I GSK 612/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie Joanna Kabat-Rembelska NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 2 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. – F. H. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1683/07 w sprawie ze skargi A. S. – F. H. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.wyrokiem z dnia 27 grudnia 2007 r. o sygn. akt V SA/Wa 1683/07 oddalił skargę A. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą F. H. "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym. W dniu 29 maja 2002 r. na podstawie dokumentu SAD nr [...] A. K. - aktualnie A. S., dalej jako A. S. zgłosiła do procedury dopuszczenia na polskim obszarze celnym towar w postaci obuwia dziecięcego z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej na podstawie załączonego certyfikatu pochodzenia towaru z Tajlandii. Naczelnik Urzędu Celnego w M. decyzją z dnia 18 września 2003 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe co do kraju pochodzenia towaru, stawki celnej i kwoty długu celnego i orzekł w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej w W. w decyzji z dnia 8 listopada 2004 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na etapie postępowania wyjaśniającego w sprawie A. S. przedłożyła świadectwo pochodzenia FORM A nr [...], wystawione retrospektywnie i potwierdzające chińskie pochodzenie towaru oraz oryginały faktur wystawionych przez chińskiego producenta tego obuwia. Organ II instancji uznał, że w tej sytuacji importowany towar kwalifikuje się do preferencyjnego potraktowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 17 maja 2005 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie stawki celnej i wymiaru cła i orzekł, że do spornego towaru należało zastosować autonomiczną stawkę celną w wysokości 40 %. Jednocześnie organ orzekł o obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. w decyzji z dnia 15 marca 2007 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że w ramach postępowania wyjaśniającego w sprawie ustalono, iż sporny towar został rzeczywiście wyprodukowany w Chinach a załączone do towaru świadectwo tajlandzkiego niepreferncyjnego pochodzenia obuwia zostało sfałszowane. W piśmie z dnia 1 września 2003 r. chińska firma C. F. C. z siedzibą w W. w Ch. wyjaśniła, że kontaktowała się z eksporterami Tajlandii, którzy zapewnili ją, że wyprodukowane w Chinach obuwie zostanie wykończone i zapakowane w Tajlandii a następnie wysłane polskiemu kontrahentowi. Pismem z dnia 30 września 2003 r. kolejna chińska firma W. F. C. z Z. złożyła podobne wyjaśnienia oraz załączyła 5 faktur, w których widnieje jako eksporter towarów wystawionych na rzecz Firmy A. A. K. - obecnie A. S. oraz świadectwo pochodzenia FORM A nr [...]. W piśmie z dnia 26 maja 2004 r. chińskie władze celne poinformowały polskie organy celne o pozytywnym wyniku weryfikacji tego świadectwa pochodzenia. Władze chińskie stwierdziły, że materiały użyte w procesie produkcji obuwia zostały całkowicie uzyskane w Chinach jak również cały proces wytwarzania towaru odbywał się w tym kraju. Do odpowiedzi załączono kopię faktury, którą chiński eksporter złożył przy wniosku o wystawienie świadectwa FORM A. Organ odwoławczy podkreślił, że załączona faktura zbiorcza różni się od faktur, którymi dysponowała strona, gdyż ceny towarów wskazanych w fakturze przedłożonej przez chińską firmę odbiegają od cen wyszczególnionych na fakturach strony. Ponadto organ celny II instancji zauważył, że w fakturze zbiorczej powołano się na kontrakty nr [...] których A. S. nie dołączyła do zgłoszenia celnego. W trakcie postępowania wyjaśniającego w sprawie strona przedstawiła także bankowy dowód wpłaty za obuwie wystawiony na rzecz M. T. Co. z H.. Tytuł tej płatności stanowiła faktura [...] z dnia 22 kwietnia 2002 r. wystawiona przez F. Co. z Tajlandii. Sąd I instancji oddalając skargę A. S. na tę ostateczną decyzję stwierdził, że jest zgodna z prawem. Sąd I instancji uznał, że A. S. nie wykazała, iż sporny towar kupiła dwukrotnie tzn. raz od chińskiej firmy W. F. T. C. z Z. na podstawie faktur o nr [...] z dnia 19 marca 2002 r. i powtórnie od firmy tajlandzkiej F. Co. na podstawie faktury [...] z dnia 22 kwietnia 2002 r. A tylko wykazanie dwukrotnego zakupu tego samego towaru od wymienionych podmiotów prowadziłoby do uznania, że towar dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym zgodnie z dokumentem SAD z dnia 29 maja 2002 r. i o którym mowa w wymienionych fakturach jest tożsamy. W ocenie Sądu I instancji z zebranych w sprawie materiałów nie można wywodzić, że tajlandzki kontrahent był pośrednikiem transakcji. Gdyby tajlandzka firma F. Co. miała być pośrednikiem transakcji, w ten sposób, że kupowałaby obuwie w Chinach a następnie sprzedawała Firmie Handlowej "A." A. S., to powinna była przedstawić faktury, na podstawie których nabyła obuwie od chińskiego producenta. W celu udokumentowania chińskiego pochodzenia butów tajlandzka spółka powinna była przedłożyć chińskie świadectwo pochodzenia wskazujące faktury, na podstawie których kupiła sporny towar. Takich dokumentów nie przedłożono w sprawie. Zdaniem Sądu I instancji tożsamości towaru nie potwierdza również analiza faktur: tj. faktury CS-01 załączona przez skarżącą do zgłoszenia celnego i zbiorcza faktura chińskiego eksportera, z której wynika, że chińska faktura opiewa na kwotę 151. 