I SA/Kr 631/10

Sygn. akt I SA/Kr 631/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2010r., sprawy ze skargi A. L., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 lutego 2010r. nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). A. L. prowadząca działalność gospodarczą pod firma "L" w K. w dniu 9 listopada 2007r. dokonała zakupu lokalu mieszkalnego w S., przy ul. K., z przeznaczeniem na tworzenie bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników zatrudnionych w jej przedsiębiorstwie. Zakup lokalu został częściowo sfinansowany ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), pozostała należność pochodziła z zaciągniętego kredytu inwestycyjnego. W dniu 30 września 2009r. w/w dokonała przelewu kwoty 6.719,34 zł z rachunku bankowego ZFRON prowadzonego przez ING Bank Śląski S.A. tytułem spłaty kredytu przeznaczonego na finansowanie inwestycji polegającej na zakupie nieruchomości w Sopocie. W związku z powyższym, A. L. w dniu 27 października 2009r. złożyła w Urzędzie Skarbowym, wniosek o wydanie zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis w trybie § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245 poz. 1810), gdyż w jej ocenie, wydatek polegający za spłacie raty kredytu wraz z odsetkami w wysokości 6.719,34 zł spełniania kryteria udzielania pomocy na zasadach de mnimis, tj. mieści się w definicji określonej w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c przywołanego wyżej rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, pomoc może być przeznaczana na finansowanie tworzenia, modernizacji, remontu i utrzymania bazy wypoczynkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że przedsiębiorca dokonuje zakupu takiej bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych z kredytu bankowego w związku z brakiem wystarczających środków na zakup takiej nieruchomości na rachunku bankowym ZFRON. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009r. nr [...] sprostowanym następnie postanowieniem z dnia 21 grudnia 2009r. nr [...] odmówił A. L. wydania przedmiotowego zaświadczenia o zakwalifikowaniu przedmiotowego wydatku jako pomoc de minimis, twierdząc, że wydatek dokonany z rachunku bankowego ZFRON na spłatę raty kredytu wraz z odsetkami nie został poniesiony na cele, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu I instancji wymagające znacznych nakładów zakupy nieruchomości przez przedsiębiorców posiadających status zakładu pracy chronionej i korzystających ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, poddane zostały szczegółowemu reżimowi określonemu w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. i nie zostały przewidziane do "refundacji" w ramach systemu udzielania pomocy publicznej, a z taką sytuacją, zdaniem organu I instancji, mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Według organu, stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie dawał podstawy do wydania zaświadczenia o treści określonej we wniosku, bowiem art. 5 ust 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 59 poz. 404) ustanawia ten obowiązek tylko w odniesieniu do przypadków ponoszenia wydatków mających swe umocowanie w obowiązujących unormowaniach prawnych. Status zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych reguluje art. 31 i art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) a nadto regulacje dotyczące tego funduszu zawarte są we wspomnianym już rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810). Z przepisów powołanych aktów prawnych wynika, że w zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych gromadzone są środki pochodzące z wielu źródeł, jednakże w przeważającej mierze pochodzą one z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej. Stosownie do treści art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji i rachunku bankowego środków tego funduszu. W sytuacji, gdy ze środków zgromadzonych na koncie funduszu (pochodzących ze zwolnień podatkowych) sfinansowane zostały wydatki określone w § 2 rozporządzenia, to następuje przysporzenie korzyści na rzecz przedsiębiorcy, co czyni zasadnym zakwalifikowanie poniesionego wydatku do pomocy de minimis, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. WE L 379 z 28.12.2006). Natomiast w niniejszej sprawie w opinii organu I instancji nie nastąpiło wydatkowanie kwot z konta ZFRON na cele wymienione w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że wydatkowanie kwoty brutto 6.719,34 zł w dniu 30 września 2009r. dotyczyło spłaty zadłużenia w banku wraz z odsetkami umownymi, a ten rodzaj wydatku nie jest wymieniony w § 2 tegoż rozporządzenia. A. L. wniosła zażalenie z dnia 14 grudnia 2009r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do Dyrektora Izby Skarbowej, ponownie domagając się wydania zaświadczenia podnosząc, iż, zgodnie z poglądami doktrynalnymi nie ma znaczenia, jakie są formy finansowania nieruchomości zakupionej na cele rehabilitacyjne osób niepełnosprawnych, gdyż rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej ich nie określa. W przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży na raty zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, wobec czego zasadnym jest pokrycie rat za środków ZFRON a finansowanie inwestycji w tych okolicznościach sprawy mieści się w katalogu wydatków wymienionych w § 2 rozporządzenia. Dodatkowo w zażaleniu podniesiono, że zgodnie z poglądami przyjętymi przez sądy administracyjny, ocena zasadności zakwalifikowania określonego wydatku jako dokonanego zgodnie z wszelkim wymogami przewidzianymi dla pomocy de minimis, musi być dokonana z uwzględnieniem celu regulacji prawnej oraz zasady racjonalności, dlatego nie można literalnie interpretować przepisu § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c ww. rozporządzenia i twierdzić, że spłata kredytu zaciągniętego przez przedsiębiorcę posiadającego status zakładu pracy chronionej stanowi w istocie realizację jego zobowiązań wobec podmiotów trzecich i wobec czego nie może być zakwalifikowana jako pomoc de minimis. