I GSK 540/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Tadeusz Cysek Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1017/10 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. Spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1017/10 oddalił skargę C. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2005 r., z następującym uzasadnieniem. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym i olejami smarowymi w C. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka), Naczelnik Urzędu Celnego w Z.po wszczęciu postępowania w sprawie decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że Spółka w sierpniu 2005 r. dysponowała 22 fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży łącznie 42.289 litrów oleju opałowego, w przypadku których stwierdzono dołączenie do nich oświadczeń nabywców tego oleju, które nie spełniają wszystkich wymogów formalnych lub stwierdzono ich całkowity brak. Dyrektor Izby Celnej w R. stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż zakwestionowane oświadczenia nie spełniają wszystkich wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), ponieważ oświadczenia załączone do faktur VAT nie zawierały m.in. numeru PESEL i NIP, ilości zakupionego oleju opałowego, ilości urządzeń grzewczych, bądź określenia rodzaju urządzenia grzewczego, a wyłącznie jego typ, a niekiedy nawet podpisu składającego oświadczenie. Również w przypadku transakcji sprzedaży wg faktur VAT, co do których nie dołączono oświadczeń nabywców przedmiotowego oleju opałowego, organ potwierdził zasadność zastosowania do tych transakcji stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia MF. W ocenie organu nadesłane przez Stronę oświadczenia kontrahentów o zużyciu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych datowane na rok 2009 w sposób oczywisty dowodzę, że nie istniały w dacie zakupu tego oleju, w związku z czym nie mogą być uznane jako oświadczenia prawidłowo sporządzone. Oświadczenia te mogły być złożone nie wcześniej i nie później, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Organ odwoławczy uznał, że przy dokonanych transakcjach sprzedaży oleju opałowego zarówno całkowity brak oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, braki formalne naruszające § 4 ust. 2 rozporządzenia MF, jak i brak reakcji na wezwanie w charakterze świadka do złożenia pisemnego wyjaśnienia czy zakupiony olej przeznaczono na cele opałowe skutkuje zastosowaniem do takiej sprzedaży (dokonanej po 24 sierpnia 2005 r.) sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z póz. zm., dalej: u.p.a.). Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko dokument zawierający wszystkie elementy z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF jest oświadczeniem, którego otrzymanie umożliwia sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w rozporządzeniu MF nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Obniżenie przez podatnika stawki podatku akcyzowego następuje w momencie otrzymania oświadczenia, bo wówczas po jego analizie sprzedający wie, czy ma dokonać sprzedaży z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Ustalenie jaką stawkę akcyzy należy zastosować, ma istotne znaczenie gdyż wpływa ona na cenę sprzedaży., Takie oświadczenie nie może być składane po sprzedaży oleju, bowiem jest ono niezbędne do ustalenia ceny, nie może zatem także być później uzupełnione, bo tylko oświadczenie spełniające wszystkie wymogi formalne daje prawo do zastosowania ceny zawierającej obniżoną stawkę podatku akcyzowego. W ocenie Sądu sprzedaż oleju opałowego przez Spółkę pomimo braku prawidłowo sporządzonych oświadczeń, jest traktowana jak sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co oznacza że sprzedający nie może korzystać ze zwolnienia określonego w § 2 cytowanego rozporządzenia. W ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania. Prawidłowo także zastosowały regulacje z art. 65 ust. 1a u.p.a. obowiązującą od 24 sierpnia 2005 r. C. Sp. z o.o. w C. skargą kasacyjną zaskarżyło powyższy wyrok w całości wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wyrokowi zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem: 1. przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędna jego wykładnię - § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym istnieje możliwość jego zastosowania, co stanowiło podstawę do zastosowania wobec podatnika: - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3 art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2, art. 66 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. – w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 do 23 sierpnia 2005 r. - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3 art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. la pkt. 1 oraz ust. 2, art. 66 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. – w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 24 do 31 sierpnia 2005 r. skutkujących rozstrzygnięciem, że nie miał on prawa do stosowania preferencyjnych stawek podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży oleju opałowego w okresie objętym przedmiotową decyzją z uwagi na to, iż brak było wymaganych przepisami elementów takich jak numeru PESEL, NIP, miejsca i daty wystawienia oświadczenia, typu i rodzaju urządzenia grzewczego co zdaniem Sądu automatycznie skutkuje zastosowaniem wskazanych wyżej artykułów niekorzystnych dla podatnika tj. wyższą stawką akcyzy wobec uznania, iż nastąpiła sprzedaż oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem podczas gdy w rzeczywistości brak jest jakichkolwiek dowodów, że nabywcy owego oleju dokonywali jego zakupu na cele inne niż opałowe zaś braki w oświadczeniach nie mogą stanowić domniemania, że faktycznie doszło do sprzedaży oleju, która winna być opodatkowana wyższą stawką akcyzy. 