I GSK 527/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. NSA Izabella Janson Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1572/15 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1572/15 oddalił skargę [...] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w N. T. w dniu [...] maja 2015 r. wydał decyzję o nr [...] określającą, zgodnie z art. 121 WKC, kwotę należności wynikającej z długu celnego w wysokości 16888 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego 2058 sztuk ubrań męskich (garniturów) stanowiących produkty kompensacyjne uzyskane z towaru w postaci 10533,9 mb tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną, objętego pozycją taryfy celnej CN 5515131900 z przypisaną stawką celną 8 %.; księgującej i powiadamiającej o zaksięgowaniu kwoty długu celnego określonego w wysokości 16 888 zł, określającej datę powstania długu celnego na datę [...] czerwca 2010 r., oraz wskazującej, że dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 1 w zw. z art. 213 WKC, są solidarnie: B. V. W., V. S. oraz skarżąca Spółka oraz umarzającej postępowanie celne w stosunku do spółki [...] G., M. G., P. G., Sp. j. w S. B. jako bezprzedmiotowe. Zaskarżoną przez spółkę [...] S.A. w K. (dalej skarżąca Spółka) decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Krakowie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w odniesieniu do dłużników: B. V. oraz V. S. i wobec tych podmiotów umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniu [...] maja 2010 r. towar w postaci 2058 sztuk ubrań męskich (garniturów) o masie brutto 2200 kg został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego w Oddziale Celnym w N. T. według zgłoszenia tranzytowego [...]. Wcześniej towarowi, jako produktowi kompensacyjnemu uzyskanemu w wyniku przerobu w ramach procedury uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń, który został zgłoszony do tej procedury przez spółkę Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe G. M. G., P. G. Spółka jawna w S. B. za zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] września 2009 r., nadano przeznaczenie celne powrotnego wywozu według dokumentu [...] w dniu [...] maja 2010 r. Jako Urząd Celny przeznaczenia wskazano na nocie tranzytowej Oddział Celny w D. w którym do dnia [...] czerwca miała zostać zakończona procedura tranzytu zewnętrznego. W dniu [...] maja 2010 r. urząd celny wyjścia (UC w N. T.) otrzymał w systemie NCTS z Oddziału Celnego w D. – urzędu celnego przeznaczenia - komunikaty [...] o przybyciu towaru oraz [...] z wynikiem kontroli A2 "uznano za zgodne". Na podstawie ww. komunikatów operacja tranzytowa została zamknięta, a złożone do niej przez głównego zobowiązanego skarżącą Spółkę zabezpieczenia zwolnione. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona kontrola wykazała, że ww. towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a operacja tranzytowa została zakończona w sposób niezgodny z prawem poprzez wprowadzenie w błąd organu celnego. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy, na wstępie rozstrzygnął kwestie przedawnienia, wskazując na przepis art. 203 ust. 2 w zw. z art. 221 ust. 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego. Wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym do zastosowania ww. przepisów nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. W niniejszej sprawie przedmiotowy towar był objęty procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego, która zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione zgodnie z przepisami tej procedury w urzędzie celnym przeznaczenia. Przedmiotowy towar winien był najpóźniej do dnia [...] czerwca 2010 r. zostać przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia ale nie został przedstawiony. Co prawda w dniu [...] maja 2010 r. na przejściu granicznym w Dorohusku pojawił się środek transportu o nr rej. [...], którego kierowca V. S. z Ukrainy przedstawił zgłoszenie tranzytowe z dnia [...] maja 2010 r. i funkcjonariusze celni potwierdzili zakończenie procedury tranzytu na ww. zgłoszeniu celnym i w systemie NCTS. Brak jest natomiast dowodów na to, że towar w postaci odzieży męskiej ujęty w nocie tranzytowej [...] opuścił obszar Wspólnoty. Powyższe oznacza, że wraz z ww. zgłoszeniem tranzytowym towar w postaci męskich ubrań nie został przedstawiony, a jedynie odnotowano import wapna budowlanego. Towar w postaci męskich ubrań został więc usunięty spod dozoru celnego. Nie zaprzecza temu wnioskowi okoliczność, że zakończenie procedury tranzytu zostało potwierdzone odpowiednim komunikatem w systemie NCTS a zabezpieczenie zwolnione. Ustalono bowiem, że towar ujęty w zgłoszeniu tranzytowym z dnia [...] maja 2010 r. nie został wwieziony na terytorium Ukrainy w dniu [...] maja 2010 r. Nie został przedstawiony wraz ze zgłoszeniem tranzytowym w OCD w D. ani w dniu [...] maja 2010 r., ani od dnia określonego w nocie tranzytowej czyli do dnia [...] czerwca 2010 r. Świadczą o tym dokumenty z Urzędu Celnego w J. oraz odprawa celna przywozowa