sąd do uznania, że w toku postępowania organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także przyjęcia, że zebrany w tym postępowaniu cały materiał dowodowy został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Właściwie też dokonano subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Skargą kasacyjną D. T. P. spółka z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przepisów art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) oraz art. 64 § 2 Kodeksu celnego poprzez uznanie w stanie faktycznym sprawy, że skarżąca nie wykazała, że cena należna za importowany towar jest inna niż cena udokumentowana rachunkiem przedłożonym do odprawy celnej i w konsekwencji przyjęcie jako niewadliwe rozstrzygnięcia organu uznające za prawidłową wartość celną towaru nie odpowiadającą jego wartości transakcyjnej – rzeczywistej, całkowitej i ostatecznej cenie należnej oraz faktycznie zapłaconej za ten towar i oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi w okolicznościach rozpatrywanej sprawy; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako niewadliwe rozstrzygnięcia organu, pomimo braku uwzględnienia przez niego przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności udowodnionych na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, mających fundamentalne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, oraz poprzez uznanie za legalne rozstrzygnięcia organu pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ oraz, w związku z powyższym, poprzez pominięcie konstrukcyjnych elementów uzasadnienia wyroku w postaci należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i błędne przez Sąd przedstawienie stanu sprawy oraz oddalenie na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a. skargi w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania stosownie do przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, powiększonych o koszt opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rz. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy, na których ją oparto i którymi – na mocy art. 183 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy jest związany, nie są usprawiedliwione. W rozpoznawanej sprawie w podstawach skargi kasacyjnej wskazano zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i naruszenie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ww. ustawy). Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 oraz art. 64 § 2 ustawy - Kodeks celny nie sprecyzował czy naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną jego wykładnię czy też przez niewłaściwe jego zastosowanie. Skoro jednak strona wnosząca skargę kasacyjną twierdzi, że (jej zdaniem) udowodniła, iż cena należna za importowany towar jest inna od ceny udokumentowanej rachunkiem przedłożonym do odprawy celnej, a jednocześnie nie przedstawia interpretacji ww. przepisów w sposób odmienny od dokonanej zaskarżonym wyrokiem –znaczy to, że skarga kasacyjna w istocie zmierza do podważenia prawidłowości zastosowania tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy. Takie określenie podstaw kasacyjnych uzasadnia odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu uchybień procesowych. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie celne jak i prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej – podważając kompletność materiału dowodowego, a w konsekwencji prawidłowość dokonanych ustaleń stanu faktycznego – strona twierdziła, że dowodami wykazującymi, iż wartość transakcyjna towaru była niższa od wykazanej w zgłoszeniu celnym są: porozumienie z dnia 18 grudnia 2000 r., noty uznaniowe z dnia 11 maja 2001 r., z dnia 18 września 2001 r. i z dnia 21 grudnia 2001 r. oraz oświadczenie kontrahenta (D. T. N.V.) z dnia 4 czerwca 2003 r. Z akt sprawy wynika tymczasem, że wszystkie ww. dowody w postępowaniu celnym zostały przeprowadzone i poddane rozpatrzeniu, a Sąd I instancji skontrolował prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, dokonanych m.in. na ich podstawie. Tym samym – skoro spółka w skardze kasacyjnej nie wskazała innych dowodów, ewentualnie pominiętych przez organy celne – skierowany pod adresem Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Odrębną od oceny kompletności materiału dowodowego jest kwestia prawidłowej jego oceny. Stosownie do regulacji zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej – objętej zarzutami skargi kasacyjnej – organ dokonuje oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, jednakże nie określa wprost reguł tej oceny. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie ukształtował się natomiast powszechnie zaaprobowany pogląd, że nie przekracza granic prawem przewidzianej swobody taka oceny dowodów, której dokonano po rozważeniu wszystkich dowodów zebranych w sprawie i rozpatrzeniu całokształt materiału dowodowego, a nadto, gdy ocena ta uwzględnia doświadczenie życiowe i jest zgodna z zasadami wiedzy i logiki (v. np. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1464/08, z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 955/08, z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. I FSK 200/07; H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski - "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz"; Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 191). Mając powyższe na uwadze – w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sądowi I instancji nie można skutecznie zarzucić, że przyjmując przy wyrokowaniu stan faktyczny ustalony kwestionowaną decyzją, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza sporem dopuszczone w poczet dowodów sprawy porozumienie z dnia 18 grudnia 2000 r. wskazuje, że strony tego porozumienia umówiły się, iż producent będzie obciążał importera za sprzedane pojazdy kwotami w PLN – jako równowartości kwot wyrażonych w EUR, przy zastosowaniu stałego kursu przeliczeniowego w określonej tym porozumieniem wysokości (4,62112 PLN za EUR). Nie kwestionowano też umownych ustaleń, co do uprawnienia producenta dostosowania z końcem grudnia 2001 r. ceny sprzedaży zgodnie z rzeczywistym kursem przeliczeniowym, obowiązującym w dniu dostawy – za pomocą wystawianych, także w ciągu roku, not obciążeniowych lub uznaniowych. Z uzasadnienia kontrolowanych decyzji wynika jedynie, że organy celne nie dały wiary twierdzeniom, iż załączone do akt noty uznaniowe zostały przez producenta wystawione w wyniku realizacji ww. postanowień umownych. W konsekwencji powyższego organy uznały, że noty te nie dowodzą wartości transakcyjnej towaru innej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, a Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem ocenę tę uznał za prawidłową. Tym samym w sprawie nie zakwestionowano istnienia określonego ww. porozumieniem stosunku zobowiązaniowego, a jedynie jego faktyczną realizację. Wskazano na brak dowodu, który skutecznie podważałby zadeklarowaną wartość celną – w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego – wynikającą z załączonego do zgłoszenia celnego rachunku i deklaracji wartości celnej. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – sama możliwość wystawienia not korygujących cenę określoną rachunkiem, w okolicznościach przewidzianych ww. porozumieniem, nie znaczy, że noty przedstawione przez stronę w postępowaniu celnym dowodzą faktycznej korekty wartości transakcyjnej towaru, którego dotyczy zgłoszenie celne dokonane w tej sprawie. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organów celnych, że skoro zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego do zgłoszenia zgłaszający powinien dołączyć dokumenty wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, to na skarżącej spółce – jako importerze, który wniósł o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – spoczywał obowiązek wykazania zmiany wartości celnej, zadeklarowanej uprzednio w oparciu o dokumenty przedstawione wraz ze zgłoszeniem celnym. Trafnie też Sąd I instancji przyjął, że skoro w dacie zgłoszenia celnego stronie znana była nie tylko treść porozumienia, ale i rzeczywisty kurs PLN w stosunku do EUR, to niezrozumiałe jest, dlaczego przy dokonywaniu zgłoszenia celnego nie ujawniono faktu istnienia ww. porozumienia, a załączony do zgłoszenia celnego rachunek nie zawiera żadnej wzmianki, że cena nie jest "ostateczna". Za poprawnością tak dokonanej w sprawie oceny znaczenia i wartości ww. not uznaniowych, jako dowodów na okoliczność ustalenia ceny transakcyjnej towaru, dodatkowo przemawia fakt, że spółka nie wskazała na możliwość korekty deklarowanej wartości celnej także wówczas, gdy poprzednio rozpoznawanym wnioskiem z dnia 14 września 2001 r. domagała się uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, co do wartości celnej, powołując inną okoliczności – notę uznaniową z dnia 29 sierpnia 2001 r. wystawioną w ramach specjalnego rabatu. W tych okolicznościach przyjąć trzeba, że w sprawie zachodziła uzasadniona podstawa do uznania wyjaśnień strony i dowodów zgłoszonych na ich poparcie za niewiarygodne. Nie bez znaczenia dla oceny wskazanych dowodów jest, że noty nie były przypisane do konkretnych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach tej sprawy podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że niewystarczające dla ustalenia korekty zadeklarowanej wartości celnej jest wskazanie, iż noty dotyczą sprzedaży z 2001 roku. Dokonanie takiej oceny uzasadnia treść powoływanego w sprawie oświadczenia pełnomocnika spółki, zgodnie z którym nota z dnia 21 grudnia 2001 r. dotyczy także – mimo, iż nie wynika to z jej treści – obniżki niezwiązanej z porozumieniem z dnia 18 grudnia 2000 r., a motywowanej względami marketingowymi eksportera (co miało nie mieć wpływu na wartość celną importowanych towarów). Ponadto ww. porozumienie – na postanowieniach którego strona opierała swe twierdzenia i zgodnie z którym wystawione mogły być noty korygujące – zostało sporządzone na podstawie art. 9 umowy zawartej przez skarżąca spółkę z producentem importowanego towaru, dotyczącego