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji podtrzymując zawarte w nim stanowisko. W uzasadnieniu dodatkowo podniósł, że podmioty posiadające status zakładu pracy chronionej winny prowadzić osobny rachunek bankowy dla wszystkich środków z tego funduszu. Z aktu notarialnego z dnia 9 listopada 2007r., na podstawie którego doszło do zakupu nieruchomości w Sopocie, przy ul. Kościuszki 4 wynika, że A. L. dokonała zakupu lokalu mieszkalnego o powierzchni 39,09 m2 za środki stanowiące jej majątek osobisty i do swojego majątku osobistego z przeznaczeniem na tworzenie bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników. Zatem taki wydatek nie może zastać zakwalifikowany do wydatków wymienionych przez § 2 ww. rozporządzenia. Według organu odwoławczego strona sfinansowała zakup przedmiotowej nieruchomości w części z kredytu bankowego, którego spłata następuje w ratach z konta ZFRON. Jednakże przepis § 2 przywołanego rozporządzenia nie przewiduje możliwości przeznaczenia środków z konta ZFRON na spłatę kredytu, co zostało dodatkowo uściślone zmianą do rozporządzenia obowiązującą od 22 lipca 2009r. poprzez dodanie do § 9 ust. 2a o treści; "nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych, niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu". Na powyższe postanowienie A. L. wniosła skargę z dniu 22 marca 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżanemu postanowieniu: l. naruszenie przepisów postępowania tj. przepisu art. 217 § 1 pkt 3 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez nieoznaczenie w treści zaskarżonego postanowienia strony postępowania administracyjnego, 2. naruszenie zasad postępowania administracyjnego, tj. zasady legalności poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji, gdy przepisy prawa przyznawały stronie to prawo, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że strona dokonała wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cel nieobjęty treścią przepisu, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997r. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wydatki ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie mogą być dokonywane w ten sposób, że wydatki finansowane są ze środków zakładu pracy chronionej, a następnie "refundowane" ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 20 kwietnia 2010r. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji lub postanowień z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję bądź postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie w/w ustawy, Sąd stwierdził, że postanowienie to oraz postanowienie organu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na tle regulacji dotyczących warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Na wstępie należy wyjaśnić, że problematyka dotycząca pomocy de minimis została wprowadzona do polskiego prawa w ramach procesu harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem prawnym odnoszącym się do pomocy publicznej w tym do pomocy de minimis jest Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejska – art. 87 i 88 (Dz. U. 2004r. Nr 90, poz. 862/2 ze zm.), a w dalszej kolejności rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, str. 5). W prawie krajowym podstawowym aktem w tym zakresie jest ustawa z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r., Nr 59, poz. 404 ze zm.). Ponadto dla potrzeb rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie mają przepisy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej ( Dz. U. Nr 76, poz. 496), przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji", a także przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810) powoływanego dalej jako "rozporządzenie MPiPS" Stosownie do art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Fundusz ten tworzony jest ze środków pochodzących z różnych źródeł, w szczególności ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2 ustawy rehabilitacyjnej. W przeważającej mierze będą to środki pochodzące z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej. Nadto należy zaznaczyć, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu i prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu. Rodzaje wydatków, na jakie mogą być przeznaczane środki ZFRON zostały wyszczególnione w § 2 ust. 1 rozporządzenia MPiPS. W przepisie tym wymieniono m.in. finansowanie kosztów tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych (§ 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia MPiPS). Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia MPiPS, określone rodzaje wydatków - w tym m.in. te, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c, o ile nie stanowią pomocy dla osób niepełnosprawnych, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Wydatek tego rodzaju jest również ujęty w przedsięwzięciach, na finansowanie których uprawnione podmioty mogą przeznaczać środki, tak aby mogło to stanowić podstawę do zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis, określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 496). Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia MPiPS warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W przedmiotowej sprawie organem właściwym do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis był właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Należy też dodać, iż w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania ( § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS). W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały poniesienie wydatku zgodnie z celami wymienionymi w § 2 rozporządzenia MPiPS. W ocenie Sądu, na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy stanowisko to nie znajduje oparcia w obowiązujących normach prawnych. Skarżąca przeznaczyła środki uzyskane z kredytu (przekazane na rachunek ZFRON) na zakup nieruchomości dla realizacji celu tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych. Cel ten jest wymieniony w cyt. wyżej § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia MPiPS, jako stanowiący pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, str. 5). Następnie ze środków ZFRON dokonano spłaty raty w/w kredytu zaciągniętego na finansowanie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych. Tym samym celem wydatku było tworzenie bazy wypoczynkowej, a nie spłata kredytu zaciągniętego przez skarżącą. Samo stwierdzenie w akcie notarialnym z dnia 9 listopada 2007r., że zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. K. skarżąca dokonała za środki stanowiące jej majątek osobisty i do swojego majątku osobistego, nie ma znaczenia w przedmiocie dochowania warunków uzyskania mocy de minimis. Skarżąca posiada rozdzielność majątkową małżeńską oraz prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a zatem wszelkie przedmioty majątkowe (w tym środki z zaciągniętego kredytu oraz zakupione mieszkanie w Sopocie stanowią jej majątek osobisty. Jednakże z treści powołanego aktu notarialnego wynika bezspornie także i to, że zakup mieszkania następuje w celu tworzenia bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika również, że środki uzyskane z kredytu bankowego w całości zostały przelane na odrębne konto ZFRON. W kontekście stanu faktycznego sprawy oraz powołanych regulacji prawnych, Sąd uznał, że finansowanie kosztów tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych ze środków pochodzących z rachunku bankowego ZFRON (tj. spłata raty kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup nieruchomości na cele rehabilitacyjne osób niepełnosprawnych) kwalifikuje się do pomocy de minimis określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej oraz uzasadnia wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, o którym mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Bezspornym jest, że ustawa o rehabilitacji nie zawiera przepisów określających tryb dysponowania środkami ZFRON. Również przepisy rozporządzenia MPiPS w stanie prawnym obowiązującym do 22 lipca 2009r. nie zawierały żadnej dyspozycji, co do sposobu wydatkowania tych środków. Rozporządzenie to wymienia jedynie rodzaje wydatków, na jakie środki funduszu mogą być przeznaczone. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 27 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 1072/08, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku funduszu, czy też ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków z rachunku bankowego funduszu nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków funduszu określonego w art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2098/08. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż w stanie prawnym do dnia 22 lipca 2009r. nie istniała regulacja zakazująca wprost pokrywania z ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego. Przepisy prawa, które znajdowały zastosowanie w kontrolowanym postępowaniu nie wskazywały sposobu przekazania środków pieniężnych, a jedynie rodzaj wydatków, na jakie środki funduszu mogły (i powinny) być przeznaczone. Dopiero przepisem § 1 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 107, poz. 891) do § 9 dodano ust. 2a obowiązujący od dnia 22 lipca 2009r. w następującym brzmieniu; "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu". W ocenie Sądu powyższa nowa regulacja nie może mieć wprost zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że środki pozyskane z kredytu bankowego (umowa o kredyt z dnia 5 listopada 2007r. w kwocie 160.000,00 zł w całości zostały przekazane przelewem na odrębny rachunek bankowy ZFRON z zastrzeżeniem przeznaczenia tych środków w okresie od 5 listopada 2007r. do 29 listopada 2007r. na finansowanie inwestycji położonej w Sopocie polegającej na zakupie nieruchomości na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie L. Jak słusznie wskazał organ I instancji w arkuszu odwoławczym, z brzmienia art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że katalog źródeł i środków z jakich można tworzyć fundusz rehabilitacji nie jest katalogiem zamkniętym, fundusz ten może być zasilany środkami finansowymi pochodzącymi z innych źródeł np. zaciągniętych kredytów jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Spłata raty kredytu w dniu 30 września 2009r. nastąpiła przez pobranie kwoty 6.719,34 zł przez ING Bank Śląski SA z rachunku ZFRON. Organy obydwu instancji nie kwestionowały faktu, że skarżąca wydatkowała środki pieniężne z konta ZFRON. Organ I instancji w wydanym postanowieniu stwierdził, że "Kwoty powyższe (mowa o pobranych w dniu 30 września 2009r. kwotach: 6.670,00 zł – spłata kapitału, 49,34 zł – spłata odsetek) zostały pobrane z rachunku w ING Bank Śląski SA o numerze 52 1050 1445 1000 0023 2369 7256, stanowiącego w chwili obecnej rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych". Z kolei organ II instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia zawarł następującą kwestię "Należy stwierdzić, że chociaż strona wydatkowała środki pieniężne z konta ZFRON, to jednak nie poniosła wydatku zgodnie z celami wymienionymi w § 2 w/cyt. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19.12.2007r. w sprawie zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych (...)". Dowodzi to bezsprzecznie, że dokonany przez skarżącą wydatek został sfinansowany ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON. Tym samym dyspozycja normy z § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS nie obejmuje tej sytuacji, gdyż odnosi się ona do przypadku, gdy wydatek został sfinansowany z innych środków niż zgromadzone na rachunku funduszu, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. W związku z tym odwoływanie się przez organ II instancji do omówionej wyżej nowelizacji jako rzekomo potwierdzającej zajęte w sprawie stanowisko przez organy obydwu instancji jest nieuprawnione. Ponadto należy zauważyć, że skarżąca stała się właścicielem nieruchomości przeznaczonej jako baza wypoczynkowa dla niepełnosprawnych pracowników w 2007r. Wówczas to powstała sytuacja prawna, w której skarżąca rozpoczęła spłatę rat kredytu zaciągniętego na powyższą inwestycję. Jak już wcześniej zasygnalizowano, rozporządzenie MPiPS w pierwotnej wersji, tj. sprzed nowelizacji obowiązującej od 22 lipca 2009r., nie stanowiło o trybie dysponowania środkami z ZFRON na wskazane w nim cele. Regulacji takich nie zawierały także pozostałe, wymienione wcześniej akty prawne. Z rozporządzenia MPiPS wynikało wówczas jedynie, że środki na wskazane w nim rodzaje wydatków (cele) pochodzą z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Także ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowi jedynie o przeznaczeniu środków zgromadzonych w funduszu i konsekwencjach niezgodnego z tym przeznaczeniem rozdysponowaniem pieniędzy. Również wykładnia istniejących przepisów nie uprawniała do przyjętego przez organy podatkowe stanowiska. A zatem dotychczasowe rozważania prowadzą do konkluzji, że na dzień rozpoczęcia operacji nabywania przedmiotowej nieruchomości oraz wydatkowania środków pochodzących z pozyskanego kredytu bankowego, skarżąca spłacając raty tego kredytu, spełniała przesłanki do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zatem gdyby nawet przyjąć odmienny sposób rozumienia tego przepisu, taki, jaki przedstawił organ podatkowy II instancji, to stwierdzić należy, że dodany i obowiązujący od 22 lipca 2009r. do § 9 ust. 2a nie może mieć zastosowania do rozpoczętej w 2007r. inwestycji skarżącej. Sama spłata rat kredytu jest bowiem konsekwencją podjętego przez skarżącą działania w określonym stanie prawnym. Nie do przyjęcia w państwie prawnym jest sytuacja, w której przedsiębiorcy (podatnikowi) zmienia się reguły postępowania w trakcie trwania określonego stosunku prawnego. Skarżąca mając zaufanie do ustawodawcy i wiedząc o przysługującej jej prawie do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, podjęła określone przedsięwzięcie gospodarcze. Spłata rat kredytu jest jedynie konsekwencją podjętego w 2007r. działania. Niedopuszczalne byłoby stworzenie takiej sytuacji, w której spłata części rat tego samego kredytu stanowiłaby pomoc de minimis, zaś spłata pozostałej części już takiej pomocy by nie stanowiła. W ocenie Sądu nowelizacja rozporządzenia MPiPS stanowi niewątpliwie pewne ograniczenie dla podatnika. Nie może ona zatem działać wstecz i odnosić się do sytuacji prawnej powstałej przed jej wprowadzeniem. Dokonana zmiana potwierdza prawidłowość przyjętego przez skarżącą stanowiska, iż w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym mogła ona dokonać zakupu przedmiotowej nieruchomości korzystając z kredytu bankowego. W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżąca finansując bazę wypoczynkową dla osób niepełnosprawnych, wydatkowała środki na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocą de minimis, a jednocześnie środki te pochodziły z ZFRON. Wynika z tego, że skarżąca posiadająca status zakładu pracy chronionej, spełniła warunki zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis. W ocenie Sądu sam fakt, że środki na zakup nieruchomości zostały przeznaczone z uzyskanego w tym celu kredytu, a później przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na spłatę raty tego kredytu nie niweczy prawidłowości celu przeznaczenia środków z ZFRON oraz spełnienia warunków formalnych wynikających z § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. i nie może wpływać na odmowę zakwalifikowania poniesionego wydatku jako pomocy de minimis. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji obowiązany będzie zatem do merytorycznej oceny wniosku złożonego przez skarżącą. Oznacza to, że organ podatkowy powinien, przy zastosowaniu wskazanej wykładni w zakresie sposobu finansowania tych wydatków, ocenić zasadność wniosku skarżącej o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Natomiast należy odrzucić – jako nieuzasadniony – zarzut skargi, co do naruszenia art. 217 § 1 pkt 3 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej, albowiem w treści zaskarżonego postanowienia strona postępowania została jednoznacznie oznaczona. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.