w W. Urzędzie Celnym, podczas której przeprowadzono oględziny towaru i ujawniono, że przewożone jest wapno budowlane, a nie odzież męska. Organ wskazał, że usunięcie towaru spod dozoru celnego, a tym samym powstanie długu celnego nastąpiło w dniu [...] czerwca 2010 r. a zobowiązanym była skarżąca Spółka. Spoczywały na niej obowiązki, których dopełnienie oznaczało zakończenie procedury tranzytu i spowodowanie, że odzież męska faktycznie została wywieziona poza obszar celny Wspólnoty w sposób nie powodujący powstania długu celnego. W ocenie organu doszło do naruszenia obowiązków wynikających z procedury tranzytu i to skarżąca Spółka jest dłużnikiem w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Odnosząc się do odpowiedzialności spółki P. G. M. G., P.G. Sp. j. w S. B. organ uznał, że podmiot ten nie mieści się w żadnej z grup dłużników. Z akt sprawy nie wynika, by spółka P. G. M. G., P. G. Sp. j. w S. B. usunęła towar spod dozoru celnego ani też by uczestniczyła w takim usuwaniu (tym bardziej nie można jej przypisać wiedzy o tym, że towar jest usuwany spod dozoru). Nie ciążyły na niej obowiązki, których naruszenie mogłoby doprowadzić do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Te same wnioski przyporządkowane zostały do ukraińskiego przewoźnika i kierowcy. Nie ustalono czy V. S. odbierał towar w zakładzie P. G. M.G., P. G. Sp. j. w S. B. w dniu [...] maja 2010 r. Nie dowiedziono udziału przewoźnika B. V. W. w odbiorze i załadunku towaru – odzieży męskiej. Sam fakt okazania w urzędzie celnym przeznaczenia przez kierowcę posiadanego przez niego zgłoszenia tranzytowego na towar inny niż faktycznie przewożony, nie jest wystarczający do przypisania mu cech dłużnika celnego. Podjęto wystarczające czynności wyjaśniające w celu ustalenia kręgu dłużników: skierowano zapytania do stron, przesłuchano P. G. ze spółki P. G. M. G., P. G. Sp. j. w S. B. oraz skierowano wniosek o pomoc urzędową do administracji celnej na Ukrainie. Sąd I instancji oddalając skargę Spółki [...] S.A. wskazał, że spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii powstania długu celnego w warunkach art. 203 WKC a w konsekwencji prawidłowości ustalenia kręgu dłużników. W ocenie Sądu, za prawidłowe należało uznać stanowisko organów celnych obydwu instancji, że dowody zgromadzone w toku kontrolowanego postępowania wskazują jednoznacznie na fakt powstania długu celnego w rozumieniu art. 203 WKC. W ocenie Sądu, ustalenia organów co do stanu faktycznego, który nastąpił po fakcie objęcia towaru procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego zostały dokonane prawidłowo i tych ustaleń skarżąca nie kwestionuje. Kluczowym elementem tego etapu stanu faktycznego tj. obejmującego okres od dnia [...] maja 2010 r. do dnia [...] czerwca 2010 r. jest fakt, że produkt kompensacyjny w postaci ubrań męskich w liczbie 2058 szt. nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia [...] czerwca 2010 r. Skoro tak, to zaprzeczanie przez skarżącą Spółkę faktowi usunięcia towaru spod dozoru celnego (co powodowałoby nieistnienie długu celnego), bądź twierdzenie, że usunięcie tego towaru spod dozoru jest kwestią sporną nie mogło zostać uznane za zasadne, skoro nie zostało poparte żadnym dowodem, ani nie wywiedzione z żadnej z okoliczności prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego. Na żadnym etapie postępowania skarżąca Spółka nie twierdziła też, że towar w postaci 2058 szt. ubrań męskich podlegający dozorowi celnemu opuścił obszar celny Wspólnoty przez jakiekolwiek inne przejście graniczne, tj. nie wskazała na istnienie tzw. alternatywnego dowodu potwierdzającego zakończenie procedury tranzytu (art. 366 RWKC), ani nie wykazała okoliczności, o których mowa w art. 406 ust. 1 i 2 RWKC. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że nie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, względnie, że jest to okoliczność sporna. Podkreślić należy, że stan usunięcia towaru spod dozoru celnego jest okolicznością obiektywną, którą organy stwierdziły na podstawie prawidłowo przeprowadzonych ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu, w kontrolowanym postępowaniu organy prawidłowo ustaliły, że chwilą usunięcia towaru spod nadzoru celnego i jednocześnie powstania długu celnego jest dzień [...] czerwca 2010 r. tj. dzień następny po dniu, w którym upływał termin wyznaczony w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej tranzytu. Skarżąca nie przedstawiła towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia [...] czerwca 2010 r. O powstaniu długu celnego w innej dacie, niż to przyjęły organy w tej sprawie nie może zdaniem Sądu świadczyć okoliczność, że w dniu [...] maja 2010 r. w urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono notę tranzytową [...]