planowania strategii marketingowej oraz polityki cenowej. W tym stanie rzeczy – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – nie może być uznana za dowolną ocena, że noty przedstawione w sprawie pozostają w związku z polityką cenową stron umowy, nie stanowią zaś dowodu potwierdzającego, że cena należna za towar jest inna od udokumentowanej rachunkiem przedłożonym przy odprawie celnej. Ocena znaczenia i wartości dowodowej not uwzględnia całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, dokonano jej w zestawieniu z treścią porozumienia i umową kontrahentów. Przedstawiony sposób rozumowania organów – przy ocenie wskazanych dowodów – świadczy o uwzględnieniu zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zauważyć należy również, iż korekta ceny (określonej w rachunku dołączonym do zgłoszenia celnego) miała nastąpić, gdy rzeczywisty kurs przeliczeniowy, obowiązujący w dniu dostawy, byłby inny od przyjętego w porozumieniu (4,62112 zł za EUR). W tej sytuacji – w ocenie sądu kasacyjnego – korekta ceny byłaby wiarygodna i mogłaby zostać skontrolowana gdyby strony określiły ceny w EUR. Tymczasem dowody przedstawione przez stronę pozwalają na ustalenie, że pierwotna umowa przewidywała określenie ceny w walucie holenderskiej, zaś na podstawie zmiany wprowadzonej porozumieniem z dnia 18 grudnia 2000 r. cena ustalana była wyłącznie w PLN. Uznać należy, że wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wobec obniżenia pierwotnie deklarowanej wartości transakcyjnej, byłby uzasadniony, gdyby strona wykazała wiarygodnymi dokumentami, jaka była cena towaru w EUR w dniu zgłoszenia i przy jakim kursie dokonano korekty ceny. Tymczasem na dowód przypisania not do konkretnych transakcji, jak i na dowód wyliczenia wartości zgłoszonego towaru w EUR, strona przedstawiła jedynie oświadczenie producenta, sporządzone w 2003 r. a zatem 2 lata po dacie transakcji. Nie ma więc uzasadnionych przesłanek ku temu, by organom postawić zarzut braku podstaw do odmowy wiarygodności tego oświadczenia. Nie mogą być uznane za trafne zarzuty naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, opierające się jedynie na polemice z oceną zgromadzonych w sprawie materiałów, dokonaną przez organy oraz skontrolowaną przez Sąd I instancji, w istocie sprowadzające się do odmiennej oceny ze strony spółki. Podkreślenia wymaga też, że organ dokując ustaleń faktycznych wziął pod uwagę Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej – zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., wydanym na podstawie art. 33 Kodeksu celnego – w szczególności możliwość rewizji cen na podstawie Komentarza 4.1 jak i opisane w Opinii 20.1 zasady dotyczące wymiany walut, gdy umowa zawarta została w oparciu o stały kurs wymiany. Podstawami skargi kasacyjnej nie objęto jednak tych kwestii. Za trafny uznać należy zaś zarzut, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż treść analizowanych not potwierdza jedynie przyznanie skarżącej przez eksportera kredytu na koncie. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie – w świetle tego co zostało wyżej powiedziane – nie stanowi jednak naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniosku o jego uchylenie. Fakt, że uzasadnienie materii istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy nie wydaje się stronie przekonujące nie znaczy, iż uzasadnienie to uchybia wymogom określonym w art. 141 § 1 p.p.s.a. Wobec objęcia podstawami skargi kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Ewentualne naruszenie przez Sąd I instancji, przy rozstrzygnięciu sprawy, prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Błędna ich wykładnia czy też wadliwe zastosowanie jest kwestią odrębną. W świetle powyższego postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania nie znajduje usprawiedliwienia. Fakt, że ustalenia faktyczne sprawy nie zostały skutecznie podważone powoduje, że za bezzasadny uznać należy też zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana (o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31). W myśl § 9 ww. artykułu ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest zaś całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego, wobec lub na korzyść sprzedawcy, za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane, jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie wartość celna – zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego badana w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej – odpowiada wartości zadeklarowanej przez stronę to znaczy, iż nie było podstaw do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 ww. ustawy. Zastosowanie w sprawie ww. przepisów prawa materialnego ocenić należy jako w pełni prawidłowe. Z tych wszystkich względów, skarga kasacyjna oparta na nieusprawiedliwionych podstawach podlegała oddalaniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wykazane przez pełnomocnika wydatki związanych ze stawiennictwem na rozprawie, orzekł jak w sentencji wyroku.