754, 28 USD a faktura przedstawiona przez stronę określa wartość towaru na kwotę 173.932.80 USD. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wykazanie przez stronę, iż chińskie świadectwo pochodzenia dotyczy takiego samego towaru, w tej samej ilości i tej samej cenie, dostarczonego do Polski tą samą drogą co towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD z dnia 29 maja 2002 r., nakazywało przyjęcie, że chodzi o taki sam towar, ale nie ten sam towar. Świadczą o tym między innymi oświadczenie H. S. F. Co. Ltd. z Tajlandii, że spółka ta jest producentem obuwia, a spółki I.C.C. I..Co. Ltd. I B.S.B. I..Co/Ltd. są spółkami handlowymi zajmującymi się eksportem obuwia do spółki F.H. "A." A. K. oraz pismo z dnia 30 września 2003 r. firmy W. F. C.. Of Z. - wystawcy faktur wymienionych w chińskim świadectwie pochodzenia towaru, iż partia obuwia wyprodukowana w Chinach została odebrana przez firmę BSB I. z Tajlandii, która zapewniła firmę W. F. C.. Of Z., że po wykończeniu, przerobieniu i przepakowaniu obuwie uzyska tajlandzkie pochodzenie, czyli że miało ono być w Tajlandii przerobione, wykończone i przepakowane. Zdaniem Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością przy kupowaniu i importowaniu towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie udowodniła, że niekompletne i nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym SAD nie były konsekwencją jej świadomego działania lub zaniedbania. Zatem nie można było zastosować w sprawie dyspozycji przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. A. S. wniosła o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 1) Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), dalej p.u.s.a., art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów przejawiającego się w nieuzasadnionym przyjęciu, że towar objęty retrospektywnym świadectwem chińskiego pochodzenia FORM A [...] nie jest tożsamy z towarem objętym zgłoszeniem SAD nr [...] , pomimo występowania zgodności co do ogólnej liczby butów, wielkości poszczególnych partii, modeli w zależności od ich wielkości i materiału, liczby kartonów, numerów opakowań, liczby i numerów kontenerów, którymi były transportowane, wreszcie terminu, w którym odbyła się dostawa i transport. 2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez: a) niewłaściwe zastosowanie § 13 ust. 2 w zw. z § 11 ust. 1 i § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) polegające na niezastosowaniu tych przepisów a w konsekwencji na przyjęciu, że prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia towaru przez kraj, z którego dokonano wywozu, nie jest dowodem pochodzenia towaru. b) błędną wykładnię § 13 ust. 1 pkt 2 lit. c i d w zw. z § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, polegające na przyjęciu, że podanie takich danych jak: liczba towaru oznaczonego co do gatunku, liczba kartonów, numerów opakowań oraz liczba i numery kontenerów nie umożliwiają należytej identyfikacji towaru. c) niewłaściwe zastosowanie § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. z 2003 r. Nr 155, poz. 1515) polegające na niezastosowaniu tego przepisu a zastosowaniu § 3 rozporządzenia przez naliczanie odsetek w sytuacji, gdy w postępowaniu wykazano, iż przedłożenie przez skarżącą nieprawidłowego świadectwa pochodzenia i faktury nie było wynikiem jej zaniechania lub świadomego działania lecz działania nierzetelnego kontrahenta, na które skarżąca nie miała wpływu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym wymogom, uniemożliwia sądowi ocenę zasadności sformułowanych w niej zarzutów. W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w wypadku stwierdzenia, że Sąd I instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie wszystkie zostały sformułowane prawidłowo, zgodnie z przedstawionymi wcześniej warunkami. Chodzi tu o zarzuty postawione w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wspomniano istotnym elementem skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 176 p.p.s.a.). Uzasadnienie to powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, w zakresie omawianych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie spełnia warunków określonych w art. 176 