II FSK 2201/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 631/10 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną. I. Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 631/10, uwzględniającego skargę A. L. (dalej skarżąca lub podatnik), na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zakwestionowany skargą kasacyjną wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: 1. Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą F. w K., dokonała 9 listopada 2007r. zakupu lokalu mieszkalnego w S. z przeznaczeniem na tworzenie bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników zatrudnionych w jej przedsiębiorstwie. Zakup lokalu został częściowo sfinansowany ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), pozostałą należność uregulowano z zaciągniętego kredytu inwestycyjnego. Skarżąca, w dniu 30 września 2009r., dokonała przelewu z rachunku bankowego ZFRON prowadzonego przez ING Bank Śląski S.A. tytułem spłaty kredytu przeznaczonego na finansowanie ww. inwestycji. Skarżąca 27 października 2009r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. wniosek o wydanie zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis w trybie § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245 poz. 1810). Uzasadniając wniosek wywiodła, że wydatek polegający na spłacie raty kredytu wraz z odsetkami spełnia kryteria udzielania pomocy na zasadach de minimis, ponieważ mieści się w definicji określonej w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) powołanego wyżej rozporządzenia. 2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z 2 grudnia 2009 r., sprostowanym następnie postanowieniem z 21 grudnia 2009r. nr [...], odmówił skarżącej wydania zaświadczenia o zakwalifikowaniu wydatku jako pomocy de minimis. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że wymagające znacznych nakładów zakupy nieruchomości przez przedsiębiorców posiadających status zakładu pracy chronionej i korzystających ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, poddane zostały szczegółowemu reżimowi określonemu w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007r. i nie zostały przewidziane do "refundacji" w ramach systemu udzielania pomocy publicznej, a taka sytuacja, zaistniała w sprawie. Wskazał, że z art. 5 ust 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 59 poz. 404) wynika obowiązek wydania zaświadczenia tylko w odniesieniu do przypadków ponoszenia wydatków mających umocowanie w obowiązujących przepisach prawnych. Status zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych określa art. 31 i art. 33 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) a regulacje dotyczące tego funduszu zawarte są w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007r. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji, celem wydatku kwoty z 30 września 2009r. była spłata zadłużenia w banku wraz z odsetkami umownymi, a ten rodzaj wydatku nie jest przewidziany w § 2 rozporządzenia. 3. Na powyżej wskazane postanowienie skarżąca wniosła zażalenie podnosząc, że bez znaczenia jest forma finansowania nieruchomości zakupionej na cele rehabilitacyjne osób niepełnosprawnych, ponieważ rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie określa tej formy. Mieszkanie zostało kupione na raty, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, wobec czego dopuszczalne jest pokrycie rat ze środków ZFRON a finansowanie inwestycji w tych okolicznościach sprawy mieści się w katalogu wydatków wymienionych w § 2 rozporządzenia. 4. Dyrektor Izby Skarbowej K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że podmioty posiadające status zakładu pracy chronionej powinny prowadzić osobny rachunek bankowy dla wszystkich środków z tego funduszu. Z aktu notarialnego z 9 listopada 2007r., na podstawie którego doszło do zakupu nieruchomości w S., przy ul. [...] wynika, że skarżąca dokonała zakupu lokalu mieszkalnego o powierzchni 39,09 m2, za środki stanowiące jej majątek osobisty i do swojego majątku osobistego, z przeznaczeniem na tworzenie bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników. Taki wydatek nie może zostać zakwalifikowany do wydatków wymienionych przez § 2 ww. rozporządzenia. Skarżąca sfinansowała zakup nieruchomości w części z kredytu bankowego, którego spłata nastąpiła w ratach z konta ZFRON. Przepis § 2 powołanego rozporządzenia nie przewiduje możliwości przeznaczenia środków z konta ZFRON na spłatę kredytu, co zostało uściślone zmianą do rozporządzenia polegającą na dodaniu do § 9 ust. 2a o treści; "nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, wydatku, który został sfinansowany ze środków innych, niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu", obowiązującą od 22 lipca 2009r. 5. W skardze na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 217 § 1 pkt 3 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez nieoznaczenie w treści zaskarżonego postanowienia skarżącej postępowania administracyjnego, 2) naruszenie zasady legalności poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa skarżącej do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji, gdy przepisy prawa przyznawały jej to prawo, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca dokonała wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cel nieobjęty treścią przepisu, 4) naruszenie art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997r. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wydatki ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie mogą być dokonywane w ten sposób, że są finansowane ze środków zakładu pracy chronionej, a następnie "refundowane" ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. 7. Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że przedmiotem sporu była prawidłowość dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na tle regulacji dotyczących warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Podniósł, że rodzaje wydatków, na jakie mogą być przeznaczane środki ZFRON zostały wymienione w § 2 ust. 1 rozporządzenia MPiPS. W rozporządzeniu tym, znajduje się przepis o finansowaniu kosztów tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych (§ 2 ust. 1 pkt 3 lit. c). Zgodnie z § 2 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia, określone rodzaje wydatków - w tym m.in. - te, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c), o ile nie stanowią pomocy dla osób niepełnosprawnych, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Tego rodzaju wydatki są również ujęte w przedsięwzięciach, na finansowanie których uprawnione podmioty mogą przeznaczać środki, tak aby mogło to stanowić podstawę do zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis, określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 496). Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia MIPS, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis, jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Skarżąca przeznaczyła środki uzyskane z kredytu (przekazane na rachunek ZFRON) na zakup nieruchomości w celu tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych. Cel ten został wymieniony w powołanym wyżej § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) rozporządzenia MPiPS, jako stanowiący pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, str. 5). Następnie ze środków ZFRON skarżąca dokonała spłaty raty w/w kredytu zaciągniętego na sfinansowanie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych. Tym samym, celem wydatku było tworzenie bazy wypoczynkowej, a nie spłata kredytu zaciągniętego przez skarżącą. Z treści aktu notarialnego o nabyciu lokalu wynika bezspornie także i to, że zakup mieszkania następuje w celu tworzenia bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników. Z ustaleń faktycznych wynika również, że środki uzyskane z kredytu bankowego w całości zostały przelane na odrębne konto ZFRON. Sąd zwrócił uwagę, że ustawa o rehabilitacji nie zawiera przepisów określających tryb dysponowania środkami ZFRON. Także przepisy rozporządzenia MPiPS w stanie prawnym obowiązującym do 22 lipca 2009r. nie zawierały żadnej dyspozycji, co do sposobu wydatkowania tych środków. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 lipca 2009r., brak było regulacji zakazującej wprost pokrywania z ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika też, że środki pozyskane z kredytu bankowego (umowa o kredyt z 5 listopada 2007r. w kwocie 160.000,00 zł), w całości zostały przekazane przelewem na odrębny rachunek bankowy ZFRON z zastrzeżeniem przeznaczenia tych środków w okresie od 5 listopada 2007r. do 29 listopada 2007r. na finansowanie inwestycji położonej w S., z przeznaczeniem, na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie F.. Organy podatkowe obydwu instancji nie kwestionowały faktu, że skarżąca wydatkowała środki pieniężne z konta ZFRON. Sąd wyjaśnił, że dyspozycja normy zawartej w § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS nie obejmuje tej sytuacji, gdyż odnosi się do przypadku, gdy wydatek został sfinansowany z innych środków niż zgromadzone na rachunku funduszu, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Zdaniem Sądu, dodany do § 9 ust. 2a rozporządzenia ministra Pracy i Polityki Społecznej, obowiązujący od 22 lipca 2009r., nie może mieć zastosowania do inwestycji rozpoczętej przez skarżącą w 2007r. Spłata rat kredytu jest bowiem konsekwencją podjętego przez skarżącą działania w określonym stanie prawnym. Niedopuszczalne byłoby stworzenie takiej sytuacji, w której spłata części rat tego samego kredytu stanowiłaby pomoc de minimis, zaś spłata pozostałej części już takiej pomocy nie stanowiłaby. Sąd uznał, że skarżąca, finansując bazę wypoczynkową dla osób niepełnosprawnych, wydatkowała środki na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocą de minimis, a jednocześnie środki te pochodziły z ZFRON. W ocenie Sądu, fakt, że środki na zakup nieruchomości zostały przeznaczone z uzyskanego w tym celu kredytu, a później przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na spłatę raty tego kredytu nie niweczy prawidłowości celu przeznaczenia środków z ZFRON. Spełnia też warunki formalne zawarte w § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. Brak jest więc podstaw prawnych do odmowy zakwalifikowania poniesionego wydatku jako pomocy de minimis. Sąd powołał się na wyrok NSA 27 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 1072/08. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w skardze kasacyjnej z 2 sierpnia 2010 r., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię art. 33 ust. 3 pkt.1 i 3 ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, 2) § 2 ust. 1 pkt. 3 lit.c) oraz § 9 ust. 2 i ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, polegającą na odrzuceniu przez Sąd stanowiska organów podatkowych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art.145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), - art.134 § p.p.s.a. oraz art.151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu postanowienia przez Sąd, pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wywiódł, że Sąd nie wskazał, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły powołany przepis prawa materialnego z powołaniem aktu prawnego, numeru artykułu, ustępu, paragrafu oraz brzemienia przepisu. Nie wskazał, czy naruszenie polegało na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Sąd naruszył też art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. dokonując błędnych ustaleń faktycznych polegających na tym, że w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego brak jest normy prawnej, która nakazywałaby przekazywanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z pominięciem rachunku bankowego tego funduszu w ramach pomocy de minimis. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na stwierdzeniu, że wydatki z zakładowego funduszu mogą następować wyłącznie ze środków zgromadzonych uprzednio na rachunku bankowym zakładowego funduszu. Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać za wydatek zapłaty ze środków innych niż zgromadzonych na zakładowym funduszu, które to wydatki zostały następnie zrekompensowane z zakładowego funduszu, poprzez spłatę kredytu bankowego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny czyni w pierwszej kolejności przedmiotem rozpoznania pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem potwierdzenie ich zasadności mogłoby sprawić, iż rozważanie zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby zbędne lub co najmniej przedwczesne. Analiza argumentacji przedstawionej w pkt 3– 6 petitum skargi kasacyjnej dowodzi, że wytknięte usterki czy też drobne uchybienia formalne w żadnym wypadku nie stanowią błędu wskazanego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie mogły one bowiem wywrzeć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z całości wywodów Sądu zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika w jaki sposób organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego. Na str. 11 Sąd wyjaśnił, jak nie powinien być rozumiany art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, a następnie określił związki tego przepisu z innymi przepisami obowiązującego prawa. Oceny tej nie podważa okoliczność, że Sąd nie podał jednostki redakcyjnej naruszonego przepisu prawa materialnego, jak też nie sprecyzował kwalifikacji zaistniałego naruszenia. Zapoznanie się z treścią uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, co do istoty sformułowanego przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji zwrotu o niezgodności z prawem zakwestionowanego aktu i jej prawnych konsekwencji. Nie sposób też doszukać się w stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku znamion błędnych ustaleń faktycznych. Do przeprowadzania takich ustaleń sąd nie jest ustawowo umocowany. Wprawdzie byłoby pożądane, aby w uzasadnieniu każdego wyroku uwzględniającego skargę zamieszczać jasne i dostatecznie szczegółowe wskazania co do dalszego postępowania w sprawie (art. 153 p.p.s.a.), to jednak w tym przypadku, wnioski co do tego, jak wykonać wydane orzeczenie nasuwają się same. Nie znalazł też potwierdzenia zarzut zaniechania podania "prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia". Na str. 14 uzasadnienia wyroku powołano podstawę prawną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), z której wynika, że sąd ten dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i z tego powodu uchylił wydane przez nie postanowienie. Stąd wniosek o bezzasadności zarzutu w przedmiocie uchylenia się przez Sąd od określenia charakteru popełnionego przez organy podatkowe naruszenia prawa. Za chybione uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (pkt 1- 2 petitum skargi kasacyjnej). W stanowisku zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, co do niezgodności ustaleń i konkluzji Sądu z wyliczonymi w niej przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i przepisami aktów wykonawczych, nie uwzględniono ugruntowanej już linii orzeczniczej, zasygnalizowanej także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jej założenia i sens oddają m. in. pisemne motywy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 826/08 (LEX nr 497601). Zauważono w nim co następuje: "przepis art. 33 powołanej ustawy, w szczególności w ust. 3, wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy powstaje więc w przypadku faktycznego uzyskania środków funduszu, przy czym przekazanie ma nastąpić maksymalnie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Począwszy od tego dnia stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji. Podkreślono, iż rachunek bankowy nie jest tożsamy z funduszem ani środkami, co wynika z treści art. 33. Wbrew poglądom organów podatkowych, sąd przyjął, że przepis art. 33 ust. 3 wymienionej uprzednio ustawy nie jest źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłat za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, lecz stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych będących równowartością ulg podatkowych na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z rachunku bankowego, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11." Kierując się tymi ustaleniami, biorąc również pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.), a także wyrażony w art. 9 tej ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony uznano wniosek, iż przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu RM z 2007 r. ze środków obrotowych, a środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego, może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Zdaniem Sądu, okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków tego rachunku, jeżeli rodzaj poniesionych wydatków mieści się w zakresie określonym w § 4 rozporządzenia RM z dnia 2007 r. nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków ZFRON. Zakład pracy chronionej na takim sposobie rozliczania wydatków nie korzysta, a wręcz przeciwnie – jak zaznaczył sąd – angażuje swoje środki obrotowe a dopiero później otrzymuje ich zwrot. Podobnie w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 871/09 (LEX nr 552470), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyznał: "Nie istnieje regulacja zakazująca wprost pokrywania z funduszu ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszów. Sam fakt, że początkowo środki [...] zostały przeznaczone z uzyskanego w tym celu kredytu, a później przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na spłatę raty tego kredytu, nie ma wpływu na zakwalifikowanie pomocy jako pomocy de minimis". Podzielając przywołane tezy i wspierającą je argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznał zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopuszczając się błędu wytkniętego w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe zignorowały wnioski płynące z analizy literalnego brzmienia przepisów art. 33 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o rehabilitacji, czego skutkiem było dokonanie wadliwej oceny dotyczącej stosowania przepisów prawa materialnego ujętych we wskazanych w skardze kasacyjnej aktach wykonawczych. 2. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.