. Podkreślić należy, że ustalenie to jest dowodem świadczącym wyłącznie o zaistnieniu powyższego zdarzenia. Nieuprawnione jest jednak na tej podstawie twierdzenie, że skoro zdarzenie takie miało miejsce, to właśnie w tym dniu doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, ponieważ faktu takiego organy nie ustaliły. Za nieuzasadniony w związku z tym Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 221 ust. 4 w zw. z art. 203 ust. 2 WKC, a za nieuprawnione twierdzenie, że organ celny pierwszej instancji kosztem prawidłowego przeprowadzenia postępowania starał się doręczyć skarżącej decyzję wymiarową przed upływem pięciu lat od chwili powstania długu celnego. Sąd wskazał, że nie ma racji skarżąca Spółka, że procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy nie została zakończona i dlatego spółka P. G., M. G., P. G., Sp. j. w S. B. powinna być dłużnikiem jako zgłaszający w procedurze gospodarczej. Brzmienie i prawidłowa interpretacja art. 89 ust. 1 WKC nie nasuwają wątpliwości, także w powiązaniu z treścią art. 4 pkt. 15 i 16 WKC, że produktowi kompensacyjnemu w postaci ubrań męskich zostało nadane przeznaczenie celne powrotnego wywozu i w dniu [...] maja 2010 r. został on objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, zatem procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń została zakończona. Natomiast rozliczenie tej procedury przez P. G. M. G., P. G. sp. j. w S. B. i prawidłowość tego rozliczenia nie należą do okoliczności mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Natomiast głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu zewnętrznego była skarżąca Spółka, która okoliczności tej nie zaprzeczyła. Z tego powodu to na skarżącej Spółce spoczywały obowiązki określone w art. 96 ust. 1 WKC. Za nieuzasadnione zdaniem Sądu należało uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia kręgu podmiotów zobowiązanych do zapłaty długu celnego. W kwestii odpowiedzialności spółki P. G. M. G., P. G., Sp. j. w S. B. stanowisko organów jest w ocenie Sądu zasadne. Po pierwsze, dlatego, że podmiot ten w ogóle nie uczestniczył w procedurze tranzytu zewnętrznego. Po wtóre, ponieważ jak prawidłowo oceniły organy zebrany materiał dowodowy – brak jakichkolwiek dowodów na to, aby podmiot ten usunął towar spod dozoru celnego, czy też w takim usunięciu uczestniczył. Za podmiot odpowiedzialny za dług celny nie mogła być również uznana agencja celna S. z N. T., która nie była zgłaszającą towar do procedury tranzytu zewnętrznego. Odnośnie natomiast do twierdzeń skarżącej Spółki, że zarówno kierowca V. S., jak i przewożnik B. V. W. powinni być obciążeni odpowiedzialnością za dług celny, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał, na przypisanie kierowcy pojazdu, który przedstawił dokumenty towaru na przejściu granicznym w D. w dniu [...] maja 2010 r. i przewoził materiały budowlane, ani przewoźnikowi – właścicielowi tego pojazdu B. V. W. odpowiedzialności za powstały dług celny. Materiał ten nie wskazał bowiem, by osoby te uczestniczyły w jakikolwiek sposób w usunięciu towaru spod dozoru celnego, oraz by były one zaangażowane w jakikolwiek sposób w odbiór i załadunek towaru w spółce P. G. M. G., P. G. Sp. j. w S. B. W tym zakresie Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisu art. 203 ust. 3 WKC, ani naruszenia przepisów postępowania – art. 187 i 194 Ordynacji podatkowej. Za nietrafny Sąd uznał zarzut, że poprzez wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji doszło do pogorszenia sytuacji odwołujące się skarżącej Spółki, co stanowi naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 213 WKC. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zasadnie uznały, iż to skarżąca Spółka, będąca odwołującym się w toku instancji, jest dłużnikiem w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Wobec tego w żaden sposób nie można twierdzić, że doszło do materialnoprawnego pogorszenia się sytuacji skarżącej Spółki. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła Spółka [...] S.A. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie : - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 PPSA poprzez nie odniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów skarżącej, a mianowicie pominięcie zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 194 § 1 i 3 WKC oraz 187 § 1 o.p., gdyż uzasadnienie wyroku nie zawiera szczegółowej argumentacji do postawionych w skardze zarzutów, a jedynie przepisy te zostały wymienione na stronie 19 i 21 uzasadnienia bez przeprowadzenia żadnego wywodu prawnego, wskazującego na zasadność lub bezzasadność podniesionych zarzutów, a ponadto pominięcie przez Sąd rozważenia zasadności zarzutów, które zostały podniesione przez pełnomocnika skarżącej w trakcie rozprawy w dniu [...].11.2016r., tj. zarzutu naruszenia art. 204 ust. 1 lit a WKC (podstawa odpowiedzialności P. G. sp. j. M. G., P. (iacek), art. 82 ustawy prawo celne (podstawa do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w stosunku do przewoźnika towaru, który odebrał towar z P. G. sp. j. w dniu [...].05.2010r.) oraz art. 96 ust. 2 WKC (w zakresie odpowiedzialności odbiorców towaru, która w ogóle nie została rozważona przez organy celne). Naruszenie powyższe powoduje, iż skarga nie została w pełni rozpoznana oraz nie zostały