II GSK 2548/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 30/15 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy I Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A." Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w K. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 30/15 oddalił skargę "A." Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto następujące ustalenia: I "A." Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, wnioskodawca) zwróciła się do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON) o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej. We wniosku wskazano następujący stan faktyczny: W dniu [...] lutego 1999 r. - ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - wspólnicy spółki cywilnej, których następcą jest skarżąca spółka, kupili niezabudowaną nieruchomość gruntową (dalej: grunt), położoną w M. Grunt - jak twierdzi wnioskodawca - został zaliczony do środków trwałych, lecz nie podlega amortyzacji, bowiem takiej możliwości nie przewidują przepisy prawa podatkowego. Na gruncie, po uzyskaniu stosownych zezwoleń, wspólnicy spółki cywilnej wybudowali budynek ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego (baza rehabilitacyjna), a koszty budowy budynku sfinansowano ze środków pochodzących z funduszu rehabilitacji. Pozwolenie na użytkowanie wybudowanego budynku wydane zostało w dniu [...] maja 2001 r. Budynek, jako środek trwały, podlega amortyzacji. Wnioskodawca, ze względu na brak środków na utrzymanie, rozważa zbycie, na podstawie umowy sprzedaży, gruntu zabudowanego budynkiem (dalej: nieruchomość). Cena uzyskana ze zbycia nieruchomości, w części odpowiadającej cenie budynku, może być niższa, równa lub wyższa od części niezamortyzowanej budynku (dalej: wartość netto budynku). Cena uzyskana ze zbycia nieruchomości zostanie podzielona na cenę za grunt (dalej: cena za grunt) i cenę za budynek (dalej: cena za budynek). We wniosku wskazano, że skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w przypadku zbycia nieruchomości i nieodprowadzenia na fundusz rehabilitacji ceny za budynek, która to cena będzie równa lub niższa od wartości netto budynku, wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: u.o.r. lub ustawa o rehabilitacji)? 2. Czy w przypadku zbycia nieruchomości i nieodprowadzenia na fundusz rehabilitacji ceny za budynek, która to cena będzie wyższa od wartości netto budynku, w części odpowiadającej wartości netto budynku, wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.o.r.? 3. Czy w przypadku zbycia nieruchomości i nieodprowadzenia na fundusz rehabilitacji ceny za grunt, wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.o.r.? W odniesieniu do pierwszego pytania wnioskodawca uważał, że w przypadku zbycia nieruchomości i nieodprowadzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych ceny za budynek, która to cena będzie równa lub niższa od wartości netto budynku, nie będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust 4a pkt. 2 u.o.r. W zakresie pytania drugiego wskazał, że w przypadku zbycia nieruchomości i nieodprowadzenia na fundusz rehabilitacji ceny za budynek, która to cena będzie wyższa od wartości netto budynku, w części odpowiadającej wartości netto budynku, nie będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.o.r. Z kolei w zakresie pytania trzeciego stanowisko skarżącej sprowadzało się do tego, że w przypadku zbycia nieruchomości będzie zobowiązana do odprowadzenia na fundusz rehabilitacji ceny za grunt. Wskazano przy tym, że skoro grunty nie podlegają amortyzacji, cała kwota odpowiadająca cenie gruntu powinna zostać odprowadzona na fundusz rehabilitacji. Prezes PFRON decyzją z dnia [...] marca 2014 r., znak: [...], wydał pisemną interpretację co do zakresu i sposobu obowiązywania przepisu art. 33 ust. 2 pkt 5, ust. 4 i ust. 4a pkt 2 u.o.r. Prezes PFRON uznał stanowisko wnioskodawcy: – w zakresie zagadnienia pierwszego - nieprawidłowym w zakresie tego, że w przypadku zbycia nieruchomości (budynku) sfinansowanej ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za cenę niższą niż wartość środka trwałego w części niezamortyzowanej, w rozumieniu art. 33 ust 2 pkt 5 ustawy, pracodawca zobowiązany jest w terminie 7 dni od dnia, zgodnie z art. 33 ust 3 pkt 3 ustawy, w którym uzyskał środki ze zbycia przekazać je na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w całości. Nieprzekazanie w terminie ww. środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych spowoduje obowiązek wpłaty przez pracodawcę na rachunek PFRON dodatkowej opłaty w wysokości 30 % środków nieprzekazanych na zakładowy funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie, zgodnie z art. 33 ust 4a. – w zakresie zagadnienia drugiego - nieprawidłowym w zakresie tego, że w przypadku zbycia nieruchomości (budynku) sfinansowanej ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za cenę wyższą niż wartość środka trwałego w części niezamortyzowanej, pracodawca zobowiązany jest w terminie 7 dni od dnia, zgodnie z art. 33 ust 3 pkt 3 ustawy, w którym uzyskał środki ze zbycia przekazać je na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w części niezamortyzowanej, w rozumieniu art. 33 ust 2 pkt 5 