I GSK 548/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant starszy asystent sędziego Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1833/19 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...]czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1833/19 oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "strona", "skarżąca", "wnioskodawca") na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Wnioskodawca skierował do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w dniu 15 października 2018 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). We wniosku przedstawił stan faktyczny i wniósł o rozstrzygnięcie następującej kwestii: 1. czy w przypadku zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego i nieodprowadzenia uzyskanych środków pieniężnych, w części odpowiadającej cenie budynku ośrodka wypoczynkowo- rehabilitacyjnego, na zakładowy fundusz rehabilitacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. 2. czy w przypadku zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego i nieodprowadzenia uzyskanych środków pieniężnych, w części odpowiadającej cenie gruntu ośrodka wypoczynkowo- rehabilitacyjnego, na zakładowy fundusz rehabilitacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem skarżącej, środki uzyskane ze zbycia nieruchomości w części odpowiadającej cenie budynku ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, stanowiącego środek trwały wybudowany (wytworzony) przez wnioskodawcę, w żadnej w tym także niezamortyzowanej, nie będą podlegały obowiązkowej wpłacie na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, dalej także "zfron". Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. znak: [...] stwierdził, że stanowisko skarżącej, w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie stosowania przepisów art. 33 ust. 2 pkt 5, ust. 4, ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2018 r. poz.511, z późn.zm) dalej "ustawa o rehabilitacji", w zakresie pytania 1 i 2 jest nieprawidłowe. Stanowisko to podtrzymał Minister Pracy i Polityki Społecznej w decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. Organ w pierwszej kolejności przypomniał treść art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ust. 2 tego artykułu stanowi, że fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności: 1) ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b; 2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń; 3) z wpływów z zapisów i darowizn; 4) z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji; 5) ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. Zatem fundusz rehabilitacji mogą tworzyć także inne środki, co niewątpliwie związane jest z funkcją i celem tego funduszu. Dalej organ odwołał się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 2548/15, że skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Jeżeli zatem zakup gruntu, a następnie wybudowanie na nim budynku na potrzeby ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego, nastąpiło w całości ze środków zfron, to zbycie tego gruntu wraz z budynkiem, będzie powodowało powstanie obowiązku, o którym mowa w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1833/19 ją oddalił. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania przez organ w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oceniając - w powyższym kontekście – treść tego rozstrzygnięcia administracyjnego wskazać trzeba, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji stanowisko organów jest prawidłowe i zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 2548/15. Sąd I instancji podzielił poglądy zawarte w powołanym orzeczeniu. Nadmienił, że ustawa o rehabilitacji nie definiuje rodzaju wydatków, które stanowią finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Zdaniem Sądu I instancji użyte w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji pojęcie "zakupionych" należy rozumieć jako "wydatkowanych" ze środków funduszu rehabilitacji, a zatem również wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego. Z wydatkiem mamy do czynienia w przypadku uszczuplenia w majątku, które da się wyrazić za pomocą sumy pieniężnej. Sąd I instancji wskazał, że zasadnicze znaczenia nie ma okoliczność, w jaki sposób powstał środek trwały, czy to w postaci zakupu w całości, czy w postaci wytworzenia, modernizacji, remontu czy też rozbudowy – lecz to, czy taki wydatek został sfinansowany ze środków funduszu rehabilitacji, a to miało miejsce w niniejszej sprawie. Następnie skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1833/19, którego odpis wraz z uzasadnieniem doręczono pełnomocnikowi w dniu 25 września 2020 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów, zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o: 1. jego uchylenie oraz o uchylenie decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2019 r., znak: [...], 2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której Sąd I instancji przyjął, że "użyte w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji pojęcie "zakupionych" należy rozumieć jako "wydatkowanych", a zatem również wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego", co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Sąd I instancji przyjął, iż środki trwałe zakupione ze środków funduszu rehabilitacji, to również środki trwałe wytworzone z wykorzystaniem środków z tego funduszu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Spór w sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów, czy w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, której grunt został zakupiony ze środków zfron, zaś budynek wybudowany przez pracodawcę ze środków zfron, wpłacie na zfron podlega cena sprzedaży w części odpowiadającej niezamortyzowanej cenie budynku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której Sąd I instancji przyjął, że "użyte w tym przepisie pojęcie "zakupionych" należy rozumieć jako "wydatkowanych", a zatem również wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego", co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Sąd I instancji przyjął, iż środki trwałe zakupione ze środków funduszu rehabilitacji, to również środki trwałe wytworzone z wykorzystaniem środków z tego funduszu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 2548/15 wydanym w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Odnosząc