2. przepisów prawa procesowego mającym istotny wpływ na jego treść – art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 2 oraz 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.) polegające przede wszystkim na: - uznaniu, iż na organach podatkowych nie ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych ze sprzedażą i zakupem oleju na cele opałowe co spowodowało, że materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania orzeczenia jest materiałem niepełnym i niepozwalającym na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego a w szczególności zamiaru kupującego związanego z przeznaczeniem zakupionego oleju. - nierozpatrzenie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, które powinny stanowić podstawę dla organów podatkowych wydania decyzji, a które to błędne działanie organów podatkowych Sąd uznał za prawidłowe. - uznaniu przez Sąd, iż na organach podatkowych nie ciąży obowiązek ustalenia treści czynności prawnej umowy sprzedaży pomimo tego, że właśnie oświadczenia woli składane przy zawieraniu umowy sprzedaży wypełniają treść tej umowy co doprowadziło do uznania przez Sąd, że takie ustalenia nie są konieczne i niezbędne dla zastosowania wskazanych - niekorzystnych artykułów dla podatnika (czym pominięto i zignorowano treść art. 60 i 78 § 1 kc). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna C. Sp. z o.o. w C. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w R., z których wynika że w dniu 17 listopada 2008 r. podczas kontroli podatkowej strona dysponowała 22 fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż w miesiącu sierpniu 2005 r. łącznie 42.289 litrów oleju opałowego, do których dołączono oświadczenia nabywców nie spełniające wszystkich wymogów formalnych lub też stwierdzono ich brak. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającym istotny wpływ na jego treść – art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 2 oraz 199a O.p. Organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprzedaży i zakupu oleju, materiał dowodowy był niepełny, nie pozwalał na ustalenie zamiaru kupującego, nie rozpatrzono wszystkich dowodów, nie ustalono treści czynności prawnej umowy sprzedaży, czym pominięto i zignorowano art. 60 i 78 § 1 k.c. Podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że przedłożone podczas kontroli oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniały wymagań uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego oraz że do 12 kopii faktur dokumentujących sprzedaż oświadczeń nie dołączono. Wskazując przepisy prawa procesowego naruszone przez Sąd I instancji kasator nie podał, na czym konkretnie polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje już po raz czwarty, jako organ władzy publicznej sprawy administracyjnej, lecz orzeka jedynie, co do usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej opartej na podstawach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Tymczasem kasator, zamiast uzasadnić podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odesłał Naczelny Sąd Administracyjny do uzasadnienia skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów należy podkreślić, że w protokole kontroli Spółki z dnia 12 stycznia 2009 r. w opisie dokonanych ustaleń faktycznych wskazano, że przedsiębiorca dokonał 131 sprzedaży oleju opałowego potwierdzonych wystawieniem dokumentu handlowego, do którego nie dołączono oświadczenia. W sierpniu 2005 r. stwierdzono dwanaście przypadków sprzedaży łącznej ilości 28.439 l oleju opałowego, udokumentowanych fakturą bez uzyskania oświadczenia. Ponadto w sierpniu 2005 r. przedsiębiorca dokonał dziesięciu sprzedaży oleju opalowego udokumentowanych fakturą, do której dołączono oświadczenia nie spełniające wymogów rozporządzenia. Podczas kontroli prezes zarządu spółki oświadczył, że firma przedstawiła kontrolującym wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego za kontrolowany okres. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Skoro Spółka nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli w zakresie dotyczącym ustalenia przez kontrolujących braku dwunastu oświadczeń oraz ustalenia, że dziesięć oświadczeń nie spełnia wymogów rozporządzenia, to tym samym zastosowanie miało domniemanie, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli w tym zakresie. Kontrolowany mógł obalić ustalenia protokołu poprzez wykazanie w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu protokołu, że oświadczenia dołączone do kopii faktury dokumentującej konkretną sprzedaż spełniają wszystkie wymogi z § 4 ust. 1 pkt 1 lub z § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., jak również mógł wykazać, że kontrolujący błędnie ustalili nie dołączenie istniejących obiektywnie oświadczeń do kopii faktury dokumentującej sprzedaż w dwunastu przypadkach. Najistotniejszą i bezsporną okolicznością w tej sprawie jest to, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju opałowego w sierpniu 2005 r. wystawione przez Spółkę nie były kwestionowane przez organ kontroli i organy podatkowe. Ustaleń faktycznych w tym zakresie dokonano już w protokole kontroli podatkowej z 12 stycznia 2009 r., faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje. Ustawowe obowiązki nałożone na sprzedawcę olejów opałowych stanowią katalog zamknięty. W przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą obowiązek polega na uzyskaniu od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek preferencyjnych. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). W rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) Minister Finansów w § 9 ust. 1 określił, jakie dane powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Oświadczenie nabywcy, o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek preferencyjnych złożone w wystawianej fakturze VAT jest prawidłowe zawsze wtedy, kiedy faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży oprócz tego oświadczenia zawiera wszystkie dane z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Oświadczenie nabywcy, o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek preferencyjnych złożone odrębnie musi zawierać tylko i wyłącznie dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT i jest prawidłowe zawsze wtedy, kiedy faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawiera wszystkie dane z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Należy podkreślić, że do oświadczenia nabywcy oleju opałowego będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w trybie § 4 ust. 1 pkt 1 nie ma zastosowania § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., który dotyczy oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust. 1 pkt 2. Nabywca oleju opałowego będący przedsiębiorcą składając oświadczenie podaje jedynie swoje dane i datę złożenia tego oświadczenia (firma, siedziba firmy, dane rejestracyjne, NIP, data), nie jest wymagane złożenie podpisu. W przypadku sprzedaży olejów opałowych osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej sprzedający obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Takie oświadczenie nie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, tylko odrębnie i powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii faktury VAT. Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Skoro w rozpoznawanej sprawie sprzedawca oleju opałowego nie uzyskał od nabywcy oświadczenia złożonego w wystawianej fakturze VAT, to oświadczenie winno było zostać złożone odrębnie i zawierać niezbędne dane wskazane w § 4 ust. 1 pkt 1 lub w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia oraz powinno było zostać dołączone do kopii faktury VAT. Dołączenie złożonego oświadczenia do kopii faktury VAT następuje z chwilą wystawienia faktury VAT, której kopię zatrzymuje sprzedawca. Sprzedawca winien zatem już w chwili wystawiania faktury VAT dysponować odrębnie złożonym oświadczeniem zawierającym prawidłowe dane, aby do dokonanej sprzedaży zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Z dniem sprzedaży olejów opałowych kształtuje się bowiem zamknięty stan faktyczno podatkowy skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego, którego wysokość wynika z obowiązujących przepisów prawa, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w powyższy sposób, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły okoliczności sprzedaży olejów opałowych na podstawie kopii faktur VAT. Nie miały przy tym obowiązku wyjaśniania zamiaru kupującego, jak również ustalania, w jaki ostatecznie sposób tak zakupione oleje opałowe zostały wykorzystane, zużyte. W sprawie nie miały zastosowania przepisy prawa cywilnego i dlatego nie pominięto oraz nie zignorowano art. 60 i 78 § 1 k.c. Według art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w art. 4 ust. 2 wskazano czynności uważane również za sprzedaż na terytorium kraju. Sprzedaż wyrobów akcyzowych oznacza każdą czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na nabywcę wyrobów akcyzowych. Wobec powyższego, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro zaś stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony należy przejść do skontrolowania procesu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił błędną wykładnię § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. "poprzez uznanie, iż w ustalonym stanie faktycznym istnieje możliwość jego zastosowania co stanowiło podstawę do zastosowania wobec podatnika (...) – w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 do 23 sierpnia 2005 r. oraz w okresie od dnia 24 do 31 sierpnia 2005 r. skutkujących rozstrzygnięciem, iż nie miał on prawa do stosowania preferencyjnych stawek podatku akcyzowego (...)". Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył prawa materialnego akceptując proces subsumcji z zastosowaniem przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej decyzji ostatecznej. Od 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. uzyskał następujące brzmienie: "1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. 1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu." Skoro kasator nie podważył ustalenia, że oświadczenia nabywców olejów opałowych nie spełniały wymogów § 4 ust. 2 rozporządzenia, to w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. miało miejsce użycie olejów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, niezgodnie z przeznaczeniem. Nie może powstać prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego bez spełnienia łącznie wszystkich warunków materialnych i formalnych powstania takiego prawa określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a także w przepisach dotyczących wystawiania faktur VAT oraz paragonów fiskalnych. Prawo które nie powstało nie może zostać utracone. W przypadku zastosowania stawki preferencyjnej z naruszeniem wskazanych przepisów prawa dla olejów opałowych ma zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ prawo materialne zostało właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.