ustawy. Nieprzekazanie w terminie ww. środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych spowoduje obowiązek wpłaty przez pracodawcę na rachunek PFRON dodatkowej opłaty w wysokości 30 % środków nieprzekazanych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie, zgodnie z art. 33 ust 4a. – w zakresie zagadnienia trzeciego - nieprawidłowym w zakresie tego, że w przypadku zbycia nieruchomości (gruntu) sfinansowanej ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za cenę niższą lub równą wartości początkowej środka trwałego, pracodawca zobowiązany jest w terminie 7 dni od dnia, zgodnie z art. 33 ust 3 pkt 3 ustawy, w którym uzyskał środki ze zbycia przekazać je na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w całości. Nieprzekazanie w terminie ww. środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych spowoduje obowiązek wpłaty przez pracodawcę na rachunek PFRON dodatkowej opłaty w wysokości 30% środków nieprzekazanych na zakładowy funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie, zgodnie z art. 33 ust 4a. Prezes PFRON uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wskazując, że zgodnie z art. 33 ust. 1 u.o.r. prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: zfron lub fundusz rehabilitacji). W myśl art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r., fundusz rehabilitacji tworzy się m.in. ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek przekazania na zfron kwot, które otrzymał ze zbycia środka trwałego w części niezamortyzowanej. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister) decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa PFRON. Minister podzielił stanowisko Prezesa PFRON wskazujące, że pracodawca jest obowiązany zwrócić na konto funduszu rehabilitacji środki uzyskane ze zbycia nieruchomości w wymienionych przez wnioskodawcę przypadkach, a niedochowanie tego obowiązku skutkować będzie dla pracodawcy sankcjami określonymi w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.o.r. W sytuacji, w której niezamortyzowany środek trwały nie przynależałby już do pracodawcy, środki te powinny być przekazane na zfron i wydatkowane ponownie zgodnie z przepisami. Minister wskazał, że ustawodawca w art. 33 ust. 2 u.o.r. wymienia przykładowo, z jakich tytułów pochodzą środki zfron, nie jest to zatem katalog zamknięty, który w odniesieniu do zbycia niezamortyzowanych środków trwałych zakupionych ze środków funduszu pozwala na ograniczenie się tylko do przypadku przewidzianego w punkcie 5 tego artykułu. Ustawodawca użył w art. 33 u.o.r. zwrotu "w szczególności", a przez to zgodnie z zasadami prawidłowej legislacji wskazał ze względu na otwarty charakter znaczenia tego terminu, na możliwość tworzenia zfron z innych źródeł. Zdaniem Ministra zastosowana przez wnioskodawcę interpretacja przepisu art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. pozwalająca na zbycie środków trwałych zakupionych lub wytworzonych ze środków funduszu - bez obowiązku zasilenia z tego tytułu zfron - pozwalałaby na pokrzywdzenie osób, dla których ten fundusz został utworzony, poprzez jego bezpodstawne pomniejszenie. W ocenie Ministra nieprawidłowe było zatem stanowisko wnioskodawcy o braku obowiązku dokonania wpłaty do zfron kwoty stanowiącej równowartość 30% środków uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych zakupionych lub uzyskanych ze środków funduszu rehabilitacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu I instancji należy zgodzić się z organem, że z definicji zakreślonej przepisem art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy wynika, że określenie odnoszące się do "środków trwałych zakupionych ze środków funduszu" należy odnieść nie tylko do środków trwałych, które zostały bezpośrednio zakupione, tak jak w przypadku wnioskodawcy grunt, czy gdyby zakład pracy chronionej dokonał zakupu w postaci w pełni wyposażonego ośrodka wykorzystywanego na potrzeby np. rehabilitacji. Określenie to odnosi się bowiem także do sytuacji, gdy z zfron było finansowane wybudowanie i wyposażenie takiego obiektu. Wynika to – zdaniem Sądu – bezpośrednio z treści zarówno przepisów cyt. ustawy, jak i rozporządzeń wykonawczych, wydanych na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Sąd I instancji wskazał, że rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r., Nr 3, poz. 22; dalej: rozporządzenie z 1998 r.), które obowiązywało w okresie, kiedy – zgodnie z opisem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji – był finansowany zakup gruntu i budowa ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego, jak i obowiązujące w momencie orzekania rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 245, poz. 1810 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2007 r.), zawiera katalog wydatków możliwych do sfinansowania z funduszu rehabilitacji. Z treści obydwu tych aktów wynika, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznaczone są na wydatki związane z: – podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne, w tym koszty tworzenia, modernizacji, remontu i utrzymania, a także odtworzenia utraconej albo zniszczonej na skutek zdarzeń losowych bazy rehabilitacyjnej (w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii), socjalnej (w szczególności internatów, hoteli, stołówek) i wypoczynkowej (§ 2 pkt 4 rozporządzenia z 1998 r.), – tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy: a) rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii, b) socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek, c) wypoczynkowej (§ 2 pkt 3 rozporządzenia z 2007 r.). Tym samym, skoro wytworzenie środka trwałego w postaci zakupienia gruntu, a następnie wybudowania na nim budynku na potrzeby ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego nastąpiło w całości ze środków zfron, to zbycie tego środka trwałego będzie w konsekwencji powodowało powstanie obowiązku, o jakim mowa w art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r., dodatkowo z zastrzeżeniem wynikającym z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 3. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że regulacji art. 33 ust. 2 pkt 5 podlegają tylko środki trwałe zakupione ze środków pochodzących z zfron. Zdaniem Sądu skarżąca nie ma racji, wskazując na zastosowanie w tym względzie regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do nabywania i wytwarzania środków trwałych. Skoro ustawa o rehabilitacji i rozporządzenia wykonawcze określiły, co należy rozumieć jako rodzaje wydatków ze środków zfron, czy warunki wykorzystania środków zfron - nie ma więc potrzeby odwołania się do innych ustaw w tym zakresie. Natomiast do oceny, czy środki uzyskane ze zbycia danego środka trwałego będą podlegać regulacji wskazanej w art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r., czy też nie, niezbędnym staje się ustalenie, czy został on sfinansowany ze środków zfron, nie jest zaś istotne, w jaki sposób powstał ten środek trwały, czy to w postaci zakupu w całości, czy w postaci wytworzenia, modernizacji, remontu czy też rozbudowy. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu, że organy dokonały błędnej wykładni art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. uznając, że w przypadku opisanym w tym przepisie wpłacie na fundusz rehabilitacji podlega cała uzyskana kwota ze sprzedaży środka trwałego zakupionego ze środków funduszu, a nie tylko w części niezamortyzowanej. Z decyzji Prezesa PFRON, jak również z treści utrzymującej ją w mocy decyzji Ministra nie wynika, aby organy dokonały właśnie takiej wykładni tego przepisu, jak na to wskazuje skarżąca. Wręcz przeciwnie, w treści obydwu decyzji wielokrotnie jest cytowana treść tego przepisu i jednoznacznie wskazanie, że zfron tworzy się ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu w części niezamortyzowanej (np. str. 4 decyzji z dnia [...] listopada 2014 r., akapit 2 od dołu), jest też mowa o wartości netto budynku (a więc pozostałej po odjęciu odpisów amortyzacyjnych). Minister podkreślał, że ze względu na fakt, iż grunty nie podlegają amortyzacji, obowiązkiem zwrotu będzie objęta cała cena, jaka zostanie uzyskana ze sprzedaży gruntu, który uprzednio został nabyty ze środków zfron. II Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Alternatywnie zaś wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie interpretacji Ministra, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła Sądowi I instancji: – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r., poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której Sąd I instancji przyjął, że środki trwałe zakupione ze środków funduszu rehabilitacji, to również środki trwałe wytworzone z wykorzystaniem środków tego funduszu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarty w niej zarzut okazał się nieusprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. Według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu uznając, że środki trwałe zakupione ze środków funduszu rehabilitacji, to również środki trwałe wytworzone z wykorzystaniem środków tego funduszu. Zdaniem kasatora wykładnia art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. powinna uwzględnić regulacje zawarte w przepisach ustaw o podatkach dochodowych w zakresie definicji, co jest środkiem trwałym, podziału środków trwałych na różne kategorie (nabyte i wytworzone) oraz zasad amortyzacji środków trwałych. Zatem z tak dokonanej wykładni ww. przepisu wynika, że ten przepis obejmuje swoim zakresem tylko środki trwałe zakupione ze środków pochodzących z funduszu rehabilitacji. Odnosząc do tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że obowiązek tworzenia przez prowadzących zakłady pracy chronionej zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przewiduje art. 33 ust. 1 u.o.r. W ust. 2 tego artykułu przedstawiono otwarty katalog źródeł tworzenia funduszu rehabilitacji, o czym świadczy użyty we wstępie do wyliczeń zwrot "w szczególności". Zatem fundusz rehabilitacji mogą tworzyć także inne środki, co niewątpliwie związane jest z funkcją i celem tego funduszu. Jednym z takich źródeł są wskazane w art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. środki pochodzące ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu w części niezamortyzowanej. Należy również podkreślić, że ustawa o rehabilitacji nie definiuje rodzaju wydatków, które stanowią finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. W