przedstawione przesłanki ich nieuwzględnienia. Pomimo iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, to wyznaczają one minimalny zakres kognicyjny danej sprawy. Stąd też wybiórcze potraktowanie zarzutów skargi stanowi naruszenie prawa procesowego, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpośrednio wpływa na ostateczny kształt rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji. - art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na niedostrzeżeniu przez WSA w Krakowie, że organ celny naruszył art. 187 § 1 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. oraz utrzymanie tej decyzji w mocy w stosunku do skarżącej przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, pomimo że organy celne nie przeprowadziły wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie, gdyż doszło jedynie do włączenia wybranego materiału dowodowego z innych, podobnych spraw, rozpatrywanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w N. T., nie weryfikując poprawności tych informacji oraz ich bezpośredniego w pływu na toczące się postępowanie - art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 204 ust. 1 lit. a WKC sprowadzające się do stwierdzenia, że sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić poprzez dostrzeżenie, że jeżeli faktycznie doszło do powstania długu celnego to wobec PPH (G. sp. j M. G., P.G. powstał on na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a WKC (jeżeli towar w postaci garniturów nie opuścił UE) w związku z nieprawidłowym ukończeniem procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz nie spełnieniem warunków do stwierdzenia, że doszło do ponownego wywozu produktów kompensacyjnych poza UE, gdyż pomimo tego, że formalnie procedura uszlachetniania czynnego została prawidłowo zakończona (podobnie jak procedura tranzytu) i rozliczona to jednak na skutek ustaleń organów celnych zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w N. T., Dyrektor Izby Celnej w K., jak i WSA w Krakowie doszli do przekonania, że towar objęty procedurą tranzytu, a będący produktami kompensacyjnymi powstałymi w trakcie procedury uszlachetniania czynnego nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia w związku z usunięciem go spod dozoru celnego, a mimo to nie dostrzeżono konieczności zakwestionowania prawidłowości zakończenia procedury uszlachetniania czynnego i nie uznano P. G. sp. j. M. G., P. G. za solidarnego dłużnika celnego w sprawie, pomimo tego, że jeżeli dług celny w ogóle powstał to wobec ww. podmiotu na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a WKC, w związku z niezachowaniem warunków procedury uszlachetniania czynnego i nie dokonaniem faktycznego ponownego wywozu towaru poza obszar UE, a nie na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC, co jedynie było rozważane zarówno przez organy celne, jak i WSA w Krakowie, nawet pomimo, że zarzut naruszenia art. 204 ust. 1 lit. a WKC został podniesiony przez skarżącą na rozprawie w dniu [...] listopada 2016 r., jako podstawa odpowiedzialności P.G. Sp. j. M. G., P. G.. - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 82 prawa celnego - sprowadzające się do stwierdzenia, że sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić poprzez dostrzeżenie, że organy celne nie mogąc ustalić danych przewoźnika, do którego należał środek transportu o nr rej. [...], na który w dniu [...].05.2010r. załadowano towar w postaci garniturów powinny zastosować art. 82 prawa celnego, który reguluje sytuację prowadzenia postępowania i doręczania decyzji wymiarowych w stosunku do osób nieznanych, które to organ celny miał obowiązek uznać za stronę prowadzonych postępowań celno-podatkowych i potencjalnych dłużników celnych w sprawie. Oznacza to, że obowiązkiem organów celnych było wszczęcie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej na nieznanego w chwili wydawania decyzji przewoźnika, czego WSA w Krakowie nie dostrzegł rozpatrując skargę, a nawet nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku, pomimo podniesienia tego zarzutu na rozprawie w dniu [...].11.2016r., a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 234 o.p. w zw. z art. 213 WKC poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Krakowie, że Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, czyli organ odwoławczy naruszył zakaz reformationis in peius, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uchylając decyzję w stosunku do ustalonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. dwóch dłużników celnych w sprawie (kierowcy - V. S. i przewoźnika - B. V. Wasilowicz) wydal decyzję na niekorzyść strony odwołującej się tj. [...] S.A. Oznacza to, że gdyby skarżąca ([...] S.A. nie odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. z dnia [...].05.2015r., wówczas byłaby solidarnym, a nie jedynym dłużnikiem celnym w sprawie, a po uiszczeniu należności celnych mogłaby żądać od pozostałych dłużników celnych w drodze regresu zwrotu zapłaconej kwoty, którą zostały decyzją NUC w N. T. obciążone trzy podmioty, a