I GSK 586/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 16 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1986/12 w sprawie ze skargi C. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1986/12, oddalił skargę C. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: C. Z. [...] sierpnia 2007 r. nabył w państwie członkowskim pojazd kempingowy marki Fiat Ducato, który [...] sierpnia 2007 r. zarejestrował w Urzędzie Miasta O.. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki Fiat Ducato z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...] października 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił C. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Fiat Ducato w wysokości 702,00 zł. Organ uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej jako u.p.a.). C. Z. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie mogło mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Ponadto ustawa o podatku akcyzowym wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Z tej przyczyny skonstruowana dla potrzeb ustawy Prawo o ruchu drogowym definicja samochodu specjalnego (art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym) nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Również zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej pozycja 8703 obejmuje kod CN 8703 33 11 – samochody kempingowe tj. pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd. W związku z tym organ uznał, że samochody kempingowe powinny być klasyfikowane dla potrzeb podatku akcyzowego do pozycji 8703, a tym samym stanowią wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 80 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. opisanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę C. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd do Działu 87 – "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", który obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Natomiast pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje pojazdu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Pojazd ten mieści się w pozycji 8703 : "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Mieszczą się w niej samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe, samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.), pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy Prawa o ruchu drogowym. WSA stwierdził, że skoro pojazd zaklasyfikowano prawidłowo w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie według stawki określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W powołanym rozporządzeniu ustalono stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 – poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 – poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości 13,6%, natomiast pozostałe stawką 3,1%. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703. C. Z. zaskarżył wyrok opisany Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a) zarzucił naruszenie: 1) przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezbadanie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowe ustalenie i ocena stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegających w szczególności na ustaleniu, że w chwili przekroczenia granicy Rzeczypospolitej Polskiej pojazd Fiat Ducato był samochodem osobowym; 2) przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym "poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że strona wewnątrzwspólnotowa nabyła samochód osobowy, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy z ustawy". Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia. Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06). Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w przedstawionym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie opiera się ona na usprawiedliwionych podstawach. W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., formułując zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione zarzuty należy uznać za bezzasadne. W tym miejscu należy przypomnieć, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie. W rozpoznawanej sprawie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zostały przyporządkowane do odpowiedniej podstawy kasacyjnej, co niewątpliwie stanowi wadę wniesionego środka odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej trzeba zauważyć, że zdaniem skarżącego ich naruszenie polegać miało na niedostatecznym rozpatrzeniu sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezbadaniu całego materiału dowodowego i niedopatrzeniu go w sposób wyczerpujący oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Wymienione w petitum skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej niewątpliwie należą do przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W związku z tym podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien nawiązywać do przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, gdyż na podstawie tych przepisów prowadzone jest postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Powiązanie przepisów regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe) z przepisami procedury sądowoadministracyjnej jest niezbędne do prawidłowego określenia naruszenia jakiego dopuścił się sąd pierwszej instancji w procesie kontroli zaskarżonego aktu, gdyż to działanie tego sądu a nie organu administracji publicznej może stać się przyczyną sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej reguły jest dopuszczalne, ale jedynie wyjątkowo. Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie w uchwale z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA i WSA 2010 r., nr 1, poz. 1) wyjaśnił, że w przypadku gdy wnoszący skargę kasacyjną poprzestanie na wskazaniu podstawy kasacyjnej obejmującej swym zakresem wyłącznie normy wynikające z przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, dla zachowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne będzie jeszcze określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie, oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (s. 22 i 23 uzasadnienia). Podzielając powyższe stanowisko trzeba podkreślić, że strona wnosząca skargę kasacyjną, ograniczając się do wskazania jako naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej, uchyliła się od określenia, czy i w jakim stopniu Sąd pierwszej instancji pominął w swojej ocenie uchybienia jakich dopuścił się organ administracji oraz jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, że podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nawiązuje do oceny kwestionowanej decyzji przedstawionej w zaskarżonym wyroku i mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej, umożliwia identyfikację zarzutu. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie zawiera argumentacji odnoszącej się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Omawiany zarzut został więc nie tylko niewłaściwie sformułowany, ale skarżący nie przedstawił również jego uzasadnienia. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki był wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, a w szczególności, że był to wpływ istotny, co stanowi niezbędny element zarzutu podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tak istotnymi wadami zarzutu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał nie stanowi on usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym bez bliższego określenia jakiego aktu prawnego zarzut ten dotyczy. W związku z tym zauważyć należy, że w dacie powstania obowiązku podatkowego obowiązywała ustawa z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zaś w dacie wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752). Jak już wspomniano obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest dokładne określenie zarzucanego naruszenia, w czym niewątpliwie mieści się wskazanie nie tylko właściwego przepisu ale także aktu prawnego, z którego on pochodzi. W rozpoznawanej sprawie ten warunek nie został spełniony. Skarżący nie wskazał również czy naruszenie wymienionego przepisu nastąpiło przez jego błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Podkreślenia także wymaga, że w obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie występuje jednostka redakcyjna określona jako "art. 100 ust. 1 pkt 2". W powołanej ustawie art. 100, dzieli się na dwa ustępy, w ramach których nie wyodrębniono dalszych jednostek redakcyjnych. Dodać należy, że art. 100 ust. 1 u.p.a. określa właściwość organów w sprawach wydawania i sprzedaży znaków akcyzy oraz wydawania upoważnień do odbioru znaków, a więc nie mógł on mieć zastosowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia "art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym" z przyczyn formalnych nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. Na marginesie należy zauważyć, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnieście wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona stosuje się przepisy dotychczasowe. W realiach rozpoznawanej sprawy zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł więc dotyczyć przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., gdyż nie miała ona w sprawie zastosowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.