V SA/Wa 30/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia ... listopada 2014 r. nr ... w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oddala skargę. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w K. (zwana dalej: Skarżący, Wnioskodawca) zwróciła się do Ministra Pracy i Polityki Społecznej o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca skierował do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w dniu 11 lutego 2014 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji na podstawie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej. We wniosku wskazano, że Skarżący jest podmiotem wpisanym do KRS i posiada status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. W dniu 12 lutego 1999 r., ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wspólnicy spółki cywilnej, których następcą jest Skarżąca spółka, kupili niezabudowaną nieruchomość gruntową (dalej: grunt), położoną w M. Grunt - jak twierdzi Wnioskodawca - został zaliczony do środków trwałych, lecz nie podlega amortyzacji, bowiem takiej możliwości nie przewidują przepisy prawa podatkowego. Na gruncie, po uzyskaniu stosownych zezwoleń, wspólnicy spółki cywilnej wybudowali budynek ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego (baza rehabilitacyjna), a koszty budowy budynku sfinansowano ze środków pochodzących z funduszu rehabilitacji. Pozwolenie na użytkowanie wybudowanego budynku wydane zostało w dniu 11 maja 2001 r. Budynek, jako środek trwały, podlega amortyzacji. Wnioskodawca, ze względu na brak środków na utrzymanie, rozważa zbycie, na podstawie umowy sprzedaży, gruntu zabudowanego budynkiem (dalej: nieruchomość). Cena uzyskana ze zbycia nieruchomości, w części odpowiadającej cenie budynku, może być niższa, równa lub wyższa od części niezamortyzowanej budynku (dalej: wartość netto budynku). Cena uzyskana ze zbycia nieruchomości zostanie podzielona na cenę za grunt (dalej: cena za grunt) i cenę za budynek (dalej: cena za budynek). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w przypadku zbycia nieruchomości i nie odprowadzenie na fundusz rehabilitacji ceny za budynek, która to cena będzie równa lub niższa od wartości netto budynku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji? 2. Czy w przypadku zbycia nieruchomości i nie odprowadzenia na fundusz rehabilitacji ceny za budynek, która to cena będzie wyższa od wartości netto budynku, w części odpowiadającej wartości netto budynku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji? 3. Czy w przypadku zbycia nieruchomości i nie odprowadzenia na fundusz rehabilitacji ceny za grunt, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji? W zakresie pytania 1 Wnioskodawca uważa, że w przypadku zbycia nieruchomości i nie odprowadzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych ceny za budynek, która to cena będzie równa lub niższa od wartości netto budynku, nie będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust 4a pkt. 2 ustawy. W zakresie pytania 2 zaś Wnioskodawca uważa, że w przypadku zbycia nieruchomości i nie odprowadzenia na fundusz rehabilitacji ceny za budynek, która to cena będzie wyższa od wartości netto budynku, w części odpowiadającej wartości netto budynku, nie będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy. Z kolei w zakresie pytania 3 stanowisko Skarżącego sprowadza się do tego, że w przypadku zbycia nieruchomości Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia na fundusz rehabilitacji ceny za grunt. Wskazano przy tym, że skoro grunty nie podlegają amortyzacji, cała kwota odpowiadająca cenie gruntu powinna zostać odprowadzona na fundusz rehabilitacji. Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest następujące: W przypadku zbycia nieruchomości i nie odprowadzenia na fundusz rehabilitacji ceny za grunt, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust 4a pkt 2 ustawy. W odpowiedzi na wniosek Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia ... marca 2014 r., znak: ..., wydał pisemną interpretację co do zakresu i sposobu obowiązywania przepisu art. 33 ust. 2 pkt 5, ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. PFRON uznał stanowisko Wnioskodawcy: – w zakresie zagadnienia pierwszego - nieprawidłowym w zakresie tego, że w przypadku zbycia nieruchomości (budynku) sfinansowanej ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za cenę niższą niż wartość środka trwałego w części niezamortyzowanej, w rozumieniu art. 33 ust 2 pkt 5 ustawy, pracodawca zobowiązany jest w terminie 7 dni od dnia, zgodnie z art. 33 ust 3 pkt 3 ustawy, w którym uzyskał środki ze zbycia przekazać je