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miało polegać naruszenie tych przepisów i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza między innymi, iż Sąd ten nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn jakie spowodowały sformułowanie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą tego Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony. Wobec wskazanego braku skargi kasacyjnej omawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania usuwają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pozostałe zarzuty podniesione w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczą naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy w niniejszej sprawie organ celny obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonania oceny, czy na podstawie zebranego materiału dana okoliczność został udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, w przypadku stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należy rozumieć jako prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji. Z reguły przyjmuje się, że w tej kategorii podstaw uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organ administracji w prowadzeniu sprawy, wyrażający się w rozstrzyganiu sprawy bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie (por. T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 458 - 459). Z art. 151 p.p.s.a. natomiast wynika, że w przypadku nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Przechodząc do oceny wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że skarżąca w zgłoszeniu celnym z 29 maja 2002 r. wniosła o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci obuwia, wskazując jako kraj pochodzenia Tajlandię. Zgodnie z art. 64 § 2a Kodeksu celnego złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgłoszenie celne z 29 maja 2002 r. w zakresie określenia kraju pochodzenia zadeklarowanego przez skarżącą nie zostało uznane za nieprawidłowe, a skarżąca nie składała w tym zakresie stosownego wniosku. W związku za niekwestionowane należało uznać ustalenie organów celnych, że krajem pochodzenia towaru była Tajlandia. Skarżąca zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazała w jakim zakresie, jej zdaniem powinno być uzupełnione postępowanie wyjaśniające oraz jakie dowody zostały pominięte, a których spośród zgromadzonych w sprawie organy celne nie rozpatrzyły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona przez WSA ocena działań organów celnych w omawianym zakresie jest prawidłowa. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności zgłoszenie celne SAD z 29 maja 2002 r., załączona do niego faktury [..] z 22 kwietnia 2002 r. wystawiona przez tajlandzką firmę I.C.C. Int’l F. Co. Ltd, świadectwo pochodzenia towaru objętego tym zgłoszeniem, negatywnie zweryfikowane przez władze celne Tajlandii pismem z dnia 18 kwietnia 2003 r. potwierdzają, że krajem pochodzenia towaru była Tajlandia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia organów celnych, zaakceptowane przez Sąd I instancji są kompletne i prawidłowe. W szczególności nie może budzić wątpliwości, że kontrahentem skarżącej była firma tajlandzka. Przemawiają za tym nie tylko wspomniana faktura [...] z dnia 22 kwietnia 2002 r. i stanowisko firmy H. S. F. Co. Ltd wyrażone w piśmie z 10 stycznia 2003 r., ale również dowody zapłaty za towar. Należy podkreślić, że materiał dowodowy rozpatrzony przez organy celne obejmował także dowody, które według skarżącej świadczyły o chińskim pochodzeniu obuwia tj. świadectwo FORM A nr[...], pozytywnie zweryfikowanego przez chińskie władze celne oraz załączone do niego cztery faktury z dnia 19 marca 2002 r. potwierdzające transakcję kupna – sprzedaży butów od kontrahenta chińskiego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie przyjął, że w sprawie brak jest dostatecznych dowodów do przyjęcia, że firma chińska była stroną umowy sprzedaży towaru objętego zgłoszeniem celnym z 29 maja 2002 r. Zgodność w zakresie ilości towaru, kontenerów, w których go przywieziono oraz trasy transportu nie stanowi okoliczności uzasadniającej twierdzenia sprzeczne z danymi podanymi przez samą skarżącą w zgłoszeniu celnym. W związku z tym WSA zasadnie uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i proces jego rozpatrzenia nie dawały podstaw do zarzucenia organom celnym naruszenia, w toku prowadzonego postępowania, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca niesłusznie zarzuciła także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Istota tego zarzutu sprowadza się do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy celne i przyjętej przez WSA i przedstawienie w tym zakresie własnego stanowiska. Według skarżącej istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że towar objęty zgłoszeniem celnym z 29 maja 2002 r. jest tożsamy z towarem objętym retrospektywnym świadectwem chińskiego pochodzenia FORM A[...]