nie jedynie [...] S.A. 2. Ponadto na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 89 ust. 1 WKC - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że objęcie towaru przeznaczeniem celnym powrotnego wywozu oraz równocześnie objęcie towaru procedurą tranzytu, którą organy celne uznały za nieprawidłowo zakończoną w związku ze stwierdzeniem usunięcia towaru spod dozoru celnego nie ma wpływu na prawidłowe zakończenie procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz ewentualną odpowiedzialność zgłaszającego do objęcia go przeznaczeniem celnym powrotnego wywozu i konsekwencji na krąg podmiotów zobowiązanych do zapłaty długu celnego, pomimo iż jakiekolwiek naruszenie procedury uszlachetniania czynnego, jak i nie spełnienie warunków przeznaczenia celnego powrotnego wywozu tj. nie wywiezienie produktów kompensacyjnych (poza UE) powstałych na skutek objęcia ich procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń powoduje powstanie długu celnego wobec podmiotu posiadającego pozwolenie na uszlachetnianie czynne w systemie zawieszeń, który staje się zobowiązany do zapłaty długu celnego oraz konieczność rozważenia odpowioedzialności zgłaszającego towar do przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, który również może stać się dłużniekiem celnym z tytułu nie spełnienia warunków faktycznego (fizycznego) wywozu towarów poza obszar UE. - art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA w Krakowie, że w niniejszej sprawie p. V. S. tj. kierowca pojazdu, który okazał zgłoszenie tranzytowe [...] na granicy (w UC przeznaczenia), deklarując że na przestrzeni ładunkowej kierowanego przez niego pojazdu znajduje się towar w postaci ubrań (garniturów) nie powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie, jako osoba spełniająca kryteria określone w art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC (NUC w N. T. uznał odpowiedzialność kierowcy), podczas gdy wg. ustaleń organów celnych i WSA w Krakowie towaru tego na pojeździe w chwili przekraczania granicy polsko- ukraińskiej w dniu [...].05.2010r. nie było, a usunięcie towaru z przestrzeni ładunkowej pojazdu mogło nastąpić jedynie przy czynnym udziale lub co najmniej za wiedzą kierowcy, co wprost wskazuje na odpowiedzialność p. V. S. Tym bardziej, że p. S. po ukraińskiej stronie granicy okazał funkcjonariuszom celnym Ukrainy imiy komplet dokumentów (dotyczący towaru w postaci materiałów budowlanych), niż funkcjonariuszom celnym po stronie polskiej (dotyczące towaru w postaci garniturów) - art. 96 ust. 2 WKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalony w sprawie przewoźnik towaru tj. B. Y. W., który realizował transport i którego kierowca okazywał na przejściu polsko-ukraińskim zgłoszenie tranzytowe [...] nie powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie uznał odpowiedzialność przewoźnika), jak i WSA w Krakowie nie ma wystarczających dowodów wskazujących, że to ten podmiot odebrał towar z P. G. sp. j., M. G., P. G. w dniu [...].05.2010.r., podczas gdy bez znaczenia dla sprawy i wykładni art. 96 ust. 2 WKC jest czy przewoźnik ten realizował przewóz na całym odcinku pomiędzy urzędem celnym wyjścia, a urzędem celnym przeznaczenia czy też na jego części (tj. np. doszło do przeładunku towaru) bowiem art. 96 ust. 2 WKC wskazuje, że dłużnikiem celnym powinien być każdy przewoźnik, który przejmuje towary lub towarzyszące towarom dokumenty, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, a nie może być w niniejszej sprawie wątpliwości, że przewoźnik B. Y. W. był w posiadaniu dokumentu tranzytowego [...], który to dotyczył towaru w postaci garniturów (stanowiących produkty kompensacyjne uszlachetniania czynnego) i dokument ten został okazany w uc przeznaczenia, a zatem podmiot ten miał wiedzę o tym, że towar, który powinien przewozić na podstawie posiadanego kompletu dokumentu, objęty jest procedurą tranzytu - art. 96 ust. 2 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu tego przepisu jedynie rozpatrując odpowiedzialność przewoźnika, podczas gdy na tych samych zasadach co przewoźnik odpowiada również odbiorca towaru, jeżeli wie on, że towar został objęty procedurą tranzytu, co w konsekwencji oznacza, że zarówno organy celne, jak i WSA w Krakowie nie rozważyły udziału w sprawie jako strony postępowania i potencjalnych dłużników w sprawie białoruskich odbiorców towarów tj p. I. P. i p. S. S., którzy mieli wiedzę o tym, że zakupiony przez nich towar jest objęty procedurą tranzytu, gdyż jak wskazały na to organy celne w treści decyzji kupujący za wschodniej granicy przyjeżdżali do Siedziby spółki G. sp. j. M. G., P. G. i w tym miejscu gotówką płacili za towar oraz uczestniczyli w załadunku towaru na samochód wybranego przez siebie przewoźnika oraz mieli świadomość tego, że towar jest objęty procedurą tranzytu i musi on opuścić obszar UE, gdyż jedynie w takim przypadku możliwe jest korzystanie z preferencji celnych, polegających na zastosowaniu procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń , której to zostosowanie