na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w całości. Nieprzekazanie w terminie ww. środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych spowoduje obowiązek wpłaty przez pracodawcę na rachunek PFRON dodatkowej opłaty w wysokości 30 % środków nieprzekazanych na zakładowy funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie, zgodnie z art. 33 ust 4a. – w zakresie zagadnienia drugiego - nieprawidłowym w zakresie tego, że w przypadku zbycia nieruchomości (budynku) sfinansowanej ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za cenę wyższą niż wartość środka trwałego w części niezamortyzowanej, pracodawca zobowiązany jest w terminie 7 dni od dnia, zgodnie z art. 33 ust 3 pkt 3 ustawy, w którym uzyskał środki ze zbycia przekazać je na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w części niezamortyzowanej, w rozumieniu art. 33 ust 2 pkt 5 ustawy. Nieprzekazanie w terminie ww. środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych spowoduje obowiązek wpłaty przez pracodawcę na rachunek PFRON dodatkowej opłaty w wysokości 30 % środków nieprzekazanych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie, zgodnie z art. 33 ust 4a. – w zakresie zagadnienia trzeciego - nieprawidłowym w zakresie tego, że w przypadku zbycia nieruchomości (gruntu) sfinansowanej ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za cenę niższą lub równą wartości początkowej środka trwałego, pracodawca zobowiązany jest w terminie 7 dni od dnia, zgodnie z art. 33 ust 3 pkt 3 ustawy, w którym uzyskał środki ze zbycia przekazać je na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w całości. Nieprzekazanie w terminie ww. środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych spowoduje obowiązek wpłaty przez pracodawcę na rachunek PFRON dodatkowej opłaty w wysokości 30% środków nieprzekazanych na zakładowy funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie, zgodnie z art. 33 ust 4a. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: zfron). W myśl art. 33 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się m.in. ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej, Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu wynika, że prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek przekazania na zfron kwot, które otrzymał ze zbycia środka trwałego w części niezamortyzowanej. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca stwierdza, że grunt, będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, został zakupiony ze środków zfron. Budynek ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego wybudowany na przedmiotowej działce został sfinansowany ze środków zfron. Zarówno grunt, jak i budynek zostały zaliczone do środków trwałych pracodawcy. Przepis art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Należy jednak zaznaczyć, że w zakresie amortyzacji, ustawy o podatku dochodowym nie posługują się pojęciem nieruchomości. Ustawodawca wymienia grunty oraz budynki jako odrębne środki trwale. Tak wynika odpowiednio z art. 22c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (updop) i art. 16c pkt 1 updop oraz art. 22a ust. 1 pkt 1 updof i art. 16a ust. 1 pkt 1 updop oraz analogicznie w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, grunt oraz wybudowane na nim budynki, pomimo, że stanowią jedną nieruchomość, stanowią odrębne środki trwałe. Organ wskazał, że w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji ustawodawca posługuje się pojęciem "zbycie środków trwałych zakupionych ze środków funduszu" (zfron), natomiast w ustępie 7a tego artykułu ustawodawca używa pojęcia nabycie (środka trwałego). Nie są to pojęcia tożsame. Racjonalny ustawodawca do opisania jednej sytuacji użyłby tego samego określenia we wszystkich przepisach, skoro zatem ustawodawca używa różnych pojęć to jego intencją było rozróżnienie tych sytuacji. Zakupiony ze środków zfron to taki, za który pracodawca zapłacił ze środków tego funduszu, niezależnie od tego, czy został on nabyty, wytworzony lub ulepszony. Należy zatem uznać, że środki trwałe zakupione ze środków zfron oznaczają wszystkie środki trwałe sfinansowane ze środków tego funduszu. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając dokonanie błędnej wykładni art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji, polegającej na przyjęciu, że środek trwały zakupiony ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jest to taki środek trwały, za który pracodawca zapłacił ze środków tego funduszu, niezależnie on tego czy został on nabyty, wytworzony czy ulepszony, skutkującej wskazaniem niewłaściwego zastosowania art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Po rozpatrzeniu odwołania P. Spółka z o.o. spółka komandytowa, reprezentowanej przez radcę prawnego M. S., od decyzji w sprawie interpretacji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia ... marca 2014 r., znak: ..., Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia ... listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję PFRON. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W ust. 2 tego artykułu przedstawiono otwarty katalog źródeł tworzenia zfron, o czym świadczy użyty we wstępie do wyliczeń zwrot "w szczególności". Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą brzmienia art. 33 ust. 2 w pkt 5 ustawy o rehabilitacji - iż fundusz rehabilitacji tworzy się ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. Bowiem według wnioskodawcy literalne brzmienie tego przepisu nie daje podstaw do wywodzenia obowiązku przeznaczenia na zfron środków uzyskanych ze zbycia środków trwałych wytworzonych ze środków funduszu. Obowiązujące przepisy wyraźnie stanowią, że dopóki pracodawca jest dysponentem zfron -musi przestrzegać wszystkich przepisów z zakresu tworzenia oraz wydatkowania środków zfron. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie należy przede wszystkim mieć na względzie, iż zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest funduszem, którego środki przeznacza się na określone w przepisach wydatki. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej, ze środków zfron finansowana jest rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, w tym indywidualne programy rehabilitacji. Sposób wydatkowania środków ZFRON został szczegółowo uregulowany w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej zwanym rozporządzeniem z 2007 r.), które zawiera m.in. katalog wydatków możliwych do sfinansowania z zfron. Dlatego też – zdaniem Ministra - w niniejszej sprawie istotne jest, iż pracodawca nie w tym celu sfinansował środek trwały ze środków zfron, aby następnie kwotę uzyskaną z jego sprzedaży przeznaczyć na inne cele niż rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. Zatem przy zwrocie środków na zfron, nie ma znaczenia, czy środki funduszu wykorzystano na sfinansowanie zakupu środka trwałego (gruntu) czy też na jego wytworzenie (budynek ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego). Nie ma też znaczenia, czy cena sprzedaży budynku jest niższa, równa czy też wyższa od wartości netto budynku. W każdym z ww. przypadków, pracodawca jest obowiązany przekazać na fundusz rehabilitacji środki uzyskane ze zbycia środka trwałego wytworzonego ze środków pochodzących z funduszu rehabilitacji. Natomiast zwrot uzyskanych ze sprzedaży środków na rachunek zfron nastąpi w przypadku zbycia gruntu zakupionego ze środków z zfron. Na marginesie Minister zauważył, że jakkolwiek w decyzji z dnia ... marca 2014 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych omyłkowo wskazał, iż w przypadku sprzedaży gruntu, jedynie kwota niższa lub równa cenie uzyskanej za jego zbycie będzie musiała zostać odprowadzona na fundusz rehabilitacji, to jednak z analizy dalszej części uzasadnienia ww. decyzji wyraźnie wynika, że intencją organu I instancji było wyjaśnienie Wnioskodawcy, że jest on zobowiązany zwrócić do zfron całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży środka trwałego jakim jest grunt. Zatem zarówno przy sprzedaży gruntu jak i postawionego na nim budynku, pracodawca zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, obowiązany jest w terminie 7 dni od uzyskania środków ze zbycia powyższych nieruchomości przekazać je na rachunek zfron. Nieprzekazanie ich w ww. terminie będzie skutkować obowiązkiem wpłaty przez pracodawcę na rachunek PFRON dodatkowej opłaty w wysokości 30% środków nieprzekazanych na zfron w terminie, zgodnie z art. 33 ust. 4a. Minister podkreślił, że fundusz rehabilitacyjny tworzy się ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu w części niezamortyzowanej. Zatem, wbrew twierdzeniom strony, nie ma znaczenia czy sprzedana nieruchomość została zakupiona z tych środków czy też z nich wytworzona. W obu przypadkach źródłem finansowania środków trwałych były bowiem środki pochodzące z zfron. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Prezesa Zarządu PFRON wskazujące, iż pracodawca jest obowiązany zwrócić na konto funduszu środki uzyskane zarówno ze zbycia nieruchomości w wymienionych przez Wnioskodawcę przypadkach jak i gruntu, a nie dochowanie tego obowiązku skutkować będzie dla pracodawcy sankcjami określonymi w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W sytuacji, w której niezamortyzowany środek trwały nie przynależałby już do pracodawcy, środki te powinny być przekazane na zfron i wydatkowane ponownie zgodnie z przepisami. Minister wskazał przy tym, że ustawodawca w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wymienia przykładowo, z jakich tytułów pochodzą środki zfron, nie jest to zatem katalog zamknięty, który w odniesieniu do zbycia nie zamortyzowanych środków trwałych zakupionych ze środków funduszu pozwala na ograniczenie się tylko do przypadku przewidzianego w punkcie 5 tego artykułu. Ustawodawca użył w art. 33 cyt. ustawy zwrotu "w szczególności", a przez to zgodnie z zasadami prawidłowej legislacji wskazał ze względu na otwarty charakter znaczenia tego terminu, na możliwość tworzenia zfron z innych źródeł. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, zastosowana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisu art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji pozwalająca na zbycie środków trwałych zakupionych lub wytworzonych ze środków funduszu bez obowiązku zasilenia z tego tytułu zfron, pozwalałaby na pokrzywdzenie osób, dla których ten fundusz został utworzony, poprzez jego bezpodstawne pomniejszenie. Dodatkowo należy mieć na względzie, iż zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z którego - jak wskazuje sam Wnioskodawca - sfinansowano środek trwały, tworzony jest głównie ze środków publicznych pozostawionych do dyspozycji pracodawcy z zamysłem, iż pracodawca dołoży szczególnej staranności wspierając zatrudnionych przez siebie pracowników niepełnosprawnym. Reasumując organ odwoławczy uznał, że w niniejszym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy o braku obowiązku dokonania wpłaty do PFRON kwoty stanowiącej równowartość 30% środków uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych zakupionych lub uzyskanych ze środków zfron, należało uznać za nieprawidłowe. Na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia ... listopada 2014 r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, dalej zwanej ustawą rehabilitacyjną, poprzez zaaprobowanie przez organ drugiej instancji błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez organ pierwszej instancji, z której wynika, że środek trwały zakupiony ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, dalej zwanego funduszem rehabilitacji, to również taki, który został wytworzony ze środków finansowych, pochodzących z tego funduszu, 2. art 33 ust. 2 pkt 5 ustawy rehabilitacyjnej, poprzez jego błędną wykładnię, z której wynika, że w przypadku opisanym w tym przepisie wpłacie na fundusz rehabilitacji podlega cała uzyskana kwota ze sprzedaży środka trwałego zakupionego ze środków funduszu, a nie tylko w części niezamortyzowanej. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 z p. zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ponadto stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a, lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga również to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże w mocy art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania przez organ w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oceniając - w powyższym kontekście – treść tego rozstrzygnięcia administracyjnego wskazać trzeba, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej, którą utrzymano w mocy pisemną interpretację Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, wydana na podstawie art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z p. zm., obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z p. zm.), a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z p. zm., dalej jako ustawa o rehabilitacji lub ustawa), a w szczególności ust. 2 pkt 5, ust. 4 oraz ust. 4a pkt 2) tego przepisu. W pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z którego wynika, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, natomiast zgodnie z ust. 3 przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. W art. 10 ust. 4 ustawy określono zawartość wniosku o wydanie interpretacji, a w ust. 5 znajduje się stwierdzenie, że udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie, przy czym interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia. Następne przepisy (art. 10 ust. 6 – 9) dotyczą opłat, którym podlega wniosek o wydanie interpretacji, przy czym w ust. 8 stwierdza się wprost, że opłaty te stanowią odpowiednio dochód budżetu państwa, Narodowego Funduszu Zdrowia albo jednostki samorządu terytorialnego. Z treści powołanych przepisów wynika, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie może dotyczyć jedynie sytuacji związanej ze stosowaniem przepisów prawa o daninach publicznych. Taka okoliczność w niniejszej sprawie miała miejsce, bowiem wpłaty na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, objęte pytaniem Skarżącego, stanowią niewątpliwie takie należności. Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie: W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Według ust. 2 fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności: 1) ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy; 2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami; 3) z wpływów z zapisów i darowizn; 4) z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji; 5) ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. W myśl ust. 3 pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do: 1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji; 2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu; 2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a; 3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W ust. 4 określono, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków, natomiast w ust. 4a wskazano, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W stosunku do tak brzmiących przepisów prawa Skarżący miał wątpliwości, osnute na wskazanym stanie faktycznym, zawarte w trzech pytaniach: 1. Czy w przypadku zbycia nieruchomości i nie odprowadzenie na fundusz rehabilitacji ceny za budynek, która to cena będzie równa lub niższa od wartości netto budynku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji? 2. Czy w przypadku zbycia nieruchomości i nie odprowadzenia na fundusz rehabilitacji ceny za budynek, która to cena będzie wyższa od wartości netto budynku, w części odpowiadającej wartości netto budynku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji? 3. Czy w przypadku zbycia nieruchomości i nie odprowadzenia na fundusz rehabilitacji ceny za grunt, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji? W odpowiedzi, zawartej w zaskarżonej decyzji – interpretacji, organy odniosły się do wskazanych we wniosku konkluzji Skarżącego i uznały stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Mianowicie Minister potwierdził, iż z treści przywołanych przepisów wynika obowiązek przekazywania wszystkich środków, które pochodzą ze zbycia środków trwałych, w części niezamortyzowanej, które uprzednio zostały sfinansowane ze środków funduszu, jak to precyzuje wprost cyt. przepis art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy, a tym samym możliwość zastosowania sankcji przewidzianych w przepisie art. 33 ust. 4a pkt 2) ustawy w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków zfron. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że z definicji zakreślonej przepisem art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy wynika, że określenie odnoszące się do "środków trwałych zakupionych ze środków funduszu" należy odnieść nie tylko do środków trwałych, które zostały bezpośrednio zakupione, tak jak w przypadku Wnioskodawcy grunt, czy gdyby zakład pracy chronionej dokonał zakupu w postaci w pełni wyposażonego ośrodka wykorzystywanego na potrzeby np. rehabilitacji. Określenie to odnosi się bowiem także do sytuacji, gdy z zfron było finansowane wybudowanie i wyposażenie takiego obiektu. Wynika to – zdaniem Sądu – bezpośrednio z treści zarówno przepisów cyt. ustawy, jak i rozporządzeń wykonawczych, wydanych na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Mianowicie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. (Dz. U. z 1999 r., Nr 3, poz. 22, dalej jako rozporządzenie z 1998r.), które obowiązywało w okresie, kiedy – zgodnie z opisem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji – był finansowany zakup gruntu i budowa ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego, jak również i aktualnie obowiązujące cyt. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 2007 r.), zawiera m.in. katalog wydatków możliwych do sfinansowania z zfron. Z treści obydwu rozporządzeń wynika niezbicie, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznaczone są na wydatki związane z: – podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne, w tym koszty tworzenia, modernizacji, remontu i utrzymania, a także odtworzenia utraconej albo zniszczonej na skutek zdarzeń losowych bazy rehabilitacyjnej (w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii), socjalnej (w szczególności internatów, hoteli, stołówek) i wypoczynkowej (patrz: § 2 pkt 4 rozporządzenia z 1998 r.), – tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy: a) rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii, b) socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek, c) wypoczynkowej (patrz: § 2 pkt 3 rozporządzenia z 2007 r.). Tym samym, skoro wytworzenie środka trwałego w postaci zakupienia gruntu, a następnie wybudowania na nim budynku na potrzeby ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego nastąpiło w całości ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, to zbycie tego środka trwałego będzie w konsekwencji powodowało powstanie obowiązku, o jakim mowa w cyt. art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy, dodatkowo z zastrzeżeniem wynikającym z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 3. Nie można tym samym podzielić stanowiska Skarżącej spółki, że z brzmienia cyt. przepisów ustawy o rehabilitacji wynika, że regulacji art. 33 ust. 2 pkt 5 podlegają tylko środki trwałe zakupione ze środków pochodzących z zfron. Zdaniem Sądu Skarżący nie ma racji, wskazując na zastosowanie w tym względzie regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do nabywania i wytwarzania środków trwałych. Ustawa o rehabilitacji i rozporządzenia wykonawcze do niej określiły, co należy rozumieć jako rodzaje wydatków ze środków zfron, czy warunki wykorzystania środków zfron, nie są więc potrzebne odwołania do innych ustaw w tym zakresie. Należy przy tym wskazać, że w cyt. w skardze wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1041/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdzono, iż sformułowany w art. 33 ust. 2 ustawy otwarty katalog należności tworzących zfron (wyrażający się zwrotem: "w szczególności") oznacza, że mieszczą się w nim także inne należności niż bezpośrednio wymienione w tym przepisie, ale nie jakiekolwiek, lecz wyłącznie takie, które mocą innych przepisów zakwalifikowane zostały jako środki zfron, potwierdza wyrażoną wcześniej tezę, albowiem takimi przepisami są obydwa cyt. rozporządzenia. Trzeba też w tym miejscu wskazać, że – jak to na przykład wynika z tez wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 631/10 (LEX nr 643478) - z brzmienia art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że katalog źródeł i środków, z jakich można tworzyć fundusz rehabilitacji nie jest katalogiem zamkniętym, fundusz ten może być zasilany środkami finansowymi pochodzącymi z innych źródeł np. zaciągniętych kredytów. Tezę tę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2201/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając, iż okoliczność, czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku zfron, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków tego rachunku, jeżeli rodzaj poniesionych wydatków mieści się w zakresie określonym w § 4 rozporządzenia z 2007 r. nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, albowiem istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków zfron. Tym samym w zakwalifikowaniu, czy środki uzyskane ze zbycia danego środka trwałego będą podlegać regulacji wskazanej w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy, czy też nie, niezbędnym staje się ustalenie, czy został on sfinansowany ze środków zfron, nie jest zaś istotne, w jaki sposób powstał ten środek trwały, czy to w postaci zakupu w całości, czy w postaci wytworzenia, modernizacji, remontu czy też rozbudowy. Sąd nie może również podzielić drugiego zarzutu, sformułowanego w skardze, a odnoszącego się do tego, że organy dokonały błędnej wykładni art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy rehabilitacyjnej, z której wynika, że w przypadku opisanym w tym przepisie wpłacie na fundusz rehabilitacji podlega cała uzyskana kwota ze sprzedaży środka trwałego zakupionego ze środków funduszu, a nie tylko w części niezamortyzowanej. Z treści zarówno decyzji Prezesa Zarządu PFRON, jak również z treści utrzymującej ją w mocy zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie wynika, aby organy dokonały właśnie takiej wykładni tego przepisu, jak na to wskazuje Skarżący. Wręcz przeciwnie, w treści obydwu decyzji wielokrotnie jest cytowana treść tego przepisu i jednoznacznie wskazanie, że zfron tworzy się ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu w części niezamortyzowanej (patrz: np. str. 4 decyzji Ministra z dnia ... listopada 2014 r., akapit 2 od dołu), jest też mowa o wartości netto budynku (a więc pozostałej po odjęciu odpisów amortyzacyjnych). Minister w swojej decyzji podkreśla też, że ze względu na fakt, iż grunty nie podlegają amortyzacji, obowiązkiem zwrotu będzie objęta cała cena, jaka zostanie uzyskana ze sprzedaży gruntu, który uprzednio został nabyty ze środków zfron. Zdaniem Sądu tym samym Minister nie naruszył w zaskarżonej decyzji dyspozycji cyt. Przepisu. Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.