. W związku z tym podnieść należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy celne i przyjęta przez Sąd I instancji była prawidłowa i NSA nie dopatrzył się naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że chińskie świadectwo pochodzenia towaru nie było w sprawie kwestionowane. Organy celne uznały natomiast, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że krajem pochodzenia towaru jest Tajlandia a nie Chiny. Wykazywane przez skarżącą zbieżności co do ilości, jakości towaru i sposobu jego transportu obuwia objętego zgłoszeniem celnym z 29 maja 2002 r. i opisanego w świadectwie pochodzenia FORM A nr [...] nie uzasadniały oceny, że kraj pochodzenia towaru jest inny, niż wskazała to skarżąca w zgłoszeniu celnym. Jak już wspomniano dane podane w zgłoszeniu celnym traktowane są jako prawdziwe, chyba, że zostaną uznane za nieprawidłowe, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że w związku z negatywną weryfikacją tajlandzkiego świadectwa pochodzenia, przy jednoczesnym podaniu w zgłoszeniu celnym, że towar pochodzi z Tajlandii brak było podstaw do przyjęcia, że jego pochodzenie może być dokumentowane świadectwem pochodzenia FORM A nr [...]. Podkreślenia wymaga, że dopiero przedstawione przez stronę, a wystawione retrospektywnie świadectwo pochodzenia towaru FORM A nr [...] zostało pozytywnie zweryfikowane przez chińskie władze. Polskie organy celne na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, a w szczególności w oparciu o faktury załączone do zgłoszenia celnego i świadectwa FORM A, o którym mowa powyżej, uznały, iż brak było podstaw do przyjęcia, że świadectwo to dotyczy towarów objętych zgłoszeniem celnym z 29 maja 2002 r. Żadna z decyzji organów celnych nie kwestionowała tego dowodu jako dowodu pochodzenia towaru z kraju, z którego dokonano wywozu towaru. Przedmiotem wątpliwości była natomiast tożsamość (na którą to okoliczność wskazywała skarżąca) towarów ujętych w omawianych dokumentach tj, zgłoszeniu celnym i świadectwie pochodzenia. Sąd I instancji również nie kwestionował mocy dowodowej chińskiego świadectwa pochodzenia towaru, a wskazywał na okoliczność niewykazania przez stronę, iż ten sam towar zakupiła dwukrotnie, raz od chińskiego kontrahenta i powtórnie od kontrahenta tajlandzkiego, gdzie tylko wykazanie dwukrotnego zakupu mogłoby prowadzić do uznania towaru zgłoszone na podstawie SAD z 29 maja 2002 r. za towar tożsamy z nabytym na podstawie faktur z dnia 19 marca 2002 r., dla których wystawiono świadectwo FORM A nr[...]. Przeprowadzona w sprawie szeroka i wnikliwa analiza materiału dowodowego, dawała wystarczające podstawy do przyjęcia, że towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD z 29 maja 2002 r. nie był towarem tym samym, z którym wiąże się chińskie świadectwo pochodzenia oraz faktury, z innej daty niż załączone do dokumentu SAD. W związku z tym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na niestwierdzeniu przez ten Sąd naruszenia przepisów postępowania celnego, wskazanych w skardze kasacyjnej, a mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. należało uznać za chybione. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenie § 13 ust 1 i 2 w związku z § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia stwierdzić należy, że zgodnie z § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były buty – towar wymieniony w załączniku i dlatego skarżąca była obowiązana wykazać ich pochodzenie świadectwem pochodzenia. W § 13 ust. 1 rozporządzenia z 15 października 1997 r. wymienione zostały warunki, które łącznie musi spełniać świadectwo pochodzenia aby mogło być uznane za dowód pochodzenia towaru. Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia świadectwo pochodzenia towaru prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organy celne za dowód pochodzenia towaru. W skardze kasacyjnej podniesiono, że naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie "przejawiające się w ich niezastosowaniu" polegało na błędnym pominięciu, jako dowodu pochodzenia, prawidłowo wystawionego świadectwa pochodzenia towaru wystawionego przez kraj, z którego dokonano wywozu towaru. Sposób sformułowania omawianego zarzutu wskazuje, że zmierza on w istocie do podważenia przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i powoduje, że nie może on odnieść oczekiwanego skutku. Niesłuszny jest także zarzut błędnej wykładni § 13 ust. 1 pkt 2 lit c) i d) rozporządzenia z 15 października 1997 r. w związku z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia który zdaniem autora skargi kasacyjnej polegał na błędnej ich wykładni polegającej na przyjęciu, iż podanie takich danych jak liczba towaru oznaczonego co do gatunku, liczba opakowań oraz liczba i numery kontenerów nie umożliwiają należytej identyfikacji towaru. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, świadectwo pochodzenia do uznania go za dowód pochodzenia towaru musi spełniać warunki wymienione w pkt 1 – 3. Punkt 2 tego przepisu w lit. c) i d) określa, że świadectwo powinno zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru, między innymi: masę brutto lub netto towaru przy czym dane te mogą zostać zastąpione innymi, takimi jak ilość lub objętość, w wypadku gdy towar podczas transportu zmienia swoją masę, gdy jego masa nie może być określona lub gdy ilość lub objętość są danymi zwyczajowo identyfikującymi ten towar oraz liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań; jeżeli towar jest przewożony luzem. Powyższe uregulowanie oznacza, iż towar dla którego wydawane jest świadectwo pochodzenia jest ściśle oznaczony co do rodzaju i ilości ujętego w nim towaru. Jak już wskazano organy celne i Sąd I instancji nie zakwestionowały autentyczności dokumentów wystawionych przez chińskiego kontrahenta, lecz stwierdziły, że towar objęty tymi dokumentami nie jest tym samym towarem, którego dotyczy zgłoszenie celne z 29 maja 2002 r. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni wskazanych w omawianym zarzucie przepisów prawa materialnego, w szczególności nie odczytał tych przepisów w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyraził bowiem poglądu, by takie dane dotyczące towaru jak: ilość, liczba opakowań, liczba i numery kontenerów nie umożliwiały należytej identyfikacji towaru. Przeprowadzona przez skarżącą, w ramach uzasadnienia omawianego zarzutu, analiza dowodów przemawiających, jej zdaniem za przyjęciem, że świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] wraz z towarzyszącymi mu dokumentami dotyczą towaru objętego zgłoszeniem celnym z 20 sierpnia 2002 r. zmierza w istocie do zakwestionowania przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, co jak wspomniano nie jest możliwe w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, polegający na niezastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie wykazało, że przedstawienie przez skarżącą nieprawidłowego świadectwa pochodzenia i faktury nie było wynikiem jej zaniechania lub świadomego działania, lecz działania nierzetelnego kontrahenta, na które skarżąca nie miała wpływu. Zgodnie z powołanym przepisem nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Przytoczone unormowanie stanowi jeden z wyjątków od wyrażonej w § 3 rozporządzenia zasady, że w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę między kwotą należną a kwotą pobraną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym, w szczególności w oparciu o pisma firm tajlandzkich oraz postanowienie Prokuratury Rejonowej w Żyrardowie o umarzeniu postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, trafnie podzielił stanowisko organów celnych, że dostawcy zakupionego przez skarżącą obuwia okazali się co najmniej nierzetelni. Okoliczność ta jednak, jak słusznie zauważył WSA nie zmienia oceny, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej podniesiono, że organy administracji celnej oraz Sąd "...zarzucają skarżącej niedołożenie należytej staranności, nie wskazując jednak żadnego wzorca tej staranności, który zostałby uchybiony.". W związku z tym podkreślenia wymaga, że ani organy orzekające w sprawie ani Sąd nie miały obowiązku wskazania owego wzorca staranności, a to w związku z wynikającą z § 5 ust. 3 rozporządzenia zasadą rozkładu ciężaru dowodowego. Z powołanego przepisu jasno wynika, że ciężar udowodnienia, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami uzasadniającymi odstąpienie od pobrania odsetek wyrównawczych, spoczywa na dłużniku. W tym miejscu godzi się zauważyć zasada wolności kontraktowej mająca zastosowanie również w obrocie handlowym międzynarodowym, oznaczająca, iż strony umowy mogą dowolnie ukształtować łączący je stosunek prawny, nie zwalnia podmiotu gospodarczego podejmującego działalność gospodarczą w zakresie handlu w dokładaniu należytej staranności w doborze kontrahenta handlowego. W tym zakresie podmiot ten powinien kierować się zasadami wynikającymi z powszechnych reguł obowiązujących w danej dziedzinie gospodarczej, zdrowym rozsądkiem oraz doświadczeniem życiowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił stanowisko organów celnych w zakresie wystąpienia zaniedbań po stronie skarżącej, które doprowadziły do zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych. Jak trafnie zauważył WSA skarżąca nie wykazała w związku z tym istnienia przesłanek określonych w § 5 ust. 3 rozporządzenia, co uniemożliwiło odstąpienie od pobrania odsetek wyrównawczych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.