okresie, kiedy zgodnie z opisem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji – był finansowany zakup gruntu i budowa ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego - rodzaje wydatków oraz szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych – określało rozporządzenie z 1998 r. Zgodnie z § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznaczone są na wydatki związane z podstawową i specjalistyczną opieką medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne, w tym koszty tworzenia, modernizacji, remontu i utrzymania, a także odtworzenia utraconej albo zniszczonej na skutek zdarzeń losowych bazy rehabilitacyjnej (w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii), socjalnej (w szczególności internatów, hoteli, stołówek) i wypoczynkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. pojęcie "zakupionych" należy rozumieć jako "wydatkowanych" ze środków funduszu rehabilitacji, a zatem również wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego. Na takie rozumienie art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. wskazują przepisy rozporządzenia z 1998 r., które określają rodzaje wydatków pochodzących ze środków funduszu rehabilitacji (§ 1 i § 2). Przy czym zarówno w ustawie o rehabilitacji, jak również w powoływanym rozporządzeniu nie zdefiniowano pojęcia "wydatek". Tym samym należy odwołać się do jego definicji słownikowej. "Wydatkiem" jest "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". "Wydać" oznacza zaś: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś (M. Szymczak (red.), Słownik Języka Polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1999 r., s. 737). Definicja ta wskazuje, że z wydatkiem mamy do czynienia w przypadku uszczuplenia w majątku, które da się wyrazić za pomocą sumy pieniężnej. Niewątpliwie wydatkowanie środków na pokrycie kosztów wytworzenia (wybudowania) ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego ze środków funduszu rehabilitacji uszczupliło majątek tego funduszu. Zatem na gruncie powyższych przepisów zasadniczego znaczenia nie ma okoliczność, w jaki sposób powstał środek trwały, czy to w postaci zakupu w całości, czy w postaci wytworzenia, modernizacji, remontu czy też rozbudowy – lecz to, czy taki wydatek został sfinansowany ze środków funduszu rehabilitacji. Inne rozumienie art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. stwarzałoby zagrożenie dla realizacji celu, w którym fundusz rehabilitacji jest utworzony. Nie powinno bowiem uchodzić uwadze, że zasadniczym celem funduszu rehabilitacji jest finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych (art. 33 ust. 4 u.o.r.). Sfinansowanie zaś w całości ze środków funduszu rehabilitacji zakupu gruntu, a następnie wybudowanie na nim budynku, aby następnie kwotę uzyskaną z sprzedaży przeznaczyć na inne cele niż rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych – z pewnością takiego celu nie realizuje. Zatem, skoro wytworzenie środka trwałego w postaci zakupienia gruntu, a następnie wybudowanie na nim budynku na potrzeby ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego nastąpiło w całości ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, to zbycie tego środka trwałego będzie w konsekwencji powodowało powstanie obowiązku, o jakim mowa w art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r., dodatkowo z zastrzeżeniem wynikającym z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 3 u.o.r. Przy czym wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - brak jest uzasadnienia dla dokonywania wykładni art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. poprzez sięganie do pojęć funkcjonujących na gruncie prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do nabywania i wytwarzania środków trwałych, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Należy bowiem podkreślić, że zarówno u.o.r., akty wykonawcze do ustawy – nie odsyłają do stosowania przepisów ww. ustaw podatkowych w drodze analogii, czy też do odpowiedniego stosowania tych przepisów. Natomiast art. 66 u.o.r. wskazuje, że w sprawach nieunormowanych przepisami ustawy stosuje się Kodeks postępowania administracyjnego, Kodeks cywilny oraz Kodeks pracy. Zgodnie zaś z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego budynki są co do zasady częścią składową gruntu. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu (art. 48 k.c.) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), to nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Jeżeli zatem zakup gruntu, a następnie wybudowanie na nim budynku na potrzeby ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego, nastąpiło w całości ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (co nie jest sporne), to zbycie tego środka (gruntu) wraz z częścią składową w postaci budynku, będzie powodowało powstanie obowiązku, o którym mowa w art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. W rozpatrywanej sprawie nie doszło więc do naruszenia prawa materialnego art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. poprzez jego błędną wykładnię. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi za nieusprawiedliwiony i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.