się do zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że obowiązek tworzenia przez prowadzących zakłady pracy chronionej zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przewiduje art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W ust. 2 tego artykułu przedstawiono otwarty katalog źródeł tworzenia funduszu rehabilitacji, o czym świadczy użyty we wstępie do wyliczeń zwrot "w szczególności". Zatem fundusz rehabilitacji mogą tworzyć także inne środki, co niewątpliwie związane jest z funkcją i celem tego funduszu. Jednym z takich źródeł są wskazane w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji, środki pochodzące ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu w części niezamortyzowanej. Należy również podkreślić, że ustawa o rehabilitacji nie definiuje rodzaju wydatków, które stanowią finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Wnioskodawca nabył w październiku 1998 r., ze środków pochodzących z zfron prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Nabyta nieruchomość gruntowa, która została zaliczona do środków trwałych, nie podlega amortyzacji. Na wskazanej przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej został wybudowany budynek ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, a koszty budowy sfinansowano ze środków pochodzących z funduszu rehabilitacji (s. 2 decyzji z [...] grudnia 2018 r.). W okresie, kiedy zgodnie z opisem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji – był finansowany zakup gruntu i budowa ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego - rodzaje wydatków oraz szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych – określało Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1999 r. nr 3 poz.22 z późn. zm.), dalej "rozporządzenie z 1998 r." Zgodnie z § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia z 1998 r. środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznaczone są na wydatki związane z podstawową i specjalistyczną opieką medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne, w tym koszty tworzenia, modernizacji, remontu i utrzymania, a także odtworzenia utraconej albo zniszczonej na skutek zdarzeń losowych bazy rehabilitacyjnej (w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii), socjalnej (w szczególności internatów, hoteli, stołówek) i wypoczynkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji, pojęcie "zakupionych" należy rozumieć jako "wydatkowanych" ze środków funduszu rehabilitacji, a zatem również wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego. Na takie rozumienie art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji wskazują przepisy rozporządzenia z 1998 r., które określają rodzaje wydatków pochodzących ze środków funduszu rehabilitacji (§ 1 i § 2). Należy jednocześnie podkreślić, że zarówno w ustawie o rehabilitacji, jak również w powoływanym rozporządzeniu nie zdefiniowano pojęcia "wydatek". Tym samym należy odwołać się do jego definicji słownikowej. "Wydatkiem" jest "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". "Wydać" oznacza zaś: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś (M. Szymczak (red.), Słownik Języka Polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1999 r., s. 737). Definicja ta wskazuje, że z wydatkiem mamy do czynienia w przypadku uszczuplenia w majątku, które da się wyrazić za pomocą sumy pieniężnej. Należy podkreślić że jest to niesporny pogląd w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2021 sygn. akt. I GSK 1583/20, tamże). Niewątpliwie wydatek został sfinansowany ze środków funduszu rehabilitacji, a wydatkowanie środków na pokrycie kosztów wytworzenia (wybudowania) ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego ze środków funduszu rehabilitacji uszczupliło majątek tego funduszu. Inne rozumienie art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji, stwarzałoby zagrożenie dla realizacji celu, w którym fundusz rehabilitacji jest utworzony. Nie powinno bowiem uchodzić uwadze, że zasadniczym celem funduszu rehabilitacji jest finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Sfinansowanie zaś w całości ze środków funduszu rehabilitacji zakupu gruntu, a następnie wybudowanie na nim budynku, aby następnie kwotę uzyskaną z sprzedaży przeznaczyć na inne cele niż rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych – z pewnością takiego celu nie realizuje. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, ze "elementy wskazane w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy rehabilitacyjnej mają charakter wyczerpujący i nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, tj. do sprzedaży środka trwałego wytworzonego ze środków funduszu rehabilitacji" (s. 11 skargi kasacyjnej). Ustawodawca określając w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji kategorie środków i wpływów, z których tworzy się fundusz rehabilitacji wymienia jedynie przykładowe źródła środków, stanowiących przychody zakładowego funduszu rehabilitacji. O tym, że jest to katalog otwarty, świadczy zwrot "w szczególności". Zatem, skoro wytworzenie środka trwałego w postaci zakupienia gruntu, a następnie wybudowanie na nim budynku na potrzeby ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego nastąpiło w całości ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, to zbycie tego środka trwałego będzie w konsekwencji powodowało powstanie obowiązku, o jakim mowa w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji, dodatkowo z zastrzeżeniem wynikającym z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Artykuł 66 ustawy o rehabilitacji wskazuje, że w sprawach nieunormowanych przepisami ustawy stosuje się Kodeks postępowania administracyjnego, Kodeks cywilny oraz Kodeks pracy. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, dalej "k.c.", nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 k.c. budynki są co do zasady częścią składową gruntu. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), to nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. W rozpatrywanej sprawie nie doszło więc do naruszenia prawa materialnego art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. poprzez jego błędną wykładnię. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi za nieusprawiedliwiony i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.