przekłada się na kupno towarów w niższej cenie. - art. 203 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1), zwanego dalej "WKC" - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że datą powstania długu celnego, a więc jednocześnie datą usunięcia towaru spod dozoru celnego jest dzień [...].06.2010r., tj. dzień następujący po dniu, który został wskazany w zgłoszeniu tranzytowym jako data, do której towar wraz z dokumentami tranzytowymi powinien być przedstawiony w UC przeznaczenia podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 203 ust. 2 WKC powinna doprowadzić organy celne i WSA w Krakowie do przekonania, że termin zakończenia procedury tranzytu wskazany w zgłoszeniu tranzytowym jest tylko terminem instrukcyjnym i same jego przekroczenie nie powoduje z urzędu, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a zatem data ta nie ma żadnego znaczenia w sprawie dla określania daty powstania długu celnego, gdyż dług celny na podstawie art. 203 ust. 2 WKC celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, a usunięcie spod dozoru celnego (jeżeli faktycznie miało miejsce co skarżąca konsekwentnie kwestionuje) w niniejszej sprawie mogło mieć miejsce najpóźniej w dniu [...].05.2010r., skoro to w tym dniu okazano w UC przeznaczenia (OCD w D.) dokument tranzytowy [...], a zatem doszło do fizycznego rozdzielenia towaru i dokumentu, a więc możliwa była sytuacja, w której organy celne zostały pozbawione możliwości dostępu do towaru, skoro wg. Sądu I instancji zadeklarowany towar (garnitury) nie znajdował się na przestrzeni ładunkowej pojazdu w chwili okazania w/w zgłoszenia tranzytowego w UC przeznaczenia. Organ oraz pełnomocnik uczestnika postępowania składając odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ppsa) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisu art. 141 par. 4 ppsa zw. z art. 134 par. 1 ppsa, art. 141 par. 1 ppsa , 151 w wz. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz w związku z art. 187 par. 1 O.p. Zarzuty te dotyczą nieodniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów skarżącej, pominięcia zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 194 par. 1 i 3 WKC oraz art. 187 par. 1 O.p. i nieprzeprowadzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowej argumentacji do postawionych w skardze zarzutów. Zarzuty naruszenia art. 141 par. 1 ppsa , art. 151 ppsa w zw. z art. 145 par. 1 lit. c) ppsa oraz w zw. z art. 187 par. 1 O.p., dotyczą niedostrzeżenia przez Sąd, że organ naruszył art. 187 par. 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sprawie wnikliwego postępowania dowodowego. Zarzuty te są pozbawione podstaw prawnych. Przede wszystkim należy zauważyć, że aby podniesiony zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ppsa mógł okazać się skuteczny należy wykazać nie tylko to, że w ogóle doszło do naruszenia przepisów postępowania,, ale i to, że uchybienie to mogło mieć "istotny wpływ na wynik sprawy." W rozpoznawanej sprawie nie zostało wykazane, aby Sąd I instancji dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania (powołanego w skardze kasacyjnej art. 134, art. 151 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 par. 1 O.p.), a więc, aby ewentualne uchybienia tym przepisom mogło mieć jakkolwiek wpływ na wynik sprawy - a tym bardziej - istotny, jak tego wymaga przepis. Zgodnie z art. 141 par. 4 ppsa przepis ten jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W przepisie tym określone zostały niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw, aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku zawiera elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. WSA przedstawił w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zaś uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku zawiera rozważania sądu co do zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz postępowania, w ramach którego rozstrzygnięcie zostało wydane. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki oddalenia skargi. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania WSA, umożliwia zatem przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. To z kolei prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający powyżej wskazane wymogi. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, niepubl.). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Fakt, że skarżąca nie podziela ostatecznych wniosków Sądu I instancji, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Dodać także należy, że Sąd I instancji nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, chodzi o to, by uzasadnienie Sądu poddawało się kontroli instancyjnej, a jak wyżej wskazano, zaskarżone uzasadnienie poddaje się takiej kontroli. Zgodnie z art. 134 par. 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak jest związany granicami danej sprawy. Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Powołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone są przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy przedmiotowe i podmiotowe. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny powraca do materialnego stosunku administracyjnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. Ze wskazanych wyżej obowiązków Sąd I instancji wywiązał się prawidłowo, nie dając podstaw do skutecznego postawienia zarzut naruszenia art. 134 par. 1 ppsa W zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 151 ppsa, przypomnieć należy, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę na to, że przepisy te to tzw. przepisy blankietowe (wynikowe) i ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania prze sąd I instancji przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r. II OSK 2077/17 i z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12 niepublikowane). Skarżąca zarzut naruszenia tych przepisów powiązała z naruszeniem art. 194 par. 1 i par. 3 WKC oraz z art. 187 par. 1 O.p. Nie wykazała natomiast na czym to naruszenie przez Sąd miałoby polegać. Odnosząc się do opisanych w pkt. VIII skargi kasacyjnej "pozostałe nieprawidłowości" zauważyć należy, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby wskazane tam "pozostałe nieprawidłowości" mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko wówczas mogłyby stanowić podstawę skargi kasacyjnej zgodnie z dyspozycją art. 174 pkt 2 ppsa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 WKC oraz zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 ppsa w zw. z art. 204 ust. 1 lit.a) WKC , NSA wskazuje, że zarzuty te są również nieuprawnione. Skarżąca wychodzi z założenia, ż skoro towary objęte procedurą celną tranzytu zewnętrznego, która nie została prawidłowo zakończona, to wyklucza to, przyjęcie, że doszło do prawidłowego zakończenia procedury uszlachetniania czynnego. Zdaniem skarżącej powinno to rodzić odpowiedzialność uczestnika postępowania na podstawie art. 204 ust. 1 lit a WKC. Formułując ten zarzut, skarżąca zapomniała, że zakres postępowania sądowoadministracyjnego nie jest nieograniczony. Sąd bowiem, jak już wyżej wskazano, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy. Przesłanką wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego było usunięcie towaru spod dozoru celnego. Nie było nią natomiast ustalenie istnienia długu celnego z tytułu naruszenia procedury uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń. W konsekwencji, granicą niniejszej sprawy jest ustalenie czy: 1) doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, 2) jaka jest wysokość długu celnego, 3) kto mieści się w kręgu dłużników odpowiedzialnych z tego tytułu. Poza granicami sprawy pozostaje to, czy doszło do naruszenia zasad procedury uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń, a w związku z tym, Sąd nie był władny badać czy uczestnik postępowania odpowiada z art. 204 ust. 1 lit a WKC, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem postępowania administracyjnego. Odnosząc się merytorycznie do tego zarzutu zauważyć należy, że uczestnik postępowania sprowadzał towary spoza Unii Europejskiej w celu objęcia procedurą zawieszającą uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń. Zgodnie z art. 89 ust. 1 WKC, procedura zawieszająca będąca jednocześnie gospodarczą procedurą celną zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane pod tą procedurą (garnitury męskie) otrzymają nowe dopuszczalne przeznaczenie celne. Jest to przepis ogólny, który znajduje zastosowanie do kilku procedur. Przepisem konkretyzującym moment zakończenia procedury uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń jest art. 118 WKC, zgodnie z którym organy celne wyznaczają termin, w którym produkty kompensacyjne muszą zostać wywiezione lub powrotnie wywiezione bądź otrzymać inne przeznaczenie celne. Stosownie do art. 89 ust. 1 WKC, procedura zawieszająca, będąca jednocześnie procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń zostaje zakończona, gdy towaru objęte tą procedurą lub produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane w toku tej procedury, otrzymają inne dopuszczalne przeznaczenie celne. Należy także pamiętać, że produkty te zostały objęte procedurą tranzytu, a ta zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty, zostaną przedstawione zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu, co jest okolicznością bezsporną. Kwestią istotną jest więc ustalenie czy niezakończenie procedury tranzytu skutkuje niezakończeniem procedury uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń. Zauważyć należy, że jeżeli produkty kompensacyjne otrzymują inne przeznaczenie celne, procedura uszlachetnienia czynnego zostaje zakończona. Zgodnie z art. 4 pkt 15 lit a WKC przez otrzymanie przez towar innego przeznaczenia celnego należy rozumieć objęcie go procedurą celną, a zgodnie z art. 4 pkt 16 lit.b WKC przez procedurę celną należy rozumieć tranzyt. Oznacza to, że objęcie produktów kompensacyjnych procedurą tranzytu było jednoznaczne z zakończeniem procedury uszlachetniania czynnego, ponieważ samo objęcie towarów procedurą skutkowało nadaniem im innego przeznaczenia celnego. Jeżeli chodzi natomiast o odpowiedzialność uczestnika postępowania z tytułu niezakończenia procedury uszlachetnienia czynnego, to nie było podstaw do uznania, że jest on dłużnikiem celnym w rozumieniu art. 204 ust. 1 lit. a WKC, ponieważ procedura ta została prawidłowo zakończona w zw. z objęciem produktów kompensacyjnych procedurą tranzytu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC oraz art. 96 ust. 2 WKC Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są również nieusprawiedliwione. Nie mają one bowiem, znaczenia dla niniejszego postępowania. Podnieść należy, że oba podmioty (przewoźnik i kierowca) nie zostały poinformowane o kwocie długu celnego przed upływem pięciu lat, a wobec tego zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC i w zw. z art. 56 zd. pierwsze ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, podmioty te z uwagi na przedawnienie nie są zobowiązane do zapłaty należności celnej. Badanie przesłanek z przepisów art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC oraz art. 96 ust. 2 WKC nie ma sensu, bowiem i tak nie prowadzą do poszerzenia kręgu dłużników. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 96 ust. 2 WKC oraz art. 134 par. 1 ppsa w zw. z art. 145 par. 1 lit a) ppsa i w zw. z art. 82 Prawa celnego stwierdzić należy, że również te zarzuty nie mogą odnieść pożądanego przez skarżącą skutku, ponieważ odbiorca towaru i przewoźnicy nie zostali poinformowani o kwocie długu celnego przed upływem pięciu lat, a tym samym zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 zd. pierwsze Ustawy Prawo celne z uwagi na przedawnienie nie są zobowiązani do zapłat należności celnej. Nie jest więc możliwe włączenie ich do kręgu dłużników. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 234 O.p. i w związku z art. 213 WKC NSA stwierdza, że postawione zarzuty są niezasadne. Tak sformułowany zarzut jest błędny ponieważ prawidłowe ustalenie kręgu dłużników oraz ewentualne przekształcenia w tym zakresie nie stanowią zakazu reformationis in peius, ponieważ nie zmieniają zobowiązania skarżącej wobec Skarbu Państwa. Oczywiście dochodzi do pogorszenia sytuacji skarżącej w stosunkach wewnętrznych z innymi podmiotami zobowiązanymi solidarnie - ale nie można tego utożsamiać z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej, ponieważ zakaz ten dotyczy pogorszenia sytuacji podatnika w relacji z organem, a nie w relacji z innymi podmiotami. Skarżąca jako dłużnik solidarny była zobowiązana do zapłaty całej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie jego proporcjonalnej części. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 203 ust. 2 WKC to zarzut ten również nie jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 203 ust. 2 WKC, dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie zdaniem NSA, organy prawidłowo ustaliły, że chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego i jednocześnie powstania długu celnego jest dzień [...] czerwca 2010 r. tj. dzień następny po dniu, w którym upływał termin wyznaczony w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej. Skarżąca nie przedstawiła bowiem towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia [...] czerwca 2010 r. Ponieważ w trakcie procedury tranzytu towar może być kilkakrotnie usunięty spod dozoru celnego, to powstanie długu celnego powoduje pierwsze usunięcie towaru spod dozoru celnego, jeżeli organy zdołają tę chwilę ustalić. W rozpoznawanej sprawie organy nie ustaliły chwili pierwszego usunięcia towaru spod dozoru celnego więc zasadnie uznano, że należy przyjąć, że skoro do dnia [...] czerwca 2010 r. towar miał być, a nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, to za datę usunięcia towaru spod dozoru celnego należy przyjąć dzień [...] czerwca 2010 r. Nie jest zasadne twierdzenie skarżącej, ż skoro dzień [...] maja 2010 r. w urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono notę tranzytową [...], to w tym dniu doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Przedstawienie ww. noty świadczy tylko o zaistnieniu takiego zdarzenia i nie można twierdzić, że właśnie w tym dniu doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, ponieważ organy celne takiego faktu nie ustaliły. Na koniec należy zauważyć, że wniosek skarżącej zawarty w skardze kasacyjnej, o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 267 lit.b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w celu uzyskania wykładni art. 89 Rozporządzenia Rady (EUS) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, podanym w treści skargi kasacyjnej jest nieuzasadniony, wobec czego NSA wniosek ten oddalił. Przepis art. 89 Rozporządzenia Rady nr 2913 /92 jest dla sądu jasny i nie wymaga uzyskania wykładni przez TSUE. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa skargę kasacyjną oddalił z uwagi na brak podstaw do jej uwzględnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z par. 14 ust. 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. ,poz. 1804 ze zm.).